647浅谈我国上市公司财务会计报告舞弊问题 2 .doc

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1、浅谈我国上市公司财务会计报告舞弊问题摘要：经济越发展，会计越重要。会计越重要，会计信息使用者对会计信息的依赖度就越高。会计信息作为经济管理的主要工具，要求以实际发生的交易或事项为基础，公允地反映企业的经营活动水平，保证会计的透明度。所以，会计信息的质量决定经济信息的质量，进而影响着经济决策的质量。本文通过阅读大量的关于财务报告舞弊方面的资料，收集一定数量的舞弊案例，利用会计学、经济学、管理学的基础理论，从财务报告舞弊的内涵、特征和带来的危害出发，阐述我国上市公司进行舞弊所采用的手段和方法，分析我国财务报告舞弊的产生原因，继而提出防范财务报告舞弊的具体对策，即可以从完善会计准则入手，加强公司的外

2、部市场监管，健全公司的内部治理及强化诚信建设来实现。关键词：上市公司；财务报告舞弊；对策Abstract: The economy develops, the more important accounting. The more significant accounting and accounting information users of accounting information, the higher the degree of dependence. Accounting information as the main tool of economic management,

3、requirements to transactions or events actually occurred, based on fair reflection of the level of corporate operations, to ensure the transparency of accounting. Therefore, the quality of accounting information, determine the quality of economic information, thereby affecting the quality of economi

4、c policy-making.Through reading a lot of information on aspects of financial reporting fraud to collect a certain number of cases of fraud, the use of the basic theory of accounting, economics, management, and financial reporting fraud from the connotation, characteristics and harm to explain our li

5、sted companies means and methods used by fraud, analyze the causes of the financial reporting fraud, then made specific financial reporting fraud prevention measures that can start from improved accounting standards, strengthening the companys external market supervision and improve the companys int

6、ernal governance and strengthen the integrity of the building to achieve.Keywords: listed companies; financial reporting fraud; countermeasures目 录1 前言1111 HYPERLINK l _Toc258138754 1.3 本文所要解决的问题42财务会计报告舞弊的概述5552.2.1 财务报告舞弊对企业的危害52.2.2 财务报告舞弊对投资者和债权人的危害62.2.3 财务报告舞弊对证券市场的危害63上市公司财务报告舞弊的现状以及动因66999910

7、4财务报告舞弊的表现形式及识别方法101010114.1.3会计政策、估计的滥用1111125上市公司财务报告舞弊的治理对策12121313135.3加强行业监管，确保外部审计的独立性141415155.5提高财会人员道德修养、弘扬公司诚信文化166结论16参考文献171 前言1.1本文的理论意义和实用价值上市公司财务报告舞弊问题在当今全球证券市场上非常普遍，愈演愈烈的上市公司财务报告舞弊的危害性主要表现在：（1）严重影响了社会市场经济秩序，侵害了国家会计法规和会计制度，破坏了我国法制化社会的进程。（2）使尚在发展中的证券市场饱受虚假财务信息的冲击，使投资者蒙受损失，加剧了市场的投机行为，使投

8、资者对证券市场的规范化运营的信心严重缺失，影响了社会的安定。（3）政府机构和上市公司的高管因受到虚假财务信息的误导而导致无法做出正确的决策，在影响上市公司正常运营的同时也会影响政府机构对社会经济资源的合理配置。（4）上市公司通过虚减收入和虚增费用等手段偷逃国家税款，使国家税款严重流失。（5）上市公司股东、债权人和职工的合法权益受到侵犯，对这些群体造成的经济损失不可估量。（6）滋生了大批的贪污腐败人员，严重影响了社会财富的分配，影响了社会的稳定和谐。因此，一旦放任我国上市公司财务报告舞弊问题继续滋生，将恶化我国证券市场的发展，无法给优质企业提供有效地融资渠道，也无法给投资者提供一个有秩序的投资环

9、境，广大投资者的利益也会受到影响。因此，探讨上市公司财务报告舞弊问题的成因、如何识别舞弊并提出防治对策是保证证券市场合理化运作、促进社会经济和人力资源有效配置和保证市场经济稳定健康发展的重要举措。由此可见，研究我国上市公司财务报告舞弊问题具有十分重要的现实意义与价值。1、关于财务报告舞弊的定义美国注册公共会计师协会(AICPA)将财务报告舞弊定义为公司或企业故意遗漏重大事项或者对在财务报告中的披露进行错报，编造虚假的的财务报告，或是管理当局欺诈1。财务舞弊的手段主要有伪造变造原始凭证、记账凭证等原始的财务信息，故意隐瞒或错报公司的关联交易等重大事项，故意地绕过相关的会计准则。全美反财务报告舞弊

