对改革我国资本公积列报的几点看法.pdf

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1、会 计 之 友 2012 年 第 2 期 上 FRIENDS OF ACCOUNTING 理 论 探 讨 一、 我国资本公积列报内容发展 阶段 资本公积是一种特殊的所有者权 益， 我国 公司法 第一百六十八条规 定，“股份有限公司以超过股票票面金 额的发行价格发行股份所得的溢价款 以及国务院财政部门规定列入资本公 积金的其他收入，应当列为公司资本 公积金。 ” 财政部门规定列入资本公积 的其他收入，一般是指财政部通过会 计规范 （包括会计制度、 会计准则及有 关补充规定 ） 进行规定的。 资本公积的概念及列报内容随我 国产权制度改革的深入，大致经历了 如下几个阶段： 第一阶段为初创阶段（199

2、3 年 7 月 1 日至 1998 年 1 月 1 日 ） 。1993 年 7 月 1 日开始执行的 企业会计准 则基本准则 第四十条规定，“资本 公积金包括股本溢价、 法定财产重估增 值、 接受捐赠的资产价值等。 ” 同期执行 的有关行业会计制度中对资本公积的 核算内容进行了对应的规定。如 工业 企业会计制度 第 311 号科目对接收现 金捐赠与实物捐赠、 资本溢价、 法定财 产重估增值等进行了规定。可见， 资本 公积初创阶段列报内容相对简单。 第二阶段为完善阶段（1998 年 1 月 1 日至 2007 年 1 月 1 日 ） 。 1998 年 1 月 1 日开始执行的股份有限公司 会计制

3、度 在 “3111 资本公积” 会计科 目使用说明中指出， 资本公积包括 “股 本溢价、 接受捐赠实物资产、 住房周转 金转入、 资产评估增值和投资准备” 五 个明细科目，并对资本公积有关项目 转入营业外收入（如处置接收捐赠的 固定资产） 、 投资收益 （如处置长期股 权投资） 进行了规范，使资产负债表 “资本公积项目” 可以转入利润表 “营 业外收入、 投资收益” 等项目。 2000 年12 月 29 日财政部公布了 企业会计制度及以后的补充规定， 对 资本公积的核算内容作了较大调整， 包 括资本公积资本 （或股本 ） 溢价、 接受捐 赠非现金资产准备、 关联交易差价、 股权 投资准备、 拨

4、款转入、 外币资本折算差额 和其他资本公积七项内容。 其他资本公 积包括资本公积现金捐赠、 债务重组、 可 转换公司债券转化差额、 准备转入和确 实无法支付的应付款项。在 企业会计 制度 （2001 ） 中明确规定，“资本公积各 准备项目不能转增资本 （或股本 ） 。” 2001企业会计准则债务重 组 （修订 ） 中规定利用非现金资产进行 债务重组产生的重组收益通过 “资本公 积其他资本公积” 核算；关联方之 间出售资产等有关会计处理问题暂行 规定 中明确了关联方之间资产交易所 产生的显失公允的交易价格部分， 设 置 “资本公积关联交易差价” 核算； 2003 年 关于执行 企业会计制度 和

5、相关会计准则有关问题解答 （三 ） 将资 本公积分为资本溢价、 股本溢价、 接受 非现金资产捐赠准备、股权投资准备、 拨款转入、 外币资本折算差额、 关联交 易差价、 其他资本公积； 2006 年颁布的 新 企业会计准则债务重组又规 定债务重组产生的利得计入当期损益， 不计入资本公积。 可见此阶段资本公积 列报内容变化不定、范围日益扩大， 得 到了进一步修订完善。 第三 阶 段 为 凤 凰 待 涅阶 段 （2007 年 1 月 1 日至今 ） 。天方国古有 神鸟名 “菲尼克司”（Phoenix ） ， 满五百 岁后， 集香木自焚， 复从死灰中更生， 鲜 美异常， 按此鸟殆即中国所谓 “凤凰涅

