第四章 企业所得税 2.pdf

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1、第四章 企业所得税案例阅读 第四章 企业所得税 案例资料 企业所得税疑难案例解析 【案例 1】还建项视同销售收的价格如何确定？ 基本情况： 某房地产企业开发的项中，包括商业、写字楼、住宅、位等业态，其中 住宅包括商品房、住型商品房、经适房三个类型。该项住型商品房和经适 房在招标件中确认为还建项，单价已经由政府确定，不得更改。在进该项 的完清算时，还建房的销售收应做视同销售收处理，同时，将此额 确认为项拆迁补偿费计开发成本。 问题： 如何确定还建项视同销售收的价格? 政策依据： 1. 关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发 2009 31 号）第七条明确，企业将开发产品于捐赠

2、、赞助、职福利、奖励、对外投 资、分配给股东或投资、抵偿债务、换取其他企事业单位和个的货币性资 产等为，应视同销售，于开发产品所有权或使权转移，或于实际取得利益权 利时确认收(或利润)的实现。确认收(或利润)的法和顺序为：()按本企业 近期或本年度最近份同类开发产品市场销售价格确定；()由主管税务机关参 照当地同类开发产品市场公允价值确定；(三)按开发产品的成本利润率确定。开 发产品的成本利润率不得低于 15%,具体例由主管税务机关确定。 2.关于地增值税清算有关问题的通知 （国税函2010220 号）规定， 房地产企业建造的本项房地产安置回迁户的， 安置房视同销售处理， 按 国 家税务总局关

3、于房地产开发企业地增值税清算管理有关问题的通知 （国税发 2006187号）第三条第（）款规定确认收，同时将此确认为房地产开发项 的拆迁补偿费。房地产开发企业付给回迁户的补差价款，计拆迁补偿费； 回迁户付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项拆迁补偿费。 第四章 企业所得税案例阅读 3.北京市五部 关于加快中低价位住型改善型商品住房建设的意 （京 建发2013510 号）第三条规定，住型商品住房销售均价，原则上按照同 地段、同品质的商品住房价格低 30%左右的平确定。 事务所意： 根据件规定，按住型商品单价 22000 元除以 0.7 得出 31500 元/平的 单价来确认视同销售单价。 企业

4、意： 如果按经适房或住型商品政府规定的单价，作为视同销售单价太低，企业 认为不合理；如果按商品房单价，则由于户型、建造标准和经适房不样，也不 合理，所以，企业最终同意事务所意。 建议： 以实物式进补偿的情况下， 销售收的确定应以拆迁时点的价格进调 整。按照建委件“住型商品房销售均价原则上按照同地段、同品质的商品 住房低 30%左右的平确定”进调整。 【案例 2】政府专项补贴是否可以作为财政性资处理？ 基本情况： 某企业 2016 年取得财政局般公共预算 1 亿元，专项于燃电价格补 贴。资拨付件规定：“请专款专，严禁改变资使途，严格按照企业 会计准则有关规定进账务处理，并将账处理结果以书形式于

5、30 内报财政 局备案。” 问题： 企业 2016 年取得的财政资 1亿元是否符合不征税收条件？ 政策依据： 1.关于财政性资、政事业性收费、政府性基有关企业所得税政策问 题的通知 （财税2008151号）规定，企业取得的各类财政性资，除属于国 家投资和资使后要求归还本的以外，均应计企业当年收总额。 2.关于专项途财政性资企业所得税处理问题的通知 （财税201170 号，以下简称“70 号”）规定，企业从县级以上各级政府财政部及其他部 取得的应计收总额的财政性资，凡同时符合以下条件的，可以作为不征 第四章 企业所得税案例阅读 税收，在计算应纳税所得额时从收总额中减除： （）企业能够提供规定资

