会计实务章节考情分析：资产减值.doc

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1、第八章资产减值本章考情分析本章阐述固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产（成本模式后续计量)和商誉等单项资产或资产组减值的确认和计量等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和计算分析题，分数较高。从近三年出题情况看，本章内容比较重要。近3年题型题量分析表2015年教材主要变化（1）修改了“资产的公允价值”定义；（2）增加了“有序交易”的定义。主要内容第一节资产减值概述第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定第三节资产组减值的处理第四节商誉减值的处理第一节资产减值概述资产减值的概念及其范围资产可能发生减值的迹象一、资产减值的概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其

2、账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1）长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。【例题多选题】以下不适用于“资产减值”准则的资产有（）。A.存货B.固定资产C.持有至到期投资D.商誉【答案】AC【解析】存货的减值，适用“存货”准则；持有至到期投资的减值适用“金融工具确认和计量”准则。二、资产可能发生减值的迹象原则：（1）公允价值下降；（2）未来现金流量现值下降。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在

3、可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。【提示】因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。对于尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。【例题多选题】下列各项中，属于固定资产减值迹象的有（）。（2014年）A.固定资产将被闲置B.计划提前处置固定资产C.有证据表明资产已经陈旧过时D.企业经营所处的经济环境在当期发生重大变化且对企业产生不利影响【答案】ABCD【解析】以上选项均属

4、于资产减值的迹象。【例题单选题】下列各项资产中，无论是否存在减值迹象，至少应于每年年度终了对其进行减值测试的是（）。（2013年）A.商誉B.固定资产C.长期股权投资D.投资性房地产【答案】A【解析】商誉和使用使用寿命不确定的无形资产无论是否存在减值迹象，都至少于每年度终了进行减值测试，选项A正确。第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定资产可收回金额计量的基本要求资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定资产预计未来现金流量现值的确定资产减值损失的确定及其账务处理一、资产可收回金额计量的基本要求第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。第

5、三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。确定资产可收回金额如下图所示：在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：（1）如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。（2）如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。（3）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项

6、的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。（4）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。【例题单选题】2012年12月31日，企业某项固定资产的公允价值为1 000万元。预计处置费用为100万元，预计未来现金流量的现值为960万元。当日，该项固定资产的可收回金额为（）万元。（2013年）A.860B.900C.960D.1 000【答案】C【解析

7、】可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，其中公允价值减去处置费用后的净额=1 000-100=900（万元），预计未来现金流量现值为960万元，所以该固定资产的可收回金额为960万元，选项C正确。【例题判断题】可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定。（）【答案】【解析】应按两者较高者确定。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定资产的公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的价格。有序交易，是指在计量日前一段时间内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算

8、等被迫交易不属于有序交易。资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。三、资产预计未来现金流量现值的确定资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合题考虑以下因素:（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础建立在经企业

9、管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。2.预计资产未来现金流量应当包括的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；【提示】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。【例题单选题】2015年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3 500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。该项目以前未计提减值准备。由于市场出现了与其开发相类似的项

10、目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：扣除继续开发所需投入因素预计未来现金流量现值为2 800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计未来现金流量现值为2 950万元。2015年12月31日，该项目的市场销售价格减去相关费用后的净额为2 500万元。甲公司于2015年年末对该开发项目应确认的减值损失金额为()万元。A.700B.550C.100D.0【答案】A【解析】该开发项目未来现金流量现值为2 800万元，公允价值减去相关费用后的净额为2 500万元，可收回金额为2 800万元，对该开发项目应确认的减值损失=3 500-2 800=700(万元)。（3）资产使用寿命结束时,处置资产

11、所收到或者支付的净现金流量。每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出【例题】甲公司管理层2012年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税）：要求：计算甲公司2013年、2014年、2015年的净现金流量。【答案】甲公司会计处理如下：（1）2013年净现金流量=（1000-50）-500-200-120=130（万元）；（2）2014年净现金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（万元）；（3）2015年净现金流量=（800+80）-400-150-90+5

12、0=290（万元）。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。【例题】甲公司于2012年年末对某项固定资产进行减值测试。该固定资产的账面价值为2 000万元,预计尚可使用年限为8年。为了计算该固定资产在2012年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2012年年末的该固定资产未来现金流量如下表所示。在2012年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应该以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础

