第06讲合并财务报表的基本原理精选文档.ppt

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1、第第06讲合并财务报表的讲合并财务报表的基本原理基本原理2022/9/211本讲稿第一页，共四十二页本讲内容本讲内容oo一、合并财务报表的意义一、合并财务报表的意义oo二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论oo三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围oo四、合并财务报表的种类和编制原则四、合并财务报表的种类和编制原则oo五、五、合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序oo六、六、企业合并的会计处理方法的影响企业合并的会计处理方法的影响2022/9/212本讲稿第二页，共四十二页一、合并财务报表的意义一、合并财务报表的意义n n什么是合并财务报表？什么是合并财务报表

2、？n n谁需要合并财务报表？谁需要合并财务报表？n n合并财务报表与母公司个别财务报合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系：表之间的关系：n n补充观：英、法、德、荷补充观：英、法、德、荷n n取代观：美国取代观：美国2022/9/213本讲稿第三页，共四十二页n n信息需求者信息需求者n n母公司的最高管理层母公司的最高管理层需要合并报表来反需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。映企业集团的财务状况和经营成果。n n母公司的外部利益相关者母公司的外部利益相关者需要企业集团需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。的合并财务报表来获取相关财务信息。n n国家税务机关和证券交易

3、所国家税务机关和证券交易所为了限制母为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。和人为操纵利润。2022/9/214本讲稿第四页，共四十二页n n1、合并报表能够对外提供反映由母子公司、合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的组成的企业集团企业集团整体经营情况的会计信息和整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。集团可利用的资源规模。n n2、合并报表、合并报表有利于有利于避免控股公司利用控股避免控股公司利用控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防止关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。企业盈余操纵。2022/9/21

4、5本讲稿第五页，共四十二页 特点特点n n反映的对象是由若干法人组成的会计主体，反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。而不是法律主体。n n由集团中对其他企业有控制权的控股公司或由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。母公司编制。n n以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。n n不同于汇总财务报表。不同于汇总财务报表。2022/9/216本讲稿第六页，共四十二页二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论n n合并理论的关键在于基于什么角度看待母公合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集

5、团之司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。间的关系。n n合并理论之间的差异只有在母公司没有完全合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（控股（100）子公司的情况下才能表现出）子公司的情况下才能表现出来。来。n n合并理论之间的差异主要表现在如何处理子合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。公司的少数股东所持有的权益。2022/9/217本讲稿第七页，共四十二页n n由于会计信息由于会计信息服务的主体服务的主体不同，所以合并报不同，所以合并报表也有不同的基本理论表也有不同的基本理论:n n1、所有权理论（、所有权理论（Proprietorship the

6、ory）n n2、主体理论（、主体理论（Entity theory）n n3、母公司理论（、母公司理论（Parent company theory）n n4、当代理论（、当代理论（Contemporary theory）2022/9/218本讲稿第八页，共四十二页（一）母公司理论（一）母公司理论n n1、特点、特点n n站在母公司股东的角度；站在母公司股东的角度；n n合并报表反映母公司的利益；合并报表反映母公司的利益；n n子公司不被视为独立的法人，而是母公司子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；的附属机构；n n少数股东被视为集团外的利益群体；少数股东被视为集团外的利益群体；n

7、n少数股权被视为集团的负债。少数股权被视为集团的负债。2022/9/219本讲稿第九页，共四十二页2、合并资产负债表的编制、合并资产负债表的编制n n用子公司的资产、负债代替母公司资产用子公司的资产、负债代替母公司资产负债表上的负债表上的“对子公司股权投资对子公司股权投资”；n n合并所有者权益不包括子公司的所有者合并所有者权益不包括子公司的所有者权益。权益。2022/9/2110本讲稿第十页，共四十二页3、合并利润表的编制、合并利润表的编制n n用子公司的收入、费用代替母公司利润用子公司的收入、费用代替母公司利润表上的表上的“投资收益投资收益对子公司投资收对子公司投资收益益”；n n子公司少