6、专项途的资拨付件； （）财政部或其他拨付资的政府部对该资 有专的资管理办法或具体管理要求； （三）企业对该资以及以该资发 的出单独进核算。 事务所意： 企业 2016 年取得的财政资 1亿元， 没有 70号规定的专资管理办法， 因此应在收到补贴年度，即 2016 年计应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。 企业意： 该项补贴虽然没有 70 号规定的专资管理办法，但是拨付件对该笔 资有专的管理与核算要求，因此符合 70 号关于不征税收的条件，不同 意在 2016 年计应纳税所得额。 建议： 财政局提供的资拨付件规定，可以理解为明确了资管理办法，同时最 好能够取得财政部出具的资管理预算等相应的其他资料

7、来持此项， 可以 按照不征税收进处理。 资料来源：中国注册税务师协会2017年1205 思考题： 根据案例，回答下列问题： 1.还建项视同销售收的价格如何确定？ 2.政府专项补贴是否可以作为财政性资处理？ 重组背后有机解析重组代偿债企业所得税处理 案情简介 A 股份有限公司（以下简称 A 公司） 主要从事股权投资业务。 1997年其主管 国资部以追加投资的形式将持有的甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）800 万股国有股股权（每股 1元）划转给 A 公司。 A 公司作如下会计分录： 借：“期股权投资” 800万 贷：“资本公积”800万 第四章 企业所得税案例阅读 甲公司于 2002 年 12

8、 19上市。 后因连续亏损， 甲公司临退市险， 2008 年经股东会批准进清壳重组。 甲公司清壳框架协议协议中明确，由公 司完成对甲公司的清壳重组，重组案如下： 、甲公司将全部资产、债务、或有债务转让给公司。甲公司债务额 5 亿元，先由公司出借资偿还，由甲公司的股东将所持股份的 50%共 5000 万股质押给公司（其中 A 公司 400万股） 。 、甲公司完成清壳后定向增发丙企业，换取丙企业全部股东权益，交易完 成后，甲公司更名为丙股份有限公司（以下简称丙公司） 。丙公司上市后，由 公司在级市场出售甲公司的股东所质押的股票（通过各股东账户） ，交易 额全部归公司所有。 各股东余下的 50%股份

9、相应变更为丙公司的流通股份。 2008 年 12 ，公司在级市场上减持各股东所质押的股票（通过各 股东账户） ，A 公司收到股票交易及银转帐凭据，其质押的 400 万股交易额 共计 5000 万元。A 公司将 5000 万元作为甲公司重组代价划转给公司，会计处 理上在作“投资收益”的同时，将该项重组代价作“营业外出”处理。公司收到 上述款项后，将其中 4000 万元划 A 市财政局于安置甲公司职等完成清壳 作，余下的 1000万元公司作为应税收账，并向 A 公司出具了应税凭证。 A 公司全年其他收，也未取得股息、红利，在年度企业所得税汇算清缴 时，以所质押的股票交易额 5000 万元为基数分别

10、计算扣除了 2008 年业务宣传 费和业务招待费。 稽查处理意： 、该项股权质押业务涉税 该项股权质押业务实质上是A公司以转让所持有的甲公司50%的股权为代价， 为甲公司偿还债务。应分解为转让股权和代为偿债两项业务进所得税处理。 、股权转让收益的确认 股权转让收额的确认。 A 公司将所持有的甲公司股权的 50%的质押给 公司， 股权转让收的额应依据其转让股权占全部股东转让股权的例与全 部股东代偿债总额（5 亿元）计算的实际偿债额确认，即按照 A 公司实际代 甲公司偿还的债务额 4000 万元（400/5000*50000）确认，不应按照该部分股 权在丙公司借壳上市后通过级市场减持的交易额 50

11、00万元确认。 第四章 企业所得税案例阅读 股权转让成本的确认。 A 公司主管国资部以追加投资的形式将持有的甲公 司 800 万股国有股（每股 1 元）股权划转给 A 公司，其实质是以货币资产（股 权）对 A 公司进投资。A 公司应按每股 1元确认收到的股权的投资成本。故 A 公司转让的 50%的股权投资成本应为 400万元（800*1*50%） 。 股权转让收的确认时间。 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若 税收问题的通知 （国税函201079号）规定，企业转让股权收，应于转让协 议效、且完成股权变更续时，确认收的实现。A 公司股权转让为在质押 股权时已发，转让协议已效，但并未办理股权变

