企业纳税自查自审方法（DOC 51页）aiggeir.docx

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1、企业纳税自查自审方法贺志东 讲授使用声明本资料受中华人民共和国著作权法保护；仅供本次培训研修活动参会人士学习、研究之用，不作决策建议或执法依据。一般不向学员发放（拷贝）；获得本资料的个别单位和个人，不得以任何形式传播和作为商业用途(否则将受到法律追究)。 部分内容有调整、更新的，以课堂讲授的为准。上海智董商务有限公司法律事务部、专家秘书处第一模块 纳税自查基础知识一、什么是纳税自查？ 纳税自查是纳税人、扣缴义务人按照国家税法规定，对自己履行纳税义务、扣缴税款义务情况进行自我审查的一种方法。 （1）对照税法规定，纳税人对自己是否正确理解税法、已经做到依法纳税进行自我检查，是确保严格履行税法规定义

2、务、防范纳税风险的一种形式；（2）通过自查，发现对会计处理与税法的差异是否进行正确纳税调整；（3）通过自查，发现有无多缴、提前缴纳税款、应退（免、返）未及时足额退（免、返）税款、不恰当地被加收了滞纳金、罚款等现象，以充分保护自身的合法权益；（4）通过自查，发现纳税管理中的漏洞、薄弱环节、不足之处，如本可通过精心安排不违法避税、合法节税的却没有好好把握；等等。二、纳税自查有哪几种形式？（一）日常纳税自查（二）专项稽查前的纳税自查（三）汇算清缴的纳税自查三、纳税自查的几个步骤 (一)学习国家财税法律、法规、规章及其他规范性文件，熟悉有关财会制度 (二)收集和整理有关的纳税资料 (三)研究分析企业的

3、生产经营和财务、会计管理等情况，对照税法一一检查第二模块 自查是否多交了税案例 以整体资产置换为例，自查是否多交了税1、在“国税发2000118号”文中对整体资产置换的企业所得税计税处理规定为：企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。2、但是，在整体资产置换交易中，如果作为资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25的，经税务机关审核确认，资产置换双方对换出资产可以均不确认资产转让的所得或损失，同时，置换双方对换入资产应以换出资产原账面净值为基础确定，具体方法

4、是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本，作为以后进行税前扣除时折旧、摊销或结转成本的依据。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产计税成本确定的基础。3、在“国税发200345号”文中补充规定：符合国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知(国税发2000118号)和国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知(国税发2000119号)，暂不确认资产

5、转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。4、值得注意的是，“国税发2000118号”文中将整体资产置换定义为：“一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。”这里的分支机构必须是独立核算的，否则无论交易补价如何，也要视为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，这就可能与会计核算的结果产生较大差异，产生复杂的纳税调整，置换双方需

6、建立系统、完整的纳税调整台账对该时间性差异的发生和转回情况予以记录。案例 西安天利公司与长春顺捷集团评估基准日的资产的相关资料如表1所示。 表1 单位：万元西安天利公司置换前资产情况长春顺捷集团置换前资产情况项目账面价值评估价值项目账面价值评估价值存货420490存货340570长期股权投资100190长期股权投资180210固定资产500600固定资产280330无形资产180190无形资产200240总资产12001470总资产10001350西安天利公司与长春顺捷集团在评估基准日双方均以评估价值进行整体资产置换，差价120万元，由长春顺捷集团以货币资金支付给西安天利公司。西安天利公司与长

7、春顺捷集团整体资产置换，由于西安天利公司收到了补价，且补价占公允价值为1201 470=816，小于25，可以享受免税置换的待遇，但西安天利公司要确定收到补价部分的增值，进而确定整体资产置换过程中的应纳税所得额。收取补价部分的实际成本为9796(1201 2001 470)万元，增值为2204(1202701 470或1209796)万元，此数额应调增应纳税所得额。表2 单位：万元西安天利公司置换后资产情况长春顺捷集团置换后资产情况项目置换后资产计税成本项目置换后资产计税成本存货46531存货37333长期股权投资17143长期股权投资14476固定资产26939固定资产45715无形资产19