8、数股东所持有的子公司净利润被子公司少数股东所持有的子公司净利润被视为集团的一项费用。视为集团的一项费用。2022/9/2111本讲稿第十一页，共四十二页（二）实体理论（二）实体理论n n站在集团的角度，强调单一管理机构对站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；一个经济实体的控制；n n合并报表反映集团的利益；合并报表反映集团的利益；n n子公司净资产被区分为控股股权和少数子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；股权；n n少数股权也属于集团的所有者权益；少数股权也属于集团的所有者权益；n n合并净利润包括子公司少数股东所持有合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。的子公

9、司净利润。2022/9/2112本讲稿第十二页，共四十二页（三）所有权理论（三）所有权理论n n着眼于母公司在子公司所持有的所有权。着眼于母公司在子公司所持有的所有权。n n该理论认为，母、子公司之间的关系是该理论认为，母、子公司之间的关系是该理论认为，母、子公司之间的关系是该理论认为，母、子公司之间的关系是拥有与被拥拥有与被拥拥有与被拥拥有与被拥有的关系有的关系有的关系有的关系，编制合并报表的，编制合并报表的，编制合并报表的，编制合并报表的目的目的目的目的是向母公司股东报是向母公司股东报是向母公司股东报是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中告其所拥有的资源。这种理论既不

10、强调企业集团中告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有通过拥有通过拥有通过拥有足够份额的所有权足够份额的所有权足够份额的所有权足够份额的所有权能对另一企业的经济和能对另一企业的经济和能对另一企

11、业的经济和能对另一企业的经济和财务决策财务决策财务决策财务决策实行控制或产生实行控制或产生实行控制或产生实行控制或产生“重大影响重大影响重大影响重大影响”，它主张采，它主张采，它主张采，它主张采用用用用比例合并法比例合并法编制合并报表。编制合并报表。2022/9/2113本讲稿第十三页，共四十二页n主要特点：主要特点：n n子公司的资产和负债以公允市价列入合并报子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表，但只列入表，但只列入母公司应占的份额母公司应占的份额，不包，不包 括少数股东权益；括少数股东权益；n n 合并商誉合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；也按照母公司的股权比例计算确定；n n

12、合并净收益合并净收益只反映母公司股东应享有的部只反映母公司股东应享有的部 分，分，不包括子公司少数股东的净收益，对内部交易的不包括子公司少数股东的净收益，对内部交易的未实现损益按照母公司的股权比例予以剔除。未实现损益按照母公司的股权比例予以剔除。2022/9/2114本讲稿第十四页，共四十二页三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围n n合并条件：存在母子公司关系。合并条件：存在母子公司关系。n n控制：统驭一个企业的财务和经营政策，借控制：统驭一个企业的财务和经营政策，借以从该企业获取以从该企业获取利益利益的的权利权利。n n力度大于有重大影响；力度大于有重大影响；n n是是权利

13、权利而不是行为；而不是行为；n n以获利为目标；以获利为目标；n n利益利益不限于货币利益。不限于货币利益。2022/9/2115本讲稿第十五页，共四十二页合并范围的确定合并范围的确定n n两种标准：两种标准：n n1、持股标准：持有半数以上有表决权、持股标准：持有半数以上有表决权股份。股份。n n2、控制标准：能够实际控制被投资企、控制标准：能够实际控制被投资企业。业。n n是否拥有控制权是否拥有控制权2022/9/2116本讲稿第十六页，共四十二页n n以控制为基础予以确定以控制为基础予以确定。因而，不考虑子公司。因而，不考虑子公司是否资不抵债、是否为特殊行业，子公司资产是否资不抵债、是否

14、为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（例如低于份额较小（例如低于10%）或者是否转产，只）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。其要被母公司所控制，都应纳入合并范围。其中，中，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并具有从另一个企业的经营活动务和经营政策，并具有从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。中获取利益的权力。母公司应当将其控制的所有母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的

15、子公司，均纳入合并财务报表的合并范质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。围。2022/9/2117本讲稿第十七页，共四十二页n n以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理如投

16、资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。结构、潜在表决权等因素。结构、潜在表决权等因素。结构、潜在表决权等因素。n n下列被投资单位，应当下列被投资单位，应当下列被投资单位，应当下列被投资单位，应当认定为子公司，并且纳入合并认定为子公司，并且纳入合并认定为子公司，并且纳入合并认定为子公司，并且纳入合并财务报表的合并范围。财务报表的合并范围。财务报表的合并范围。财务报表的合并范围。n n1 1投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单投资企业直接或通过子公司间接拥有被投