12、更续，因此在质押股权时 暂不确认股权转让收。 A 公司应于该部分股权在丙公司借壳上市后通过级市 场减持并完成股权变更续时，确认该项股权转让收的实现。 综上， A 公司该项股权转让收益为 3600万元（4000-400） ， 股权转让收的确 认时间为该部分股权在丙公司借壳上市后通过级市场减持并完成股权变更 续时，即 2008年 12。 三、代偿债出不能税前扣除 稽查过程中，A 公司提交陈述申辩材料，称其是以股权投资业务为主业的投 资型企业，以所持有的甲公司的股权质押抵偿甲公司的债务，是为了避免因甲公 司退市造成该项股权投资损失， 该项代偿债出是其应承担的甲公司的重组代价， 是与其股权投资业务相关

13、的出，应予税前列。 稽查部认为： A 公司与甲公司均为独的企业法， 按照 企业所得税法 的相关规定，两公司均是独的企业所得税纳税。A 公司持有的对甲公司的股 权投资若发投资损失，可依照税法相关规定在税前扣除，但 A 公司代甲公司 偿还债务的出属于与其取得收关的出，不得在企业所得税前扣除。 四、业务招待费和业务宣传费的税前扣除有误 先，A 公司是从事股权投资业务的企业，其业务招待费的税前扣除可依据 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若税收问题的通知 （国税函 2010 79 号）规定，以其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收作为基数 计算扣除，但业务宣传费的税前扣除不可照执。即 A 公

14、司从被投资企业所 分配的股息、 红利以及股权转让收， 可以作为业务招待费扣除限额的计算基数， 但不得作为业务宣传费扣除限额的计数基数。 第四章 企业所得税案例阅读 其次，A 公司 2008 年股权转让收的额应依据其转让股权占全部股东 转让股权的例与全部股东代偿债总额（5 亿元）计算的实际偿债额确认， 即按照 A 公司实际代甲公司偿还的债务额 4000 万元（400/5000*50000）确认， 不应按照该部分股权在丙公司借壳上市后通过级市场减持的交易额 5000 万元确认。 综上，A 公司 2008 年的业务招待费扣除限额计算基数为 4000 万元，业务宣 传费扣除限额的计算基数为 0。 案件

15、点评 上市公司资产重组通常较为复杂，不仅涉及上市公司、股东、收购企业、 债 权等多，其重组的形式、程序以及对价的付式也各异。本案即是由上市 公司资产重组引发的件涉税案。甲公司因连续亏损、资不抵债临退市。其股 东为避免股权投资损失决定出售甲公司的壳资源， 完成“清壳”的资由公司出 借，甲公司的各股东以转让各所持有的甲公司 50%的股权，代甲公司承担上述 债务。通过股权质押、代偿债、清壳、增发等系列让眼花缭乱的资本运作， 甲公司成功地脱胎换避免退市、各股东达到了防股权投资损失的的、丙公 司顺利地实现“借壳上市”，公司出借资也取得丰厚回报。 通过对本案的分析， 可以总结出对资产重组代偿债进企业所得税

16、处理时需 要特别关注的个问题。 是纳税主体的正确确认。现企业所得税是法所得税。参与重组的各 （包括被重组企业、股东企业、收购企业、债权等）若为独的法企业则均 为独的企业所得税纳税，应各依据税法进企业所得税处理。特别是被重 组企业与股东企业之间的关系必须理清，不能混为体进税务处理。 是重组业务经济实质的正确判断。资产重组涉税案中，被重组企业通常资 不抵债，重组的式则五花，不，稽查过程中务必抽丝剥茧、厘清思 路，正确判断出各项重组业务的经济实质，才能依据税法作出正确的税务处理。 本案经济实质是：甲公司作为债务向公司借款于偿还债务、安置职， 完 成“清壳”， 作为被查企业的 A 公司及其他股东， 以