13、加以计算。具体如下表所示：（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致（4）内部转移价格应当予以调整【例题单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（）。（2011年考题）A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量【答案】A【解析】预计资产未来现金流量时，应以资产的当前状况为基础，选项B说法正确；不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出

14、承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，选项D说法正确；不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，选项C说法正确，选项A说法错误。4.预计资产未来现金流量的方法（1）单一的未来每期预计现金流量 （2）期望现金流量法预计资产未来现金流量【教材例8-2】MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,在产品市场行情好、一般和差三种可能情况下，产生的现金流量有较大差异。MN固定资产预计未来3年每年产生的现金流量情况如表8-1。第1年的预计现金流量（期望现金流量）=3 000 00030%+2 000 00060%+1 000 00010%=2 200 000（元）第2年的预计现金流量（

15、期望现金流量）=1 600 00030%+1 000 00060%+4 000 00010%=1 120 000（元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）=400 00030%+200 00060%+01O%=240 000（元）预计资产未来现金流量现值时，如果资产未来现金流量的发生时间不确定，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值乘以相应的发生概率加总计算。（二）折现率的预计为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。【例题判断题】在资产减值测试中，计算资产未来

16、现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（ ）（2008年考题）【答案】【解析】为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（三）资产未来现金流量现值的确定资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：【教材例8-3】乙航运公司于200年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率

17、为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税税前利率）。乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于205年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出 36 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。为了计算船舶在200年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的200年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表8-2。乙航运公司在200年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基

18、础，不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管205年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在200年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在200年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，具体计算过程见表8-3。由于在200年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为320 000 000元，可收回金额为219 300 000元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应当确认的减值损失=320 000 000-219 300 000=100 700 000（

19、元）假定在201至204年间，该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。205年发生了36 000 000元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。（四）外币未来现金流量及其现值的确定企业使用的资产所收到的未来现金流量为外币时，应按以下顺序确定资产未来现金流量的现值： 1以外币（结算货币）表示的资产未来现金流量现值=（以结算货币表示的该资产所产生的未来现金流量该结算货币适用的折现率相对应的折现系数）2以记账本位币表示的资产未来现金流量的

20、现值=以外币（结算货币）表示的资产未来现金流量现值计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率3以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。【例题计算分析题】甲公司为一物流公司，经营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于2014年12月31日对其进行减值测试。相关资料如下：（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。（2）货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用20年，预计净残值率为5。2014年12

21、月31日，货轮的账面价值为10 925万元人民币。货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。假定计提减值准备后，预计使用年限及方法不变，预计净残值为0。（3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示：（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。（5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元适用的折现率。相关复利现值系数如下

22、：（PS，10%，1）=0.9091；（PS，12%，1）=0.8929（PS，10%，2）=0.8264；（PS，12%，2）=0.7972（PS，10%，3）=0.7513；（PS，12%，3）=0.7118（PS，10%，4）=0.6830；（PS，12%，4）=0.6355（PS，10%，5）=0.6209；（PS，12%，5）=0.5674（6）2014年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元=6.80元人民币；第2年末为1美元=6.75元人民币；第3年末为1美元=6.70元人民币；第4年末为1美元=6.65元人民币；第5年

23、末为1美元=6.66元人民币。要求：（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。（4）计算货轮2015年应计提的折旧，并编制相关会计分录。【答案】（1）第1年期望现金流量=50020%+40060%+20020%=380（万美元）；第2年期望现金流量=48020%+36060%+15020%=342（万美元）；第3年期望现金流量=45020%+35060%+12020%=324（万美元）；第4年期望现金流量=48020%+38060%+15020%=35

24、4（万美元）；第5年期望现金流量=48020%+40060%+18020%=372（万美元）；（2）该货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值=（3800.8929+3420.7972+3240.7118+3540.6355+3720.5674）6.85=8758.46（万元人民币），因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以可收回金额即为未来现金流量现值8758.46万元人民币。（3）应计提减值准备=10 925-8 758.46=2 166.54（万元人民币）。借：资产减值损失2 166.54贷：固定资产减值准备2 166.54（4）2015年应计提折旧=8758.465