10、委员会(Treadway 委员会）更简洁的定义了财务报告舞弊：为轻率的或故意的行为，无论是虚报还是隐瞒，都将产生严重误导性的财务报告2。Bologna(1995)，在舞弊审计与法务会计:新工具与新技术中指出“财务报告舞弊通过虚假的财务信息伪装企业的价值，制造获利的虚假形象，从而达到欺诈投资者和债权人的目的3”。Howard(1999)将财务报告舞弊定义为故意的操纵企业财务，或者管理层故意提供虚假的财务报表附注等。如管理层故意遗漏或隐瞒重大关联交易、对外重大担保、重大或有负债、重大合同等，或操纵资产折旧、坏账准备等方式。2、关于财务报告舞弊的动因财务舞弊冰山理论(二因素论)冰山理论又称为二因素理

11、论，该理论认为舞弊就像海平面上的一座冰山，舞弊的结构部分就像露出海平面的冰山一角，是显而易见的；海平面以下是舞弊的行为部分，这部分隐藏的更深，也更危险。舞弊的行为部分包括行为人的感性认识、态度、观念、思想等等，这些内容更个性化、主观化，更容易被刻意隐藏起来，对舞弊行为的导向作用也更为明显。我们在探讨舞弊动因时，不能只着重于分析内部控制、内部管理等舞弊的结构部分，而是要更加理性的分析舞弊行为个体的主观能动性。财务舞弊三角形理论(三因素论)舞弊三角理论最早是由美国注册舞弊审核师协会(ACFE)的创始人 Albrecht 提出的，他认为舞弊的产生必须有三个条件：压力(Pressure)、机会(Opp

12、ortunity)和借口(Rationalization)5。这三个因素对舞弊的产生来说缺一不可，三因素之间两两是相互作用的。在面对压力、获得机会的情况下，只需要舞弊的最后一个要素-借口，企业舞弊者就能说服自己的会计违规行为。同样，如果企业舞弊者获得了舞弊的机会，而他又为自己的行为找到了借口，认为这是一个合理化的过程，那么只需要哪怕微不足道的压力也会促使舞弊行为的发生。财务舞弊 GONE 理论(四因素论)GONE 理论源自西方对舞弊风险因素的分类研究体系，它把诱使公司舞弊的因素分为四种：G 贪婪(Greed)、O 机会(Opportunity)、N 需要(Need)和 E 暴露(Exposur

13、e)。这四个要素之间相互作用、相互联系，形成一个有机的整体，在特定环境当中就会引导舞弊的发生。“贪婪”和“需要”与个体的素质和认知有关，“机会”和“暴露”则更多与公司环境和内部控制有关。财务舞弊风险因子理论舞弊风险因子理论也称多因素理论，最早是由 Bologana 等人提出的，是在 GONE理论的基础上发展而来的，是迄今为止关于财务舞弊风险因子学说最完善的理论。该理论认为舞弊的风险因子包含一般风险因子和个别风险因子。个别风险因子主要是指动机与道德品质，一般风险因子是指舞弊的机会、舞弊暴露的概率以及舞弊暴露后舞弊者受罚的程度。两类因子同时具备时，就会发生舞弊。3、关于财务报告舞弊的手段COSO

14、报告(1999)认为，高估收入和高估资产是上市公司进行财务报告舞弊常用手法。高估收入主要是通过虚构经济业务来实现的，高估资产主要是通过将虚构的资产登入账目、通过变更存货计价方法和折旧或摊销方法高估存货、固定资产、无形资产的价值来实现的。不适当的披露也是常见的财务报告舞弊手段7。Albrecht(2005)在结合前人研究的基础上将财务舞弊分为三种类型：虚增收入和资产类舞弊，隐瞒或不披露事项舞弊，损害组织利益的舞弊。4、关于财务报告舞弊的识别Albrecht 和 Romney(1986)采纳实证研究，通过调查问卷证实“红旗”可以有效地预示上市公司财务舞弊的发生。研究结果表明，有关识别上市公司财务舞