17、其持有的甲公司的股份代甲 公司向公司偿还债务。确认了重组业务的经济实质，税务处理迎刃解。 三是企业所得税法律依据的正确适。 本案涉及的企业所得税法律依据主要 第四章 企业所得税案例阅读 包括： （）股权投资成本的确认。 企业所得税暂条例第七条第款规定：通过付现以外的式 取得的投资资产，以该资产的公允价值和付的相关税费为成本（同企业所得 税法规定） 。A 公司 1997 年以接受投资的式取得甲公司的股权 800 万股，协 议约定的股权价值 800万元为公允价值，A 公司取得的甲公司股权 800 万股初始 投资成本为 800万元， 其转让的 50%的股权应予扣除的股权投资成本为 400万元。 （）

18、股权转让收额的确认。 本案中，A 公司转让所持有的甲公司的股权涉及到的额包括两个，是 A 公司实际代甲公司偿还的债务额 4000万元（400/5000*50000） ，是该部分股权 在丙公司借壳上市后通过级市场减持的交易额 5000万元。 企业所得税法实 施条例第五条规定：企业发货币资产交换，以及将货物、财产、劳务 于捐赠、偿债、赞助、集资、告、样品、职福利或者利润分配等途的， 应当视同销售货物、转让财产，或者提供劳务。A 公司股权代甲公司抵偿，股 权转让在其“质押”偿债时已完成，应按其实际偿债额 4000 万元确认股权转让 收。 （三）股权转让收纳税义务发时间的确认。 国家税务总局关于贯彻落

19、实企业所得税法若税收问题的通知 （国税函 201079 号）规定，企业转让股权收，应于转让协议效、且完成股权变更 续时，确认收的实现。A 公司以股权代甲公司偿债时股权转让已完成，但股 权转让收应于完成股权变更续时确认。 （四）与企业取得收关的出不得税前扣除。 企业所得税法第条第款规定，企业与取得收关的其他出不得 扣除。A 公司以股权偿还的债务是其投资的企业甲公司的债务，与其身取得收 关，不得在其企业所得税税前扣除。 （五）从事股权投资业务的企业业务招待费、业务宣传费的税前扣除。 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若税收问题的通知 （国税函 201079 号）规定，对从事股权投资业务的企业（包

20、括集团公司总部、创业投 资企业等） ，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收，可以按规 第四章 企业所得税案例阅读 定的例计算业务招待费扣除限额。A 公司是从事股权投资业务的企业，其业务 招待费的税前扣除可按上述规定执， 但业务宣传费的税前扣除因法律依据不 可照执。 资料来源：薛娟 中国税务报 2014年0421 思考题： 1. 确认本案的纳税主体 2. 判断本案重组业务的经济实质 将“对赌协议”作为股权转让“挡税牌”？ 近年来，股权投资中的“对赌协议”越来越多，引起的税务险也不少，值得 税企双关注。 “对赌协议”，英是 Valuation Adjustment Mechanism，意

21、思是“估值调整机 制”，主要应于投资业，通过条款的设计有效地保护投资者的利益。体现在 股权转让交易中就是受让与出让在签署股权转让协议时， 对于未来不确定的 情况进种约定，如果约定的条件达成，受让需向出让让渡预定份额的股 权、付预定数额的现或让渡其他利益，如果约定的条件未达成，则反之。 实 际上，虽然“对赌协议”通常并不体现在股权转让合同或投资协议中，是作为其 附属协议存在，但它属于股权转让合同或投资协议的部分，影响着合同整体最 终的交易结果。也正是“对赌协议”带来的交易结果的不确定性，使股权交易的税 务处理变得更加复杂。 症状：何时缴税，税企观点不致 某国税局在对 G 投资公司进税务检查时，

22、就遇到了附带“对赌协议”的股权 交易，基本案情如下：G 投资公司在新疆成了家型化企业，为满该企 业发展的资需求，G 投资公司开始寻求其他投资者进合作。为便于投资过程 的运作，G 投资公司于 2011 年成了全资公司A 公司，初始投资成本为 1000 万元，并将持有的新疆化企业 17.5%的股权3.5 亿股转 A 公司 名下。2013 年 6 G 投资公司将 A 公司的全部股权转让给了天津的两家投资企 业，由于该化企业发展前景良好，双约定转让价款为 10.15 亿元，并签署了 股权转让及其补充协议。双在补充协议中约定了“对赌条款”：如果该化企业 第四章 企业所得税案例阅读 在股权转让交易完成后的