17、资单位半数以上的位半数以上的表决权表决权表决权表决权，表明投资企业能够控制被投资，表明投资企业能够控制被投资，表明投资企业能够控制被投资，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。能控制被投资单位的除外。能控

18、制被投资单位的除外。能控制被投资单位的除外。2022/9/2118本讲稿第十八页，共四十二页A公司公司B公司公司C公司公司70%35%30%2022/9/2119本讲稿第十九页，共四十二页A公司公司B公司公司C公司公司10%49%50%2022/9/2120本讲稿第二十页，共四十二页n n间接持股下合并范围的判断问题间接持股下合并范围的判断问题n n1 1、控制权观点和持股观点、控制权观点和持股观点n n对于控制标准的界定，我国在质量标准方面对于控制标准的界定，我国在质量标准方面与国际做法基本一致，而在数量标准上与国与国际做法基本一致，而在数量标准上与国际做法有一定的差异。美国、英国和际做法有

19、一定的差异。美国、英国和IASCIASC是是从表决权资本角度来规定控制权，而我国则从权从表决权资本角度来规定控制权，而我国则从权益性资本来界定控制，这就造成了实务界在划分益性资本来界定控制，这就造成了实务界在划分合并范围方面根据不同的观点出现了两种不同的合并范围方面根据不同的观点出现了两种不同的做法。做法。2022/9/2121本讲稿第二十一页，共四十二页n n（1 1）控制权观点）控制权观点n n这种观点是以母公司理论为依据，它认为：这种观点是以母公司理论为依据，它认为：只要母公司对子公司拥有控股控制权，而子只要母公司对子公司拥有控股控制权，而子公司又对子公司的子公司拥有控股控制权，公司又对

20、子公司的子公司拥有控股控制权，则子公司的子公司就应纳人母公司的合并范则子公司的子公司就应纳人母公司的合并范围；而且，母公司在子公司的子公司中间接围；而且，母公司在子公司的子公司中间接拥有的拥有的表决权份额表决权份额即是子公司在子公司的子公司即是子公司在子公司的子公司中直接拥有的份额。中直接拥有的份额。2022/9/2122本讲稿第二十二页，共四十二页n n（2 2）持股权观点）持股权观点n n这种观点是以主体理论为依据，它认为：一这种观点是以主体理论为依据，它认为：一份股就有一份权，少数股东的权利不能疏忽；份股就有一份权，少数股东的权利不能疏忽；只有母公司在子公司的子公司中占有的股权只有母公司

21、在子公司的子公司中占有的股权超过超过5050，才能将子公司的子公司纳入其合并，才能将子公司的子公司纳入其合并范围，否则不能。范围，否则不能。2022/9/2123本讲稿第二十三页，共四十二页A公司公司B公司公司D公司公司C公司公司70%30%60%40%2022/9/2124本讲稿第二十四页，共四十二页n n2 2投资企业拥有被投资单位半数或以下的投资企业拥有被投资单位半数或以下的投资企业拥有被投资单位半数或以下的投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权表决权表决权表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资满足下列条件之一的，视为投资企

22、业能够控制被投资满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资企业不合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资企业不合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资企业不合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外：能控制被投资单位的除外：能控制被投资单位的除外：能控制被投资单位的除外：n n（1 1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥）通过与被投资单位

23、其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。有被投资单位半数以上的表决权。n n（2 2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。务和经营政策。务和经营政策。务和经营政策。n n（3 3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。员。员。员。n n（4 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决

24、）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。权。2022/9/2125本讲稿第二十五页，共四十二页四、合并报表的种类和编制原则四、合并报表的种类和编制原则n n合并财务报表的种类：合并财务报表的种类：n n主表主表n n合并资产负债表合并资产负债表n n合并利润表合并利润表n n合并现金流量表合并现金流量表n n合并所有者权益（或股东权益）变动表合并所有者权益（或股东权益）变动表n n附注附注2022/9/2126本讲稿第二十六页，共四十二页编制原则编制原则除遵循财务报表编制的一般原则和要除遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则求外，还应遵循以下原则：n n以个别财务报表为基础