15、弊的指标大多与管理人员的个人素质有密切关系，然而，财务舞弊与企业的经营状况却并没有显著的关系，并且相关财务指标很难测量。Treadway Committee(1987)的报告认为:处于财务危机中的公司发生财务报告舞弊的概率相对较高8。COSO(1992)报告内部控制整体框架报告发现，与非舞弊公司相比，舞弊公司的独立董事人数相对较少，董事会中被管理层控制的董事比例相对较高，独立董事人员不固定且任期相对较短，独立董事被赋予的公司股权比例相对较低，并且舞弊公司审计委员会制度不健全，甚至不设立审计委员会。1、关于财务报告舞弊的定义谢德仁（1997）将财务报告失真定义为财务报告不能如实、确切地反映会计对

16、象的真实情况6。黄世忠（1999）认为，财务报告失真就是以虚假的方式反映企业的经济业务，并解释了会计造假的概念，最后指出财务报告舞弊即是财务报告失真中的会计造假。谭劲松（2000）将财务报告失真划分两类：有意的失真和无意的失真，前者是主动的，后者则不是。并指出财务报告的有意失真就是财务报告舞弊8。2、关于财务报告舞弊的手段黄世忠（2003）在安然公司、施乐公司、世界通信公司等美国十大财务报告舞弊的案例基础上，重点就会计审计问题对这十大舞弊公司进行深入分析，解释了目前审计所存在的问题，对证券市场和投资者提出警示，舞弊问题一旦蔓延将会给市场带来毁灭性的打击10。戚明（2007）在新会计准则下探讨了

17、上市公司如何操纵企业的利润，提出了两个观点，一是新会计准则通过对资产减值准备和合并报表相关细则的完善限制了操纵利润的行为，二是公允价值计量属性的使用使得利润操纵更加隐蔽11。3、关于财务报告舞弊的识别阎达五、王建英（2001）通过实证研究发现，财务数据造假类上市公司的财务指标通常与非舞弊公司有所区别，比如资产负债率指标、资产质量指标、应收账款周转率指标、折旧率指标等，这些指标可以比较有效率的识别上市公司财务报告舞弊现象。陈亮、王炫（2003）指出外部财务指标往往可以预示企业是否存在舞弊现象，财务指标连年恶化的公司更容易发生财务舞弊，相反，财务指标增长过快的公司也有发生财务舞弊的可能性。王泽霞（

18、2005）以调查问卷为主要研究方式，以上市公司财务负责人、公司内部审计负责人和会计师事务所为统计分析和实证调查的对象，提出了与我国上市公司财务报告舞弊相关性较高的 21 个红旗标志，对财务舞弊具有一定的识别作用。4、关于财务报告舞弊的防范和治理綦好东（2002）认为财务舞弊行为同其他违法性经济行为一样，根源是人的趋利行为和制度缺陷，舞弊动机与各种制度互相碰撞导致了财务舞弊行为的发生。张国强（2003）在分析了我国目前财务舞弊现状的基础上，提出了要从建立健全政府监管制度、强化外部审计监督、加大处罚力度、培养诚信道德观念四个方面重点治理财务舞弊13。郭建强（2004）结合国内外经典舞弊案例，总结了

19、 20 年来上市公司财务舞弊方法的变革，提出了如何应对舞弊发展的治理措施14。 本文所要解决的问题第一，通过近十年来我国上市公司出现的财务报告舞弊问题，分析了我国上市公司财务报告舞弊的现状以及所造成的危害。第二，通过国外财务报告舞弊的动因理论分析我国上市公司财务报告舞弊的动因以及所采取的舞弊手段。第三，本文对非财务数据造假类财务报告舞弊的识别进行了实证研究。本文的研究遵循着规范研究和实证研究相结合的思路，在实证分析方面，用 SPSS14.0 软件提供的 Logistic 回归方法从公司舞弊识别角度研究舞弊问题。第四，探讨了如何防范以及治理上市公司财务报告舞弊。2财务会计报告舞弊的概述财务报告舞

20、弊概念根据美国注册舞弊审核师协会的定义（1993），“财务报告舞弊是有目的地遗漏或者错报重要事实，或误导性会计数据，或与其他所有可得到的信息一起考虑时，可能导致阅读者错误判断和决定的会计数据”15。而美国注册会计师协会在第 82 号审计准则公告（SAS No.82）中把财务报告舞弊定义为“财务报表中的故意错报或遗漏”，即使用欺诈性的财务报告，又称“管理当局欺诈”或“管理当局舞弊”。在我国，中国注册会计师审计准则第 1141 号规定，对财务数据做出虚假报告通常表现为：对财务报告所依据的会计数据或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；在财务报表中的不真实表达或故意遗漏交易、事项或其他重要信息；故意误用与