6、” 。我国 2007 年 1 月 1 日全面执行 新会计准则体系，企业会计准则 基本准则 首次明确提出 “利得与损失” 基本概念；企业会计准则第 30 号 财务报表列报 首次提出， 编制所有者 权益 （或股东权益 ） 变动表； 具体会计准 则、企业会计准则应用指南 、 企 业会计准则解释 （已颁布 4 号） 中有关 资本公积的规定以及中国企业会计准 则与国际财务报告准则持续全面趋同 路线图等， 为资本公积的 “凤凰涅” 集 了众多香木以 “自焚重生” 。 根据企业会计准则应用指 南 “会计科目和主要账务处理” 中 “4002 资本公积” 会计科目的规定， 资 本公积包括 “资本溢价 （股本溢价

7、） ” 与 “其他资本公积” 两个明细科目， 列报 内容包括 “投入资本溢价、 债转股、 长 期股权投资、股份支付、投资性房地 产、 可供出售金融资产、 股份回购、 套 期保值” 等八类经济业务事项。可见， 按资本公积的来源及构成可以分为资 本溢价或者股本溢价与直接计入所有 者权益的利得和损失两大类。 “企业会计准则解释” （14 号） 中均涉及资本公积的内容，甚至出现 了第 4 号对第 2 号进行补充完善的情 形。 即 “企业发行的认股权和债券分离 交易的可转换公司债券，认股权持有 人到期没有行权时，应将原计入资本 公积 （其他资本公积） 的部分转入资本 公积 （股本溢价 ） ” 。 从资本

8、公积发展的三个阶段可以 看出，我国资本公积项目列报内容日 益增加， 亟待进行重新分类列报， 以提 供更为决策有用的会计信息。 二、 资本公积列报项目分类探析 （一） 新会计准则取消的资本公积 项目 我国资本公积列报内容发展阶段 对改革我国资本公积列报的几点看法 【摘要】文章把我国资本公积列报内容发展分为三个阶段， 指出我国目前资本公积列报的内容混淆 “资本公积” 与 “利得损失” 之间的 界限， 较为杂乱无章， 需要进行改革。在论述资本公积项目分类的基础上， 提出了应当将 “递延收益” 列报在所有者权益中，“专项储备” 列报 在负债中，“资本公积与直接计入所有者权益的利得和损失” 分别列报的建

9、议。 【关键词】资本公积； 列报； 分类； 递延收益 16 FRIENDS OF ACCOUNTING 理 论 探 讨 显示，有些项目曾被纳入资本公积项 目列报内容， 后又被取消， 主要包括： 接受捐赠、 无法支付款项、 权益法下长 期股权投资差额、 债务重组收益、 专项 拨款、外币资本折算差额和不公允的 关联交易七项经济事项。 取消前述七项经济事项包括两种 情况：第一种情况是该经济事项不复 存在， 彻底消失了。典型项目是 “外币 资本折算差额” 。根据 关于外商投资 的公司审批登记管理法律适用若干问 题的执行意见 （工商外企字 2006 81 号 ） 第八项的规定，“外商投资的公司的 注册资

10、本可以用人民币表示， 也可以用 其他可自由兑换的外币表示。 作为公司 注册资本的外币与人民币或者外币与 外币之间的折算， 应按发生 （缴款 ） 当日 中国人民银行公布的汇率的中间价计 算。”企业会计准则第 19 号外币 折算 第十条规定，“外币交易应当在初 始确认时， 采用交易发生日的即期汇率 将外币折算为记账本位币金额。” 这就 不产生外币资本折算差额。 第二种情况 为剩余六种经济事项， 是将原计入资本 公积的项目， 调整为列报在 “直接计入 当期利润的利得和损失” 项目中。笔者 认为这种修订是符合会计基本理论的， 具有逻辑一致性。 有论文将第二种情况 “直接计入 当期利润的利得和损失” 完