8、591无形资产14476总资产110204总资产1120第三模块 自查是否提前交了税案例 要避免被“视同销售”而提前课税某公司组织纳税自查时发现，当地税务机关要求对凡企业出厂移送各地分公司的货物，均在移送当天计算并申报增值税销项税额。但各地分公司可能要过一段时间才真正实现对外销售给客户，一段时间后才有可能部分或全部收回货款和税金，这样导致企业本部提前垫付了资金。请问：（1）税务机关的这种做法是否正确，是否侵犯了纳税人的合法权益？（2）对纳税自查出的以上问题，有什么办法避免提前交税？分析A企业生产销售货物，其货物移送方式为：由A企业将生产出的产品运送到全国各分支机构，并开具增值税专用发票，再由全

9、国各分支机构将货物销往各客户，并由分支机构开具向所在地税务机关购买的发票和收取的货款，货款先入分支机构银行帐户，然后汇往A企业。从产品出厂到客户，由于多方面原因周期约三个月的时间。假定A企业2004年元月份将货物移送至各分支机构。货物价款1000万元，销售成本700万元，增值税税率为17。4月份各分支机构将此批货物销售至客户价款1100万元(即最终销售价)，销售成本1000万元，增值税税率为17。依据增值税暂行条例实施细则第四条第三款：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，应视同销售货物。因此A企业做如下会计处理：1、2004年元月将货物移送至各分支机构

10、：借：应收账款-分支机构 1170(万元，下同)贷：主营业务收入 1000应交税金-应交增值税(销项税额) 1702、同时转销售成本：借：主营业务成本 700贷：库存商品-A企业 700各分支机构作如下会计处理：1、2004年元月收到货物及专用发票借：库存商品-分支机构 1000应交税金-应交增值税(进项税额) 170贷：银行存款(应付账款)-分支机构 11702、2004年4月销售货物借：应收账款(银行存款)-客户 1287 贷：主营业务收入 1100 应交税金-应交增值税(销项税额) 1873、同时转销售成本借：主营业务成本 1000贷：库存商品-分支机构 1000A企业在货物出厂时计算并

11、申报了增值税销项税额，但三个月后才有可能收回货款和税金，因此提前垫付了资金。能否合法地使收回货款与计算销项税额同步进行呢?方法 仍按本例数据A企业会计处理如下：1、2004年元月货物发往各分支机构时：借：库存商品-分支机构 700贷：库存商品-A企业 7002、2004年4月分支机构销售货物时，根据分支机构报送的销售清单：借：应收账款(银行存款)-客户 1287 贷：主营业务收入 1100 应交税金-应交增值税(销项税额) 1873、同时转销售成本：借：主营业务成本 700 贷：库存商品-分支机构 700各分支机构只做货物收、付、存仓库保管账，不做会计账务处理。企业可根据自身经营情况和有关税收

12、政策选择货物移送核算方式，本例中选择按国税发1998137号文件的规定核算，可合法推迟纳税义务发生时间，延缓增值税的交纳时限，是减少资金占用，加速资金周转，减少利息支出的一项切实可行的措施。总、分支机构之间货物移送问题可供选择的实务避税法（1）第一种办法异地分支机构不向购货方开票，不向购货方收款。（2）第二种办法改变存货所有权及流转路径，变“总机构向非独立核算的分支机构移送自有货品用于销售”为“独立核算”的分支机构购料委托加工、收回成品设仓自管或委托总机构有偿保管再行销售。（3）第三种办法借鉴财务管理中现金日常控制的集中银行法,以资金结算网络方式收取货款集中银行（Concentration B