21、确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计。本文认为，财务报告舞弊是组织实施的舞弊，通常是由管理层或治理层实施的，通过使用具有误导性的财务数据或报告，旨在欺骗财务报告使用者，尤其是债权人和投资者的一种非法的、故意的欺诈行为，从而导致会计信息产生不实的反映。财务报告舞弊的手段通常包括财务报告中的故意错报、重大事项的遗漏，或者欺诈性的财务报表披露等。财务报告舞弊的危害2.2.1 财务报告舞弊对企业的危害会计信息的真实性不但影响信息的外部使用者，对企业自身的内部信息使用者也有重大影响。企业管理层依靠真实的会计信息来评价企业过去的业绩，在此基础上进行财务预算和决策，虚假的会计信息会严重影响企业管理

22、层和治理层的决策。在企业的运转过程中，会计信息还发挥着监督、核算和分析的职能，保证企业的正常运转。虽然，上市公司通过财务报告舞弊能够蒙蔽投资者和监管人员，在短期内获得经济利益，但是从长远来看，虚假的会计信息会严重影响会计本身的职能，导致管理层做出错误的决策，不利于企业的长远发展。此外，财务报告舞弊行为一旦被证监会或财政部查处，做出相关处罚，必然会对企业的形象造成极其恶劣的影响，甚至对企业造成毁灭性的打击。2.2.2 财务报告舞弊对投资者和债权人的危害无论是上市公司的个人投资者还是机构投资者，在投资前都需要对公司的健康状况和投资价值进行谨慎的数据分析，财务报表作为企业最主要的财务数据，对投资者的

23、判断有着举足轻重的影响。虚假的财务报告会误导投资者对公司未来盈利状况的判断，使投资者蒙受损失。同时，虚假的财务信息会影响企业的债权人在贷款前的判断，债权人会根据虚高的利润和现金流定制错误的贷款额度和担保条件，致使后期无法正常收回贷款。2.2.3 财务报告舞弊对证券市场的危害证券市场是企业获得资金血液的重要来源，在提升企业知名度的同时对企业的扩大规模以及提高产能有着举足轻重的影响。我国的证券市场制度尚不完善、体系尚不成熟，屡见不鲜的上市公司的虚假财务报告案件极大地冲击了我国证券市场的正常建设。从上文的调查问卷中我们得知上市公司的虚假财务报告极大地影响了我国证券市场的公信力，使投资者对证券市场的稳

24、定性和可靠性产生怀疑，使得证券市场无法正常的行使募集资金的职能，加剧了市场的动荡，使得投资市场变成投机市场。3上市公司财务报告舞弊的现状以及动因我国上市公司财务报告舞弊案件的发生最早出现于 20 世纪 90 年代，这是伴随我国证券市场快速发展带来的负面影响。2011 年 6 月，上海证券交易所、深圳证券交易所、中国证券报、中国证券期货联合在互联网上举行了一次关于上市公司年报的问卷调查。调查结果表明，网民投资者认为上市公司披露的年报“完全可信”的占 4.26%，“基本可信”的占 19.73%，“部分可信”的占 52.25%，认为“基本不可信”的占 19.44%，“完全不可信”的占 4.32%。由

25、此可见，广大投资者对我国上市公司财务报告缺乏信任，上市公司财务报告公信力严重匮乏，可靠性较差。上市公司财务报告透明度太低，无法充分反映出上市公司的潜在或者已经存在的财务风险和经营风险，无法给投资者传递可靠的财务信息，无法引导投资者做出正确决策，使投资者蒙受经济损失。本文根据中国证监会网站和中国证监会书面披露的中国证监会处罚决定以及财政部检查组的检查结果，共收集到了 112 家从 2001 年到 2010 年因财务报告舞弊而被处罚的上市公司。图3-1 近十年来上市公司舞弊数量年份分布图图3-2 近十年来上市公司舞弊查处年份分布图 图3-3 近十年来上市公司舞弊方式对比图上市公司财务舞弊被查处的年

26、份，2001-2003 年被证监会查处的案件为近十年总数的 24%，2004-2006 年为 41%，2007-2010 年为 35%。由此我们可以判断出，自证券市场开放以来，随着证监会等监督管理机构规章制度的改进和监管体系的完善，监管机构的查处效率也在不断的提升，为证券市场的健康发展提供了有力的支持。我国上市公司进行财务舞弊最主要的手段主要有两种：虚构经济业务和遗漏隐瞒重大事项。虚构经济业务主要包括虚构收入、虚构费用、虚构资产等。虚增收入和虚减费用可以伪造企业的利润表，使企业的利润大幅高于正常水平；虚构资产则可以美化企业的财务报表。遗漏或隐瞒重大事项主要包括遗漏隐瞒重大关联交易、或有事项、资