25、=1751.69（万元人民币）。借：主营业务成本1 751.69贷：累计折旧1 751.69四、资产减值损失的确定及其账务处理资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。（一）资产减值损失的确定【例题单选题】2013年12月31日，甲公司某项固定资产计

26、提减值准备前的账面价值为1000万元，公允价值为980万元，预计处置费用为80万元，预计未来现金流量的现值为1050万元。2013年12月31日，甲公司应对该项固定资产计提的减值准备为（ ）万元。（2014年）A.0 B.20C.50 D.100【答案】A 【解析】该固定资产公允价值减去处置费用后的净额=980-80=900（万元），未来现金流量现值为1050万元，可收回金额为两者中较高者，所以可收回金额为1050万元，大于账面价值1000万元，表明该固定资产未发生减值，不需计提减值准备。【例题单选题】某上市公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2013年6月10日，该公司购入一台

27、不需要安装的生产设备，支付价款和相关税费（不含增值税）总计100万元，购入后即达到预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为10年，预计净残值为8万元，按照年限平均法计提折旧。2014年12月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为55万元，处置费用为13万元；如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为59万元。假定计提减值后原预计使用寿命、预计净残值及摊销方法均不变。2015年该生产设备应计提的折旧为（）万元。A.6 B.4.25C.4.375 D.9.2【答案】A【解析】该设备2014年12月31日计提减值准备前的账面价值=100-（100-8）101.5=86.

28、2（万元），可收回金额为59万元，计提减值准备后的账面价值为59万元；2015年该生产设备应计提的折旧=（59-8）8.5=6（万元）。资产减值准则所规范的资产，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。【例题多选题】下列资产中，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回的有（ ）。（2014年）A.在建工程B.长期股权投资C.可供出售金融资产中的债券投资D.以成本模式计量的投资性房地产【答案】ABD【解析】选项C，可供出售金融资产中

29、的债券投资，减值通过资产减值损失转回。【例题多选题】下列各项已计提的资产减值准备，在未来会计期间不得转回的有（ ）。（2013年）A.商誉减值准备 B.无形资产减值准备C.固定资产减值准备D.持有至到期投资减值准备【答案】ABC【解析】持有至到期投资、可供出售金融资产、贷记和应收款项、存货等资产计提的减值准备在持有期间可以转回；但固定资产、无形资产、投资性房地产（成本模式后续计量）、长期股权投资和商誉等资产计提的减值准备在持有期间不得转回。（二）资产减值损失的账务处理借：资产减值损失贷：固定资产减值准备无形资产减值准备长期股权投资减值准备投资性房地产减值准备商誉减值准备等【教材例8-4】沿用【

30、例8-3】，根据乙航运公司船舶减值测试结果，在200年末，船舶的账面价值为320 000 000元，可收回金额为219 300 000元，可收回金额低于账面价值100 700 000元。乙航运公司应当在200年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。账务处理如下：借：资产减值损失固定资产船舶 100 700 000贷：固定资产减值准备 100 700 000第三节 资产组减值的处理资产组的认定资产组可收回金额和账面价值的确定资产组减值测试总部资产减值测试一、资产组的认定（一）资产组的概念资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金

31、流入。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。（二）认定资产组应当考虑的因素1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。【教材例8-5】丙矿业公司拥有一个煤矿,与煤矿的生产和运输相配套,建有一条专用铁路线。该铁路线除非报废出售,其在持续使用中,难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入,因此,企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计,专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起,成为一个资产组,以估计该资产组的可收回金额。企业在认定资产组时,如果几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场,即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供

32、内部使用,也表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入,在符合其他相关条件的情况下,应当将这些资产的组合认定为资产组。【教材例8-6】丁公司拥有A、B、C三家工厂，以生产某单一产品,。A、B、C三家工厂分别位于三个不同的国家,三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件,由工厂B或者C进行组装,最终产品由B或者C销往世界各地,工厂B的产品可以在本地销售,也可以在C所在洲销售(如果将产品从工厂B运到工厂C所在洲更加方便的话)。工厂B和C的生产能力合在一起尚有剩余,没有被完全利用。工厂B和C生产能力的利用程度依赖于丁公司对于所销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与A、B、C有关的资产组。（1）如