13、anking）是指通过设立多个策略性的收款中心（Collection Center）来代替通常在公司总部设立的单一收款中心，以加速帐款回收的一种方法。其目的是缩短从顾客寄出帐款到现金收入企业帐户这一过程的时间。为加强对企业集团分支机构资金的管理，提高资金运转效率，可以与企业集团总机构所在地金融机构签订协议建立资金结算网络，以总机构的名义在全国各地开立存款账户（开立的账户为分支机构所在地账号，只能存款、转账，不能取款），各地实现的销售，由总机构直接开具发票给购货方，货款由购货方直接存入总机构的网上银行存款账户。由于纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总

14、机构直接向购货方开具发票的行为，不具备国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。第四模块自查是否存在纳税风险？是否存在纳税管理漏洞、隐患、薄弱环节、不足之处？办税人员在处理涉税事务时，应当注意防范和降低纳税风险，例如，正确理解、执行国家税收政策，研究税收政策走势以趋利避害，对企业签约、接受财产抵押、质押过程中涉税风险高度关注，被稽查时防止公司商业秘密被泄露，严格遵守税收法律等。一、纳税风险的概念二、了解税收法律责任，对照税法自查三、行使好保密权-避免因税务检查而泄露公司商

15、业秘密 （一）有关人员未按税收征收管理法规定履行保密义务应承担法律责任税收征收管理法第八十七条规定：“未按照税收征管法规定为纳税人、扣缴义务人、检举人保密的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，由所在单位或者有关单位依法给予行政处分。”税收征管法在税务检查一章中规定税务机关有权依法检查纳税人、扣缴义务人的会计账簿、生产经营场所、相关文件资料、商品货物和其他财产、存款账户和储蓄存款，可以记录、录音、录像、照相和复制。据此，税务机关可以经合法途径了解到纳税人和扣缴义务人的商业秘密，但是要依法为纳税人和扣缴义务人保密，如果违反规定将所知悉的被检查人的秘密泄露给他人，即构成对被检查人合法权益的侵害

16、。为了维护被检查人的合法权益，加强对税收违法行为的监督，税收征管法规定，任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。并规定税务机关及其派出的税务检查人员有责任为被检查人和检举人保密，这是法定的义务。（二）税务机关必须为纳税人、扣缴义务人的保密的情况和保密范围税收征管法第八条第二款规定：税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密，但是没有规定到底应当为纳税人、扣缴义务人的哪些情况保密。税收征管法实施细则第五条对此作了必要的补充规定：“税收征管法第八条所称为纳税人、扣缴义务人保密的情况，是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。”一般

17、认为，请求保密权的内容包括两个方面：一是纳税人的商业秘密，包括纳税人的银行账号、生产经营、金融、财务状况等；二是纳税人的个人隐私，包括个人财产状况、婚姻状况等等。四、关于纳税人签订的合同、协议等涉税风险防范企业应该从税收角度对合同、协议中有关条款进行自查。新税收征管法实施细则第三条第二款规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”即纳税人签订的合同、协议中与税法不一致的内容是无效的，不受法律的保护。五、对欠税人以其财产设定抵押、质押时，抵押权人、质权人应请求税务机关提供有关欠税情况企业应从从防范纳税风险角度，对公司抵

18、押、质押活动进行自查，并利用好国家有关法律、政策。税收征管法第四十六条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”现实生活中，随着各种经济行为的不断增加，各种融资业务也不断发展，许多纳税人财产大量地设置了抵押、质押，其中有些还是在欠缴税款的情况下用其资产进行抵押或质押的，这些纳税人既有以融资为目的，也有以偷逃税为目的。既然法律确立了国家税收优先的原则，那么抵押权人、质权人的权益又如何保护呢?抵押权人、质权人因不了解纳税人存在欠税情况而增加的风险怎样化解呢?为了保护税源，维护交易安全和当事人的合法