27、产负债表日后事项和募集资金用途等。上市公司重大事件尤其是重大利空信息的披露，很可能对公司的股价造成严重的打击，引起监管部门的高度关注，从而影响公司的形象和正常运营。我们通过图3-3可以看出，在财务舞弊发展的前期，上市公司大多采用虚构经济业务的方式进行财务舞弊，采取遗漏或隐瞒重大事项舞弊方式的相对较少。然而随着舞弊行为的发展，上市公司越来越倾向于采用遗漏或隐瞒重大事项的方式。虚构经济业务，虽然可以给企业带来起死回生的效果，使企业从严重亏损伪装成大幅盈利，但是这种方式往往会留下证据，而且隐蔽性不高，造成的影响也极其恶劣。而遗漏或隐瞒重大事项，隐蔽性很高，即使被查处，对企业的股价和形象也不会造成严重

28、的影响，这种低风险高收益的舞弊方式逐渐赢得了上市公司的青睐，也对证券监管机构的工作提出了更高的要求。根据我国证券法股票发行与交易管理暂行条例等相关法律的规定，申请上市的公司在财务上必须要满足一定的条件，如发行股票前必须具有持续盈利能力，财务状况良好。因此，一些业绩并不是十分好的企业，为了达到上市资格条件，实现上市融资的目的，必然通过各种舞弊手段进行会计处理以确保公司连续三年盈利，使之符合上市所需的财务上的要求。还有许多公司在上市前进行了大规模的上市改组，将一些劣质资产剥离出去，上市前三年的业绩就有可能并不是公司盈利能力的真实表现，而只是人为操纵的业绩。 所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整

29、，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，有些上市公司以舞弊手段虚减利润，减少国家财政收入。同时，有些上市公司侵占股东权益，把本应支付给股东的股利，转作生产经营资金，让“钱生钱”或者用于给企业管理者多发奖金，但这严重违反了国家法律和公司章程，也会以舞弊手段虚减利润来调整报表业绩，达到不向股东分配股利或少分配股利的目的。财务报告舞弊的动机决定了会计报表粉饰的类型：基于以上一至四项的动机，会计报表一般以利润最大化和利润均衡化的形式出现；基于以上第五项的动机，会计报表一般以利润最小化的形式出现。就上市公司而言，危害性最大的会计报表粉饰

30、是利润最大化，即所谓的虚盈实亏、隐瞒负债。配股或增发新股对于上市公司是十分重要的再融资工具。然而，中国证监会对上市公司配股或增发有严格的要求。对上市公司配股资格的认定主要是以净资产收益率(ROE)为限制条件，并在近年来进行了多次调整：1994年中国证监会发布了上市公司配股的通知，规定上市公司配股的必备条件之一是“最近三年内连续盈利，公司ROE三年平均在10以上”。1996年中国证监会将原来申请配股的条件修改为“最近三年内ROE每年都在10以上，属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低，但不低于9”。1999年中国证监会又对ROE进行新的规定：三年平均ROE不低于10，每年ROE不得低于6。2

31、001年，证监会要求拟配股公司最近三个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6。为了满足中国证监会有关配股条件的要求以达到配股资格上市公司大都需要在会计年度即将结束时测算本年度的净资产收益率是否达到配股资格线。一些达不到净资产收益率要求、但有着强烈再融资动机的上市公司就通过操纵利润来达到目的。我国的上市公司多数是由国有企业改制上市，其管理层报酬与其业绩、国有资产保值、增值情况有关，能否创造良好的业绩直接决定着公司领导人的经济利益（如年薪、奖金等）和仕途发展。而企业的经营活动受多种因素影响，难以保证年年增长，经理人员要确保自己任期内的各项指标达标、超标，就会通过粉饰财务报表来呈现良好业绩，满足考

32、核需要。4财务报告舞弊的表现形式及识别方法1.虚构客户，虚拟销售。有些上市公司通过伪造顾客定单、发运凭证和销售合同，开具税务部门认可的销售发票等手段来虚拟销售对象及交易；或虽以真实客户为基础，但在原销售业务的基础上人为扩大销售数量，使公司在该客户下确认的收入远远大于实际销售收入；或在报告日前（如年末）做假销售，同时增加应收账款和营业收入，再在报告日后（如次年）以质量不符合要求等名义作退货处理，从而虚增当期利润。2.寅吃卯粮，提前确认收入。有些上市公司在销售的相关手续尚待完备时，甚至在销售完成前、货物起运前所售产品风险和报酬尚未转移、商业折扣有争议、销售款不确定的情况下就确认收入；或在客户还有权