25、；以个别财务报表为基础；n n一体性原则；一体性原则；n n重要性原则。重要性原则。2022/9/2127本讲稿第二十七页，共四十二页基础工作基础工作n n子公司向母公司提供有关资料；子公司向母公司提供有关资料；n n统一母子公司的财务报表决算日和会计统一母子公司的财务报表决算日和会计期间；期间；n n统一母子公司所采用的会计政策和会计统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；处理方法；n n对境外子公司以外币表示的财务报表进对境外子公司以外币表示的财务报表进行折算。行折算。2022/9/2128本讲稿第二十八页，共四十二页五、合并财务报表的编制程序五、合并财务报表的编制程序n n（一）设置

26、合并工作底稿（一）设置合并工作底稿n n（二二）将将个个别别财财务务报报表表的的数数据据过过入入工工作作底底稿稿并加总。并加总。n n将将母母子子公公司司个个别别财财务务报报表表中中纳纳入入合合并并工工作作底底稿稿的的各各项项目目的的金金额额过过入入合合并并工工作作底底稿稿的的相相应应项项目目的的对对应应栏栏目目，并并计计算算加加总总金金额额。如如果果采采用用先先调调整整母母子子公公司司个个别别财财务务报报表表数数据据，然然后后抵抵销销的的方方法法，则则要要先先调调整整，再再加加总总母母子子公公司司个别报表数据。个别报表数据。2022/9/2129本讲稿第二十九页，共四十二页n n（三三）在在

27、合合并并工工作作底底稿稿上上编编制制调调整整和和抵抵销分录。销分录。n n编编制制合合并并财财务务报报表表是是以以整整个个企企业业集集团团作作为为报报告告主主体体，而而母母子子公公司司的的个个别别财财务务报报表表是是分分别别以以母母公公司司和和子子公公司司作作为为报报告告主主体体的的，这这就就必必然然导导致致两两类类主主体体的的财财务务报报表表在在会会计计确确认认、计计量量和和报报告告方方面面存存在在很多差异。很多差异。2022/9/2130本讲稿第三十页，共四十二页n n（四）计算合并金额（四）计算合并金额n n在在在在母母母母子子子子公公公公司司司司个个个个别别别别财财财财务务务务报报报报

28、表表表表数数数数据据据据各各各各项项项项目目目目加加加加总总总总金金金金额额额额的的的的基基基基础础础础上上上上，加加加加减减减减“调调调调整整整整与与与与抵抵抵抵销销销销分分分分录录录录栏栏栏栏”的的的的金金金金额额额额，分分分分别别别别计计计计算算算算出出出出各各各各报报报报表项目的合并金额，填入表项目的合并金额，填入表项目的合并金额，填入表项目的合并金额，填入“合并金额合并金额合并金额合并金额”栏。栏。栏。栏。n n1 1、收收收收入入入入类类类类项项项项目目目目的的的的合合合合并并并并金金金金额额额额，根根根根据据据据该该该该项项项项目目目目的的的的加加加加总总总总金金金金额额额额，减

29、去该项目调整与抵销分录的借减去该项目调整与抵销分录的借减去该项目调整与抵销分录的借减去该项目调整与抵销分录的借n n方方方方发发发发生生生生额额额额，加加加加上上上上该该该该项项项项目目目目调调调调整整整整与与与与抵抵抵抵销销销销分分分分录录录录的的的的贷贷贷贷方方方方发发发发生生生生额额额额计算确定。计算确定。计算确定。计算确定。n n2 2、费费费费用用用用类类类类项项项项目目目目的的的的合合合合并并并并金金金金额额额额，根根根根据据据据该该该该项项项项目目目目的的的的加加加加总总总总金金金金额额额额，加上该项目调整与抵销分录的借加上该项目调整与抵销分录的借加上该项目调整与抵销分录的借加上