11、全等同于 直接计入 “营业外收入” 。这是对新 会计准则有关规定的误解。因为属于 政府补助的 “专项拨款” ， 根据 企业 会计准则第 16 号政府补助 第 七条 “与资产相关的政府补助， 应当 确认为递延收益” 及第八条 “与 收益相关的政府补助， 应当分别下列 情况处理：（一） 用于补偿企业以后期 间的相关费用或损失的， 确认为递延 收益”可以看出，“递延收益” 项 目不属于 “营业外收入” ， 而应该属于 资产负债表项目， 如 “上海电气” （股 票代码： 601727） 2009 年 年 度报 告 “五、合并财务报表主要项目注释 42” 中，“递延收益” 项目就列报在 “其 他非流动负

12、债” 项目中 （如此作不妥， 下文详述） 。 （二 ） 新会计准则资本公积列报项 目分类刍见 新会计准则执行以来， 资本公积项 目列报目前存在的最主要问题就是混 淆了 “直接计入所有者权益的利得和损 失” 与 “资本公积” 之间的界限， 掩盖了 资本公积 “准资本” 的真实面目， 尤其是 “资本公积其他资本公积”项目可 以直接转化为损益表项目， 达到弥补公 司亏损的神奇效果， 使 公司法 第一 百六十九条，“资本公积金不得用于弥 补公司的亏损” 的规定无法落实， 会计 规范与 公司法 缺乏逻辑一致性。 笔者认为，现行会计准则中资本 公积包括的内容应当按来源与用途进 行重新分类， 区别 “资本公

13、积” 项目与 “直接计入所有者权益的利得和损失” 中间的界限。 1. “资本投入与资本退出”类资本 公积。 主要包括投资者投入资本 （股本 ） 溢价、 债转股等资本投入； 收购、 转让或 注销本公司股份等资本退出； 以权益结 算的股份支付在行权日形成的资本公 积增减等， 该类资本公积与 公司法 等 相关规定的 “准股本” 逻辑内涵一致。 2. “产权交易与产权划转” 类资本公 积。建立社会主义市场经济体制进程 之一就是逐步明晰产权。产权首指财 产所有权，按占有主体性质的不同可 以分为私有产权、政府产权和法人产 权三大类。 除第一大类外， 新会计准则 中关于法人 “产权交易与产权划转” 形 成的

14、资本公积主要包括： （1） 同一控制下企业合并形成的 长期股权投资与吸收合并涉及的资本 公积增减。 （2） 股权分置改革形成的资本公 积增减。该部分资本公积项目由财政 部上市公司股权分置改革相关会计 处理暂行规定 （财会 2005 18 号） 进 行规范。 （3） 国有股转持社保基金会涉及的 资本公积增减。根据财政部等颁布的 境内证券市场转持部分国有股充实全 国社会保障基金实施办法 （财企 2009 94 号 ） 第六条，“股权分置改革 新老划断后， 凡在境内证券市场首次公 开发行股票并上市的含国有股的股份 有限公司， 除国务院另有规定的， 均须 按首次公开发行时实际发行股份数量 的 10%，

15、将股份有限公司部分国有股 转由社保基金会持有， 国有股东持股数 量少于应转持股份数量的， 按实际持股 数量转持。” 这类事项不影响上市公司 资本公积变化， 但会影响国有股东持有 股本与资本公积变化。如福晶科技 （证 券代码： 002222） 2011 年 8 月 2 日发 布 “福建福晶科技股份有限公司关于控 股股东部分股份划转至全国社保基金 的提示性公告”（公告编号： 2011- 019） 指出，“控股股东 物构所 持有公司的 5 769 640 股无限售流通股份（占公司 总股本的 2.02%） 划转至全国社会保障 基金理事会转持二户持有。” 依据有关规定，国有股转持给社 保基金会，国有股原