33、取消订货或推迟购货的时候就确认收入，从而虚增当期利润。典型案例有济南轻骑（2003年）和重庆实业（2004年）。我国不少上市公司和关联人扭曲交易条件转移利润，从而滋生非法或不当关联交易来调整其账面利润，粉饰报表。其中，关联方重组更是亏损公司“扭亏”控股方通过自己控制的上市公司从银行贷款，再让控制的上市公司互相担保贷款，进行关联交易，编造业绩。4.1.3会计政策、估计的滥用有些上市公司随意变更固定资产的使用年限、预计净残值和折旧方法，从而在报告年度多提折旧减少利润或少提折旧增加利润。有些上市公司通过改变发出存货的计价方法来调节利润。在实施新准则前，原准则和制度规定了发出存货的计价有五种方法可供选

34、择，在存货价格波动期采用不同方法计价会对当期利润产生不同影响。当存货价格处于上涨时期，采用先进先出法计算，当期就会少转营业成本，增加利润；采用后进先出法计算，当期就会多转营业成本，减少利润。若存货价格处于下降时期，则相反。即：采用先进先出法计算，当期就会多转营业成本，减少利润；采用后进先出法计算，当期就会少转营业成本，增加利润。值得庆幸的是，新会计准则取消了后进先出法，对上市公司通过变更存货计价方法调节利润的手段有很大程度的抑制作用。即便上市公司仍在会计政策允许使用的三种方法（先进先出法、加权平均法、个别计价法）中选用变更，其调节利润的空间较以前已狭窄许多。 也有一些利润充盈的绩优公司为达到少

35、交增值税和所得税的目的，少计收入，藏匿收益。有些在应确认收入的情况下不确认收入，如采用直接收款交货方式销售产品，已收到货款并将发票账单和提货单全部交给对方，已符合收入确认条件，却将货款记入“预收账款”账户，延期反映收入；有些以收入直接冲减成本，即以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”账户对应，不反映销售业务；有些虚构销售退回，以偷梁换柱的假退货方式（通过把款项支付给其他下属服务公司，记入“其他应付款”账户）截留收入少交税金；有些对视同销售业务不反映增值税销项税额。 上市公司的财务报告舞弊在曝光之前，往往有一些征兆（或称预警信号）出现，即很可能进行财务报告舞弊的上市公司有如下特征和征兆：

36、一是已两年连续亏损，第三年经营业绩没有得到根本改善，面临暂停或退市威胁，或费用的增长速度快于收入的增长速度，持续的经营亏损使企业面临破产或被敌意收购的威胁；二是经营活动产生的现金流量净额连年为负值，或虽然账面盈利但没有带来充裕的现金流入，入不敷出，现金匮乏；三是存在重大的、不正常的关联交易或极度复杂的交易；四是全行业亏损或行业过度竞争，或当年公司行业不景气；五是公司的董事或管理层的个人财富与公司业绩密切相关；六是公司治理结构存在缺陷，管理层频繁变动；经常更换会计师事务所等。鉴于这些特征和征兆，故应主要从以下几方面识别并预防上市公司的财务报告舞弊。5上市公司财务报告舞弊的治理对策由于会计制度灵活

37、性比较大，可选择性比较多，一些企业便随意使用会计制度，利用这些漏洞进行舞弊。当务之急我们应当加快对会计准则的研究，进一步完善会计法规。不但如此，我们应当进一步完善公司法、证券法等法律，严格规范市场主体之间的权利与义务，做到有法可循，违法必究，从而加强市场监管。 舞弊现象之所以层出不穷，政府处罚不力是一大重因。我国对违法公司采取的处罚措施主要是罚款，而罚款金额与舞弊金额相比更是微乎其微，由此可见企业舞弊成本之低。正是由于上市公司所得到的利益远远大于舞弊行为被发现后所受到的处罚，他们才会不惜以身试法，铤而走险。无独有偶，部分注册会计师及会计师事务所为了谋取私利，置职业操守于不顾，与上市公司串通舞弊