30、该项目调整与抵销分录的借n n方方发发生生额额，减减去去该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录录的的贷贷方方发发生生额计算确定。额计算确定。2022/9/2131本讲稿第三十一页，共四十二页n n3、资资产产类类项项目目的的合合并并金金额额，根根据据该该项项目目的的加加总总金金额额，加加上上该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录录的的借借方方发发生生额额，减减去去该该项项目目调调整整与与抵抵销销分分录录的的贷贷方方发发生生额额计算确定。计算确定。n n4、负负债债类类项项目目和和所所有有者者权权益益类类项项目目的的合合并并金金额额，根根据据该该项项目目的的加加总总金金额额，减减去去该该项项目目

31、调调整整与与抵抵销销分分录录的的借借方方发发生生额额，加加上上该该项项目目调调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。整与抵销分录的贷方发生额计算确定。2022/9/2132本讲稿第三十二页，共四十二页n n5、股股东东权权益益（或或所所有有者者权权益益）变变动动表表的的“未未分分配配利利润润”部部分分，其其中中，“年年初初未未分分配配利利润润”、“年年末末未未分分配配利利润润”项项目目的的合合并并金金额额的的确确定定方方法法与与所所有有者者权权益益项项目目相相同同，“提提取取盈盈余余公公积积”、“对对股股东东的的分分配配”项项目目的的合合并并金金额额的的确确定定方方法法与资产类项目相同。与资产类项

32、目相同。n n（五）填列合并财务报表（五）填列合并财务报表n n根根据据合合并并工工作作底底稿稿中中各各报报表表项项目目的的“合合并并金金额额”栏的数据，填列正式的合并财务报表。栏的数据，填列正式的合并财务报表。2022/9/2133本讲稿第三十三页，共四十二页六、企业合并的会计处理方法的影响六、企业合并的会计处理方法的影响购买法：购买法：购买法：购买法：1 1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；2 2、母公

33、司本身的净资产按账面价值反映。、母公司本身的净资产按账面价值反映。、母公司本身的净资产按账面价值反映。、母公司本身的净资产按账面价值反映。权益结合法：权益结合法：权益结合法：权益结合法：在抵消有关项目后将各公司的资产和负债的账在抵消有关项目后将各公司的资产和负债的账在抵消有关项目后将各公司的资产和负债的账在抵消有关项目后将各公司的资产和负债的账面价值直接相加。面价值直接相加。面价值直接相加。面价值直接相加。新主体法：新主体法：新主体法：新主体法：1 1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；、子公司的可辨认资产与负债按控制

34、权取得日的公允市价反映；、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；2 2、对母公司净资产重新估价。、对母公司净资产重新估价。、对母公司净资产重新估价。、对母公司净资产重新估价。2022/9/2134本讲稿第三十四页，共四十二页（一）购买法（一）购买法抵消项目：抵消项目：1、母子公司之间的债权债务；、母子公司之间的债权债务；2、母公司对子公司的长期股权投资与子公、母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的股东权益。司相应的股东权益。2022/9/2135本讲稿第三十五页，共四十二页购买法购买法无少数股权无少数股权情况情况1：投资成本：投资成本等于等于子公司可辨认净资产公子公司可辨认

35、净资产公允市价。允市价。（具体案例见教材，后同）（具体案例见教材，后同）（具体案例见教材，后同）（具体案例见教材，后同）n n子公司账面的商誉是子公司原来收购其他公司时产子公司账面的商誉是子公司原来收购其他公司时产生的，未必对母公司仍有价值，因此合并时予以冲生的，未必对母公司仍有价值，因此合并时予以冲销。销。n n抵消分录：抵消分录：借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 贷：母公司对子公司的投资贷：母公司对子公司的投资贷：母公司对子公司的投资贷：母公司对子公司的投资 子公司账面商誉子公司账面商誉子公司账面商誉子公司账面商誉2022/9/2136本讲稿

36、第三十六页，共四十二页n n情况情况2：投资成本大于子公司可辨认净资产：投资成本大于子公司可辨认净资产的公允市价。的公允市价。100%持股。持股。n n情况情况3：投资成本：投资成本小于小于子公司可辨认净资产子公司可辨认净资产的公允市价。的公允市价。2022/9/2137本讲稿第三十七页，共四十二页购买法购买法有少数股权有少数股权n n依据不同的合并理论，少数股权有不同的处理方法。依据不同的合并理论，少数股权有不同的处理方法。依据不同的合并理论，少数股权有不同的处理方法。依据不同的合并理论，少数股权有不同的处理方法。n n1、依据母公司理论、依据母公司理论n n首先需将子公司股权按母公司的持股