19、权益，应当要求欠税的纳税人在进行抵押或质押时向对方说明自己的欠税情况。本条的规定正是为解决这一问题而给欠税人设定了一项法律义务，即纳税人有欠税情形而以其财产进行抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。这就是说，一旦纳税人存在着欠税情形而又要以其财产设定抵押、质押，纳税人必须主动向抵押权人、质权人说明其欠税情况。从抵押权人、质权人角度讲，作为抵押权人、质权人应当事先了解纳税人的资信情况，考虑风险问题以后，再作是否提供担保的决定，这是对抵押权人，质权人本身最基本的要求。抵押权人、质权人不能强调不了解纳税人欠税情况的客观理由，来规避甚至不承担风险。至于如何了解纳税人的信用情况，则既可以采

20、取自身调查的办法，也可以要求纳税人提供有关情况，还可以请求税务机关提供有关纳税人的欠税情况。因此，与纳税人应当说明其欠税情况的义务相对应，作为抵押权人、质权人的一项法定权利，抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关纳税人的欠税情况而税务机关作为政府的职能部门，为维护交易安全，保护抵押权人、质权人的合法权益，规范经济秩序、税收秩序，创造公平有序的社会经济环境，则一方面有义务通过一定的方式对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告，另一方面也可以应抵押权人、质权人的请求提供纳税人有关欠税的情况。 六、自查对“税收陷阱”的防范案例 合同少了几个字，要多增税收负担28万元A企业是一家既生产金属网架、钢结构房等

21、金属产品，又具备工、民、建三级建筑施工资质的综合性企业。通过A企业财务总监的介绍，某乡政府拟组织二次工业孵化园区建设的招投标活动，招标公告详细说明了工程的内容，即在工业孵化园区安装钢结构房；为该工业孵化园区进行“三通一平”等基建工程。A企业通过仔细考察和测算，认定以600万元的总造价能够一举中标。在600万元的总造价中，生产安装钢结构房的造价为400万元，预计生产该产品的进项税金为60万元，余下的200万元为该工业孵化园区进行“三通一平”等基建工程的劳务价款。A企业根据以上分析，草拟了份承包合同，合同规定：A企业以600万元的总造价承包该孵化园区的建设施工工程，在不超过180天的时间内完成规定

22、面积的钢结构房安装；完成“三通平”基建工程；要求工程质量必须合格。点评 合同在税收政策上并无违规现象，但由于对现行政策把握不准确，签订和履行这样的合同，企业将多缴纳税款，从而直接影响A企业投资此工程项目的成本和收益。分析 原因何在?如前所述，A企业承担的任务包括两类：一是安装钢结构房；二是完成“三通一平”基建工程。由于钢结构房是A企业自己生产并安装的，属于销售自产货物并提供增值税应税劳务，应缴纳增值税；进行“三通一平”基建工程属于提供建筑业劳务，应该缴纳营业税。但是，在A企业拟定的承包合同中，只明确了总造价，而没有细分安装钢结构房和完成“三通一平”基建工程各自的价格和费用。因此，A企业承包的这

23、个项目将按总造价缴纳增值税。关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知 (国税发2002117号)规定：纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同(包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同)方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务(包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业)，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税： (一)必须具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质。 (二)签订建设工程施工总包或分包

24、合同中单独注明建筑业劳务价款。 凡不同时符合以上条件的，对纳税入取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。 根据以上规定，A企业虽然具备建筑业施工(安装)资质，但由于没有在建设工程施工承包合同中单独注明建筑业劳务价款，不符合分别征税的规定。因此，A企业所在地的主管税务机关将对其全部工程收入征收增值税。根据前面所列资料可知，A企业应纳的增值税税额为42万元(600万元1760万元)。处理 A企业要想减轻税负，就必须对此份合同进行修改。具体的修改办法是在合同条款上单独注明：该工业孵化园区“三通平”等建筑施工的劳务价