38、。因此，证券监管等部门应当加大处罚力度，对于违反公司法、证券法等相关法律的公司舞弊行为以及“用审计报告换钱”的会计师事务所从严处理，提高其舞弊成本，从而有效遏制舞弊行为的发生。公司治理结构是一个由股东大会、董事会、经理组成的三级结构。董事会能够监督和控制经理人员，监事会对董事会和经理层进行监督，并防止他们弄虚作假、营私舞弊和滥用职权。完善的公司治理结构可以强化公司管理，改善公司经营业绩，提高上市公司财务报表质量，遏制会计舞弊。但是，我国上市公司的治理结构却很不健全，许多公司的董事长同时兼任总经理，“内部人控制”现象极其严重。监事会形同虚设，股东大会、董事会、经理层之间不仅不能相互制衡，反而沆瀣

39、一气。因此，要防范上市公司的会计舞弊行为。应从源头抓起。从公司内部治理结构抓起。首先要改善公司股权结构，这是健全公司治理结构的基础；其次要建立健全公司治理结构，形成股东大会、董事会、经理层之间的相互制衡，并且设立独立董事。公司制度方面，应加快建立现代企业制度的步伐。明晰产权，理顺各方的利益关系，建立完善的以公共产权为基础的公司治理结构，并形成完善的权力制约机制。同时，健全“委托-代理”合约，强化委托代理契约关系，通过加强委托人的素质教育，提高委托人的思想素质和道德品质；加强对中间委托人的监督与激励，提高委托人的监督动力；缩短委托代理链，降低信息不对称程度；实现真正的政企分开和政资分开。通过规范

40、契约关系、建立健全激励约束机制，完善企业内部财务监督制度和审计制度，加大企业的信息披露程度，逐渐实现企业家职业化，建立企业家声誉评价机制等以防范“委托风险”。完善会计制度。从广义上说，会计制度泛指为界定、确认和保护产权而制定的、引导会计活动的各种法律、规则、准则等。作为一种制度，会计制度当然也是一个多重的、多层次的社会博弈的结果。理想的会计制度要能充分兼顾各方利益，成为博弈双方自愿执行的有约束力的社会契约。任何人若想通过违反制度来得到好处，则必将从别的方面受到更大惩罚，从而得不偿失。而我国会计制度的制定无论从空间还是从时间上都缺乏一个充分博弈的过程。随着我国社会经济环境的变迁，新的经济情况、新

41、的经济业务不断涌现，旧的会计规范亟待更新。由于新会计规范尚未完全建立，会计规范中也难免有漏洞和不完善之处，给不法分子钻法律空子、制造虚假会计信息留有了余地。就目前会计法规、制度的执行现状来看，独立审计制度是市场经济社会查错防弊的一种有效机制。注册会计师担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质量、降低会计信息识别成本的重任，被誉为“经济警察”。但可悲的是，几乎所有的会计舞弊案例中，注册会计师都扮演了不光彩的角色。不仅明知公司舞弊不予揭露，甚至与公司串通一气，合谋舞弊。注册会计师参与会计舞弊，或对舞弊视而不见，同样是当事人的心理和环境共同作用的结果。5.3加强行业监管，确保外部审计的独立性面对尽显突

42、出的舞弊性财务报告，保证会计师事务所的独立性也是至关重要的。为了保证服务质量和会计信息的真实性，可以要求上市公司采取强制性变更制度。即对同一审计单位只允许聘任一定时期，到期更换，未到期更换必须披露更换原因，并经有关部门审核同意，否则不得更换。因为，如果注册会计师的职位和薪水长期过分依赖一个上市公司，二者之间就可能发生复杂的利益关系，就会满足一些客户的不正当要求，帮助他们造假，而且也不利于发现一些执业问题；除此之外，还可要求上市公司每年必须披露相关的审计费用，对严重超过行业平均收费标准的行为，给出合理的解释。因为审计收费直接影响会计师的服务质量；要求会计师事务所不得对同一家公司既做审计业务又做咨

43、询业务；要求会计师事务所的工作人员离开原岗位后在一段时期内(比如 5 年)不得在被审计的公司中任职。这些规定将有助于注册会计师在执业过程中独立性的保证。从而增强中介机构的执业质量，充分发挥社会的监管功能，对防范和提高信息的透明性提供最基层的保证。经营者提供失真的会计信息不仅要承担声誉损失成本。还必须承担物质成本。因此，使经营者的风险成本大于其风险收益是一种有效防止经营者提供失真会计信息的物质上的内在激励措施。这便要求加强会计社会监督的力量，加大稽查力度和稽查面，以及加大处罚力度，大幅度提高造假成本，降低经营者的预期风险收益。同时，定期公布上市公司的信用等级，使会计造假成为无利可图的行为。证监会