33、果工厂A生产的产品(即组件)存在活跃市场,则工厂A很可能可以认定为一个单独的资产组。对于工厂B和C而言,即使组装的产品存在活跃市场,工厂B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。工厂B和C的未来现金流入不可能单独地确定。但是，工厂B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。因此工厂B和C应当认定为一个资产组。（2）如果工厂A生产的产品（即组件）不存在活跃市场只有工厂A、B、C组合在一起(即将丁公司作为一个整体)才很可能是一个可以认定的、能够基本上独立产生现金流入的最小的资产组合,从而将工厂A、B、C的组合认定为一个资产组。【例题】甲上市公司由专利权

34、X、设备Y以及设备Z组成的生产线，专门用于生产产品W。该生产线于2004年1月投产，至2010年12月31日已连续生产7年。甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。与产品W生产线及包装机H的有关资料如下：（1）专利权X于2004年1月取得，专门用于生产产品W。该专利权除用于生产产品W外，无其他用途。（2）专用设备Y和Z于2003年12月取得，是为生产产品W专门订制的，除生产产品W外，无其他用途。（3）包装机H系甲公司于2003年12月18日购入，用于对公司生产的部分产品（包括产品W）进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公

35、司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值都能够合理确定。要求：判断甲公司与生产产品W相关的各项资产中，哪些资产构成资产组，并说明理由。【答案】本例中，包装机H的可收回金额能够单独计算确定，可作为一单项资产计提减值准备。专利权X、设备Y以及设备Z均无法独立产生现金流入，但该三项资产共同产生现金流入，应将三项资产作为一个资产组。需要说明的是，若包装机H只对产品W进行包装，无法独立产生未来现金流量，则包装机H应和专利权X、设备Y以及设备Z共同组成一个

36、资产组。2.资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。【例题多选题】下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（）。（2011年考题）A.资产组是企业可以认定的最小资产组合B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入【答案】ABCD【解析】资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，选项A正确；资产组产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入，选项B正确；资产组的认定，应当考虑企业管理

37、层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等，选项C和D正确。（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。【例题判断题】资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。（）（2014年）【答案】【解析】资产组一经确定，在各个会计期间不得随意变更。二、资产组可收回金额和账面价值的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑

38、该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这是因为在预计资产组的可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。资产组处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从资产的账面价值或预计未来现金流量的现值中扣除。【教材例8-8】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地

39、区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山成本。209年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在209年末的账面价值为20 000 000元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。乙公司如果在209年12月31日对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16 400 000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣

40、减这一成本因素），预计处置费用为400 000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置费用。为比较资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元，该金额已经考虑了弃置费用。该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14 000 000元（24 000 000-10 000 000）。因此，该资产组的可收回金额为16 000 000元。资产组的账面价

41、值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为10 000 000元（20 000 000-10 000 000）。资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。三、资产组减值测试根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：（一）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；（二）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值

42、不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。【例题计算分析题】某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2012年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值为520万元（含合并商誉为20万元）。该公司计

43、算C分公司资产的可收回金额为400万元。假定C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录【答案】本例中，C资产组的账面价值=520（万元），可收回金额=400（万元），发生减值120万元。C资产组中的减值额先冲减商誉20万元，余下的100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。甲设备应承担的减值损失=100（250+150+100）250=50（万元）乙设备应承担的减值损失=100（250+150+100）150=30（万元）无形资产应承担的减值损失=100（250+

44、150+100）100=20（万元）会计分录：借：资产减值损失 120贷：商誉减值准备20固定资产减值准备80无形资产减值准备20【教材例8-9】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。209年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在209年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至209年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计

45、提固定资产减值准备。因此，A、B、C三部机器在209年12月31日的账面价值分别为 400 000元、600 000元和1 000 000元。丙公司在综合分析后认为,A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金

46、流量现值为其可收回金额。在209年12月31日，该生产线的账面价值为2 000 000元，可收回金额为1 200 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失800 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的A、B、C三部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于300 000元，具体分摊过程见表8-4。表8-4 单位：元机器A机器B机器C整条生产线（资产组）账面价值400 000600 0001 000 0002 000 000可收回金额1 200 000减值损失800 000减值损失分摊比例20%30%50%分摊减值损失100 000 *240 000400 000740 000分摊后账面价值300 000360 000600 000尚未分摊的减值损失60