25、款为200万元；生产安装钢结构房的造价为400万元。随着工程承包合同的修改，A企业增值税的计算与征收将发生变化。A企业应纳增值税额降低为8万元(400万元1760万元)；A企业增加营业税额6万元(200万元3)。A公司承包此工程项目共计应纳流转税额的合计数为14万元。由上述计算可以看出，A企业对工程承包合同的条款进行修改，将节税28万元。(在工程中标、签订承包合同后，应及时向地税局提供主管国税局出具的A企业属于从事钢结构房生产单位的证明，地税局才会就A企业提供的建筑业劳务征收营业税。否则，地税局可能会要求A企业按600万元的总造价缴纳营业税。 )第五模块 自查涉税处理是否恰当，以免带来税收利益

26、损失案例 企业间资金拆借的纳税自查甲公司(母公司)和乙公司(全资子公司)是关联公司，乙公司于2003年1月1日向甲公司借款500万元，双方协议规定，借款期限一年，年利率10%，乙公司于2003年12月31日到期时一次性还本付息550万元。乙公司实收资本总额600万元。已知同期同类银行贷款利率为8%，设金融保险业营业税税率为5%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%。 分析 乙公司当年用“财务费用”账户列支甲公司利息50万元，允许税前扣除的利息为：60050%8%=24(万元)，调增应纳税所得额26万元(50万24万)。假设乙公司2003年利润总额200万元，所得税税率33%，不考虑

27、其他纳税调整因素，乙公司当年应纳企业所得税额=(20026)33%=74.58(万元)。 上述业务的结果是，乙公司支付利息50万元，甲公司得到利息50万元，由于是内部交易，对甲、乙公司整个利益集团来说，既无收益又无损失。但是，因为甲、乙公司均是独立的企业所得税纳税人，税法对关联企业利息费用的限制，使乙公司额外支付了8.58万元(2633%)的税款。而甲企业收取的50万元利息还须按照“金融保险业”税目缴纳5%的营业税和相应的城市维护建设税以及教育费附加，合计金额2.75万元505%(17%3%)。对整个集团企业来说，合计多纳税费=2.75(133%)8.58=10.42(万元)。处理 企业可以采

28、取如下三种纳税筹划方式： 方案一：将甲公司借款500万元给乙公司，改成甲公司向乙公司增加投资500万元。这样，乙公司就无需向甲公司支付利息，如果甲公司适用所得税税率与乙公司相同，从乙公司分回的股息无需补缴税款。如果甲公司所得税税率高于乙公司，乙公司可以保留盈余不分配，这样甲公司也就无需补缴所得税。 方案二：如果甲、乙公司存在购销关系，乙公司生产的产品作为甲公司的原材料，那么，当乙公司需要借款时，甲公司可以支付预付账款500万元给乙公司，让乙公司获得一笔“无息”贷款，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。 方案三：如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料，那么，甲公司可以采取赊销方式销售产品，将乙

29、公司需要支付的应付账款由甲公司作为“应收账款”挂账，这样乙公司同样可以获得一笔“无息”贷款。 对于方案二和方案三，属于商业信用筹资。这是因为，关联企业双方按正常售价销售产品，对“应收账款”或“预付账款”是否加收利息，可以由企业双方自愿确定，税法对此并无特别规定。由于乙公司是甲公司的全资子公司，甲公司对应收账款或预付账款不收利息，对于投资者来说，并无任何损失。如果乙公司是甲公司的非全资子公司，其情况又会怎样呢?甲公司为了考虑其自身的利益，会对销货适当提高售价，实际上就是把应当由乙公司负担的利息转移到原材料成本。应当指出，如果关联方企业之间不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少应税收入

30、或应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，企业在采用方案二和方案三进行筹划时应当谨慎行事。 要正确理解我国企业所得税税前扣除办法的规定，应当注意下列问题： (1)对于企业从关联方借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得扣除，也不能资本化。 (2)对于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司使用的，如能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为关联方贷款对待。(3)从严格意义上讲，属于同一法人的总分机构是同一个法人实体，不属于关联企业的范畴。但是，如果总分机构符合独立纳税人条件，总、分机构分别作为独立纳税人的，总分机构之间发生的借贷款理应受到我国企业所得税税前