44、一直重视上市公司财务信息披露质量，对因缺乏职业道德和专业胜任能力，工作不负责任而导致严重审计过失的审计人员，将提请有关部门注销其执业资格，支持投资者民事诉讼；对上市公司出现会计舞弊行为，会计师事务所又未尽审计责任的，支持投资者对有关会计师事务所提起民事诉讼，加强对注册会计师的监管力度，真正发挥对证监会的监管职能，既要管人更要管质量，加大检查范围和处罚力度。现行的注册会计师（CPA）聘任制度危及社会审计的独立性。并且，目前我国不健全的法律制度特别是没有严格的民事赔偿制度，也在相当程度上保护了中介机构的造假收益。助长了中介机构的冒险意识。因此，注册会计师协会应从以下方面进行规范：（1）明确注册会计

45、师对管理层欺诈的责任问题。虽然说注册会计师的主要职责是对公司财务信息是否公允发表意见，而不是专为发现舞弊或错误。但是，错误和舞弊的发生总是与财务信息的公允性相联系的，很难想象与报表信息相关的错误和舞弊对财务信息是否公允没有影响。这也正是独立审计准则舞弊和错误的主旨观念。因此，注册会计师要时刻铭记自己对与报表信息相关联的错误和舞弊应负的责任。（2）增强审计独立性。为了增强审计独立性，应由审计委员会和监事会联合委托会计师事务所对企业的会计报表进行审计并实行“审计轮聘”制度。另外，禁止会计师事务所审计与咨询业务连体，制定合理的报酬机制。（3）提高审计质量，严守审计规则。为了保证审计证据充分，审计意见

46、确信，应制定合理的报酬机制。同时，提高注册会计师的监督质量，并制定严格的处罚措施。杜绝注册会计师的侥幸心理，确保其严格按照审计准则的要求执业，做到“公正、公允、公开”。5.5提高财会人员道德修养、弘扬公司诚信文化加强会计人员的职业道德教育包括三个方面：首先，学校要加强对会计人才的职业道德教育。学校是会计从业人员在走进会计岗位前的专业学习阶段，在这一阶段形成的职业价值观对以后的学习、工作有重要的影响，因此，学校在加强学生的专业知识学习的同时也要加强对学生的职业道德教育，使从事会计工作的人才在走进职场之前就已经形成了良好的会计职业道德素养，这对会计人员爱岗敬业，实现自身价值有着重要的作用。其次，工

47、作单位要重视会计人员的职业道德教育。这主要体现在工作单位对员工的培训上，工作单位除要重视对会计人员的职业技能的进一步培训之外，也不能忽视了对员工职业道德的教育培训；最后，自身加强努力。会计人员要不断提高自身的职业道德修养，不能只依赖于学校或工作单位的学习或培训，自己在日常的工作、生活中也要通过不断学习新的思想政治、道德要求，牢固树立正确的价值观，不断提高自身的职业道德修养。 6结论财务报告舞弊作为资本市场上的一种公害，已成为全球性的问题，越发地成为有识之士关注的焦点。文章总结了近年来上市公司财务报告舞弊的表现手段，深入分析了产生财务报告舞弊的原因，认为是由于经济利益的分配矛盾，上市公司内部治理

48、结构的失衡，外部监管失当和诚信文化的缺失造成的。进而，从透明度的角度，有针对性地提出治理舞弊性财务信息的对策。首先，从制度法规入手，完善会计准则，提高会计透明度；其次，从外部监管上把关，以建立完善的监管体系，提高监管效率，强化事务所的独立性和提高监管处罚力度四个方面治理；然后，从内部组织结构上抑制，以优化股权结构，发挥独立董事的监督作用及改善公司的内部激励机制三方面实施，采用内外结合的方法，来杜塞舞弊行径的发生。最后，通过强化诚信建设，去铸就整体的透明环境。即建立事务所的诚信等级机制，完善会计诚信体系，及以人员为基础，培养从业者的诚信，从全方位进行治理，达到净化市场的目的。参考文献1朱国泓.财务报告舞弊的二元治理M.北京：中国人民大学出版社,2004:15-20.2 陈少华 . 防范企业会计信息舞弊的综合对策研究 M. 北京：中国财政经济出版社,2003:98-112.3扎比霍拉哈.瑞扎伊