16、持有单位要依次 冲减实收资本 （股本） 和调整与之相对 应的资本公积部分。 （4） 其他与产权变动有关的资本 公积增减。 市场经济条件下， 围绕明晰 产权关系，除前三者情况外而形成的 资本公积均属此类型。如根据财政部 关于企业公司制改建有关国有资本 管理与财务处理的暂行规定有关问 题的补充通知（财企2005 12 号） ， “应付工资” 属于实施 “工效挂钩” 等办 法提取数大于应发数形成的工资基金 结余部分， 应当转增资本公积金， 不再 作为负债管理， 也不得转为个人投资。 改建企业账面原有的应付福利费、 职 工教育经费余额，应当转增资本公积 金， 不再作为负债管理， 也不得转为个 人投资。

17、再如 “财政部关于印发 农垦 企业执行 企业会计准则 有关衔接规 定 的通知”（财会 2008 15 号） 中， 农 垦企业取得的政府转贷、偿还性资助 的财政资金用于工程项目，工程项目 完工形成长期资产的部分构成农垦企 业资本公积。 根据 企业会计准则解释 第 3 号 ，“企业取得的搬迁补偿款扣 除转入递延收益的金额后如有结余 的， 应当作为资本公积处理” 等等。 “产权交易与产权划转” 类资本公 积也与 公司法 等相关规定的 “准股 本” 逻辑内涵一致。 谢苇， 孔庆林.IASB 修订金融工具分类问题研究以 “两面针” 公司为例 J . 财会通讯 （综合版 ） 2010 （1 ） :22-

18、23. 17 会 计 之 友 2012 年 第 2 期 上 FRIENDS OF ACCOUNTING 理 论 探 讨 3.直接计入所有者的持产利得和 损失。 市场经济条件下， 企业由于持有 资产而使企业所有者权益发生增减变 动、与所有者投入资本或者向所有者 分配利润无关的事项即为持产利得和 损失。 持产利得和损失分为 “直接计入 当期利润” 与 “直接计入所有者权益” 两大类，后者在资产处置时转化为前 者。 “持产利得和损失” 与 “资本公积” 项目最大的不同在于：前者可以计入 利润表项目，后者在企业持续经营期 间内不能转化为利润表项目。 新会计准则中， 采用权益法核算的 长期股权投资、 自

19、用房地产或存货转换 为公允价值模式计量的投资性房地产、 金融资产重分类、 资产负债表日有效套 期的被套期项目等形成的所有者权益 变动均属持产利得和损失范畴， 而非学 术理论上的 “资本公积” 项目。 “直接计入所有者权益的利得和 损失”项目主要用途是记录企业因持 有资产，该资产发生价值变动而致所 有者权益的增减变动，在该资产处置 时导致损益变动的会计事项。 三、 改进有关项目列报的建议 （一 ） “递延收益” 应当列报在所有 者权益中 前文述及，“上海电气” 将 “递延收 益” 列报于 “其他非流动负债” 项目中 的根据是：企业会计准则应用指 南 将 “递延收益” 科目划入负债类会 计科目。

20、“2401 递延收益” 指出，“本科 目核算企业根据政府补助准则确认的 应在以后期间计入当期损益的政府补 助余额。笔者认为， 企业会计准 则应用指南 中将 “递延收益” 会 计科目划入负债类不妥当。 企业会计准则第 16 号政府 补助 第二条指出，“政府补助， 是指企 业从政府无偿取得货币性资产或非货 币性资产，但不包括政府作为企业所 有者投入的资本。” 企业会计准 则基本准则 （以下简称“基本准 则” ） 第二十三条规定，“负债是指企业 过去的交易或者事项形成的、预期会 导致经济利益流出企业的现时业务。 ” 很显然， 企业无偿取得政府补助， 不会 导致经济利益流出企业， 不符合 “基本 准则