31、扣除办法第三十六条规定的限制。案例 经查发现，土地使用权价值转入所建造的房屋、建筑物成本这样做要多交税或引起不必要税收争议房产税的征税对象是房产，根据国家税务总局86财税地字第008号文规定：“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价。”因此，凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，即应以房屋原价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税。因房产原值与土地使用权密切相关，大部分业内人士对如何核算土地使用权关注较大。无形资产准则第21条规定：“企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。”该规定不仅适用

32、于房产开发企业开发的商品房，对非房地产企业自行建造自用的房屋同样适用。根据企业会计制度第47条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。如何使转入房产的土地使用权价值最小？财会200143号关于印发实施及其相关准则问题解答的通知第九问规定：“执行企业会计制度前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照企业

33、会计制度规定的期限平均摊销。”一般企业在执行企业会计制度前都是执行行业会计制度，而行业会计制度规定“各种无形资产应分期平均摊销”。摊销无形资产时，借记管理费用科目，贷记本科目。并未要求将土地使用权转入开发的房产价值中，而无形资产准则自2001年1月1日起暂在上市公司或股份有限公司施行。所以一般企业在执行企业会计制度前，将土地使用权在无形资产中核算并分期摊销，执行企业会计制度时，按照财会200143号文件的规定继续将土地使用权在无形资产中核算并摊销，不转入开发的房产价值中，这样处理，就可以使计入房产原值的无形资产价值为零。案例 某公司账面土地使用权价值2000万元，剩余摊销年限30年，开发的房产

34、成本4000万元，使用年限30年，假定房产余值=房产原值（130%）。税务机关对该公司征税时，按6000（130%）1.2%30=1512万元计征房产税（无形资产准则规定将土地使用权转入房产价值）。征、纳双方在此纳税问题上发生争议。处理 若执行财会200143号文件时，不将土地使用权计入房产原值，共计征房产税：4000（130%）1.2%30=1008万元。少纳房产税：15121008=504万元。资料关于计入固定资产价值的土地使用权的会计与税务处理 问：我们公司聘请的一家会计师事务所给我们提交的一个纳税筹划方案指出，在执行新企业会计制度时，应按照财会200143号文件的规定继续将土地使用权在

35、无形资产中核算并摊销，不转入开发的房产价值中，这样处理就可以避免使土地使用权计入房产原值在缴纳土地使用税后又要重复缴纳房产税。我们公司的税务律师说，不但如此，对于执行新企业会计制度后“转入固定资产的土地使用权”的所得税税前扣除问题税法还没有规定。真的如此吗？ 答： 对于您提到的以上问题，我们分别从会计和税务处理两个方面作以下分析，仅供参考：一、关于计入固定资产价值的土地使用权的会计处理无形资产准则第21条规定：“企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。”该规定不仅适用于房产开发企业开发的商品房，对非房地产企业自行建造自用的房屋同

36、样适用。根据企业会计制度第47条规定：“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。”关于印发的通知第九问(财会200143号)规定：“执行企业会计制度前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照企业会计制度规定的期限平均摊销。”当在建工程完工转入固定资产后，如何计提固定资产折旧呢?我们认为，在会计核算中计算此类

37、房屋建筑物的折旧时，应实行“房地分离”，分别按不同的年限计算各自折旧额。当房屋建筑物的折旧期满后，由于土地使用权的年限一般长于房屋建筑物的折旧年限，故将土地使用权保留在账面继续计提“折旧”。如果房屋建筑物报废，则将土地使用权的“折余账面净值”转入无形资产核算，在剩余年限进行摊销。二、关于计入固定资产价值的土地使用权的税务处理在这里，我们主要探讨一下其涉及的企业所得税、房产税和城镇土地使用税问题。（一）企业所得税有的同志提出，关于转入固定资产的土地使用权的税前扣除，税法中也可比照上述会计处理规定具体的方法。我们认为，这种观点有待商榷。其实，对计入固定资产价值的土地使用权的税务处理（包括入账价值的