37、比例划分为母公司首先需将子公司股权按母公司的持股比例划分为母公司首先需将子公司股权按母公司的持股比例划分为母公司首先需将子公司股权按母公司的持股比例划分为母公司的长期投资和少数股权。少数股权等于子公司所有者权的长期投资和少数股权。少数股权等于子公司所有者权的长期投资和少数股权。少数股权等于子公司所有者权的长期投资和少数股权。少数股权等于子公司所有者权益乘以少数股权持股比例，通常按总额列示，不反映其益乘以少数股权持股比例，通常按总额列示，不反映其益乘以少数股权持股比例，通常按总额列示，不反映其益乘以少数股权持股比例，通常按总额列示，不反映其构成。构成。构成。构成。n n只要持股比例确定，母公司的

38、投资成本不影响少数只要持股比例确定，母公司的投资成本不影响少数股权数额。股权数额。2022/9/2138本讲稿第三十八页，共四十二页购买法购买法有少数股权，母公司理论有少数股权，母公司理论n n有少数股权与无少数股权，在编制合并报有少数股权与无少数股权，在编制合并报表时的区别体现在两个方面：表时的区别体现在两个方面：1、抵消子公司所有者权益时需同时反映母公、抵消子公司所有者权益时需同时反映母公司的投资和司的投资和少数股权少数股权。2、子公司账面的商誉只能按母公司的持股比、子公司账面的商誉只能按母公司的持股比例冲销。因此，只要持股比例确定，需冲例冲销。因此，只要持股比例确定，需冲减的子公司账面商

39、誉也是确定的。减的子公司账面商誉也是确定的。2022/9/2139本讲稿第三十九页，共四十二页购买法购买法有少数股权有少数股权：投资成本投资成本大于大于子公子公司可辨认净资产的公允市价。司可辨认净资产的公允市价。n n依据母公司理论，合并商誉应依据母公司理论，合并商誉应按母公司按母公司的持股比例确认；的持股比例确认；n n如果子公司可辨认资产、负债的公允市如果子公司可辨认资产、负债的公允市价不等于其账面价值，那么对于子公司价不等于其账面价值，那么对于子公司可辨认资产、负债的公允市价与账面价可辨认资产、负债的公允市价与账面价值之间的差额，也应按母公司的持股比值之间的差额，也应按母公司的持股比例确

40、认。例确认。2022/9/2140本讲稿第四十页，共四十二页（二）权益结合法（二）权益结合法n n权益结合法主要适用于权益结合法主要适用于互换股权式互换股权式互换股权式互换股权式合并，即母公合并，即母公司通过发行股票取得子公司股权。因此，投资可司通过发行股票取得子公司股权。因此，投资可以看成是母公司用新发行股票的股本和资本公积以看成是母公司用新发行股票的股本和资本公积置换子公司原有股本和资本公积，并取得子公司置换子公司原有股本和资本公积，并取得子公司盈余公积和未分配利润。盈余公积和未分配利润。n n由于投资按拥有的子公司净资产账面价值的份额由于投资按拥有的子公司净资产账面价值的份额由于投资按拥有的子公司净资产账面价值的份额由于投资按拥有的子公司净资产账面价值的份额入账，因此，编制合并报表时，可以直接将母公入账，因此，编制合并报表时，可以直接将母公入账，因此，编制合并报表时，可以直接将母公入账，因此，编制合并报表时，可以直接将母公司的投资与子公司所有者权益相抵消。司的投资与子公司所有者权益相抵消。司的投资与子公司所有者权益相抵消。司的投资与子公司所有者权益相抵消。2022/9/2141本讲稿第四十一页，共四十二页n n1、权益结合法、权益结合法无少数股权无少数股权n n2、权益结合法、权益结合法有少数股权有少数股权2022/9/2142本讲稿第四十二页，共四十二页