21、” 负债的概念。 企业无偿取得政府补助应该属于 “利得” 范畴。 “基本准则” 第二十七条 指出，“利得是指由企业非日常活动所 形成的、 会导致所有者权益增加的、 与 所有者投入资本无关的经济利益的流 入。 ” 利得包括 “直接计入当期利润” 与 “直接计入所有者权益” 两大类， 前者 属于利润会计要素，后者属于所有者 权益会计要素。 根据前述，“递延收益” 应是 “基本 准则” 第二十七条规定的 “直接计入所 有者权益的利得” 。建议，“递延收益” 项目应列报于资产负债表的“所有者 权益” 中， 而非 企业会计准则应 用指南 规定的 “负债” 中。 （二 ）“专项储备” 应当列报在负债中 “

22、企业会计准则解释第 3 号” 将高 危行业企业提取的安全生产费记入 “4301 专项储备” 科目。 “专项储备” 科 目期末余额在资产负债表所有者权益 项下 “减： 库存股” 和 “盈余公积” 之间 增设 “专项储备” 项目反映。企业提取 的维简费和其他具有类似性质的费 用，比照上述规定处理。笔者认为将 “专项储备” 列报于 “所有者权益项目” 的规定不恰当。 “基本准则” 第九条规定，“企业应 当以权责发生制为基础进行会计确 认、 计量和报告。” 权责发生制直接对 应的就是 “预提费用” 和 “待摊费用” 两 个会计科目。我国会计准则制定机构 为了防止企业利用 “预提费用” 和 “待 摊费用

23、” 会计科目调节利润， 已禁止将 这两个会计科目纳入资产负债表， 将 有关预提费用业务计入 “其他应付款” 科目。 显然，“其他应付款” 属于负债类 会计科目。 高危行业企业提取的安全生产费 形成的 “专项储备” ， 是高危行业企业 为应对以后生产经营中发生安全事故 将发生的各种支出而提取的一种准 备， 属于 “负债性准备” 。笔者认为， “专项储备”本质就是一种“预提费 用” ， 理应属于负债类会计要素。 建议， 将 “专项储备” 应当列报于 资产负债表的 “负债” 项目中， 列报在 “其他非流动负债” 项目中。 （三） 将 “资本公积” 与 “直接计入 所有者权益的利得和损失” 分别列报

24、根据前文论述， 应该将 “资本公积” 与“直接计入所有者权益的利得和损 失” 分项目列报， 而不是现行会计准则 将他们全部列报为 “资本公积” 项目。 修 订后的资产负债表权益部分如下所示： 所有者权益 （或股东权益 ） ： 实收资本 （或 ） 股本 资本公积 直接计入所有者权益的利得和损失 其中： 递延收益 减： 库存股 分类列报后，“资本公积” 包括 “资 本投入与资本退出” 类资本公积和 “产 权交易与产权划转”类资本公积两种， 即 “准股本” 性质， 资本公积不得用于弥 补公司的亏损。 “直接计入所有者权益 的利得和损失” 项目列报不应当计入当 期损益、 会导致所有者权益发生增加变 动

25、的、 与所有者投入资本或者向所有者 分配利润无关的利得和损失， 具体内容 见论文第二部分第 3 点。 资产处置将导 致“直接计入所有者权益的利得和损 失” 转化为 “直接计入当期利润的利得 和损失” ， 从而影响企业盈亏。 【参考文献】 1李玲.基于企业会计准则应 用指南下“资本公积” 核算内容 探析 J .会计之友， 2008 （3 ） ： 62- 63. 2财政部.企业会计准则 M .北京: 经济科学出版社， 2008. 3财政部.企业会计准则应用指 南 M .北京： 中国财政经济出版 社， 2006. 4财政部.企业会计准则讲解 M .北 京： 人民出版社， 2008. 5洪秋叶.解读资本公积的核算内容 J .会计之友， 2008 （7 ） :36- 37. 6王宏昌，干胜道. 现行会计准则下 资本公积的 “瘦身减肥” J .财会 月刊， 2009 （1 ） :54. 孔庆林.对负债性准备的思考 J .财会月刊， 2004 （3 ） . 18