23、 36个内完成上市，则 G 投资公司可享有此次股权交 易的全部利得；如果未上市成功，则 G 投资公司须以 10.15亿元的价格将 A 公司 的股权回购；如果该化企业虽上市成功但股价未达到预定价格，则由 G 投资 公司以现付差价。转让协议于 2013年 5 21签订效。 通过调查取证，发现 G 投资公司收到了股权转让交易的全部款项，且交易 双已经在商政管理部进了股权变更登记，股权交易合同效、事实成 ，但 G 投资公司未就该笔股权转让所得申报缴纳企业所得税。检查员认为， 应补缴相关年度企业所得税；但 G 投资公司认为，双在股权转让过程中签署 了“对赌协议”，在未到达约定的期限及条件之前，合同属于未

24、履完毕的状态， 极有可能需要回购股权或赔偿差价，看似是股权转让所得，实际上是企业的种 变相负债，不应该就该笔股权转让所得缴纳企业所得税。 分析： “对赌协议”不是股权交易“挡税牌” 检查员听取了企业的申辩后，在合同效、经济实质和税务处理三个 做了进步研究，更加坚定 G 投资公司应该即刻就转让 A 公司股权的所得缴纳 企业所得税。 在合同效上， “对赌协议”仅影响交易双最终的利益分配， 并不因此否定主 合同的价格约定和条款执。 “对赌协议”的交易结果具有不确定性，因此“对赌条 款”般不会出现在股权转让合同或投资协议的主合同中，是以附属协议的形 式存在，带有“对赌协议”的合同属于附条件的合同，所附

25、条件针对的为对象 常关键。本案中，双约定的条件针对的是回购及补偿为，并主合同中约 定的股权转让为， 所以“对赌协议”不影响股权转让合同的效以及股权交易的 实际完成。 在经济实质上，已完成了股权变更及款项付，这种不能确定的或有事项 法改变股权交易的实质。 “对赌协议”的存在是因为交易双的信息不对称，对标 的企业未来的盈利能估值不致， 主合同中约定的交易价格不能满双的预 期，所以需要通过“估值调整机制”对最终的利益分配进“场外”调整。但这种调 整是基于主合同的条款约定， 论是主合同还是“对赌协议”都是交易双真实意 愿的体现。本案中，股权转让合同是交易双认可的，签署“对赌协议”是圈定 个回报最低限，

26、为投资的利益提供保障。 第四章 企业所得税案例阅读 在税务处理上，下述事实充分证明此次股权交易真实有效，且满企业所得 税法律法规规定的收确认条件。 企业所得税的收确认遵循权责发制原则和 实质重于形式原则，转让股权收应于转让协议效，且完成股权变更续时， 确认收的实现。在计算股权转让所得时，应以转让股权收扣除为取得该股权 所发的成本， 且不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权 所可能分配的额。本案中，股权转让合同及补充协议的签订时间为 2013 年 5 ， 交易双于 2013年 6 在商政管理局完成股权变更登记续， 截 2013 年 10 ，天津的两家投资企业分 5 笔款项分别付了

27、共 10.15亿元股权转让款。 同时，A 公司于 2013 年 6 召开股东会，通过了股东变更相关事项的决定及新 的公司章程，公司章程中明确列示股东为天津的两家投资企业。 G 投资公司 将收到的股权转让款全部计了“期负债”， 在企业所得税汇算清缴的时候并未 申报该项收。 综上，检查员认为：虽然交易双签署了“对赌协议”，但该协议既不影响 股权转让合同的效，也不能改变股权交易的实质，企业不能以此为由否认转让 股权的事实。G 投资公司应以收到的全部股权转让收 10.15亿元，扣除 A 公司 的初始投资成本 1000 万元，为应税所得，补缴 2013 年度的企业所得税并加收滞 纳。 资料来源：王晓雪 中国税务报 2017年0911 思考题： 1. 股权型对赌协议的交易实质是什么？ 2.思考股权型对赌协议所得税纳税义务发时间