38、确定、税前扣除），完全可以按照现行的企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税相关规定进行处理即可，并非税法“对此尚未有规定”。（二）房产税、城镇土地使用税有的同志认为，企业拥有的土地使用权应缴纳城镇土地使用税。如果土地使用权的价值转入固定资产，则出现了一个房产税的问题，因为房产税是以自用房产的原值为基础从价计征的。这样一来，仅仅由于会计核算方法的改变，使得同一项财产被两次课征财产税，显失公平。我们认为，这种观点同样值得商榷，其没有考虑现行税法中对“房产”、“房屋”概念的界定与其他学科、领域的差异。我们来看一下以下法律依据：（1）中华人民共和国房产税暂行条例（1986-9-15国发198690号

39、）“第三条房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”（2）财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定（1986-9-25财税地19868号）“十五、关于房产原值如何确定？房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。”（3）财政部税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与

40、规定（1987-3-23财税地19873号）“一、关于房产的解释房产是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构(有墙或两边有柱)，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产。根据总局(86)财税地字第008号文规定，房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价。因此，凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，即应以房屋原价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税；没有记载房屋原价的，

41、按照上述原则，并参照同类房屋，确定房产原值，计征房产税。”（4）中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（1988-9-27 国务院令第17号发布）“第三条土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。”由上可见，税法并没有对计入固定资产价值的土地使用权重复征税（即不会对其征收了城镇土地使用税后又再次将其作为房产原值的组成部分征收房产税）。第六模块自查是否巧妙利用好了税收优惠政策？是否对涉税开支事先有合理规划？案例 技术开发费用少了不行，多了也不好某企业2000年度技术开发费用为100万元，年应纳

42、税所得额为1 000万元，2001年度技术开发费用为108万元，年应纳税所得额为1 200万元。该企业2 000、2001年应纳所得税额为1 000 331 20033=726(万元)，税后利润合计为1 0001 200726=1 474(万元)。 自查处理 如果企业事先适当调整技术开发费用，则既不会影响企业的生产经营，又能够取得一定的税收利益。假设企业在2001年度将技术开发费用提高至120万元，年应纳税所得应该为1 188万元，因其增长幅度超过10，可以抵扣应纳税所得额12050=60(万元)，企业2002年度应纳税所得额即为1 128万元。经过调整，企业2000、2001年应纳所得税额为

43、1 000 331 128 33=702.24(万元)，税后利润为1 0001 188702.24=1 485.76（万元）。相比之下，后一种方式既增加了企业的技术开发费用(12万元)又提高了企业的税后利润(11.76万元)，可谓一举两得，而且这种调整是完全合法的，也是符合国家税收政策意图的。第七模块自查对纳税筹划空间是否利用好了？案例 企业库房出租的纳税筹划空间您利用了吗？某商业企业的库房大量闲置。近年来，部分闲置的库房用于出租，但是，租赁过程的税负高达，企业负担过重，有什么办法能够节省税款？ 营业税暂行条例第二条规定：租赁业、仓储业均应缴纳营业税，适用税率相同，均为；房产税暂行条例及有关政

44、策法规规定：租赁业与仓储业的计税方法不同。房产自用的，其房产税依照房产余值计算缴纳，即：应纳税额房产原值（）（注：房产原值的扣除比例各省、市、自治区可能略有不同）；房产用于租赁的，其房产税依照租金收入的计算缴纳，即：应纳税额租金收入金额。 以该公司为例，用于出租的库房有三栋，其房产原值为万元，年租金收入为万元。租金收入应纳税额合计为528万元。其中：应纳营业税（万元）；应纳房产税（万元）。应纳印花税=3001=0.3（万元）；应纳城建税、教育费附加（）（万元）。 筹划假如年底合同到期，公司派代表与客户进行友好协商，继续利用库房为客户存放商品，但将租赁合同改为仓储保管合同，增加服务内容，配备保管人员，为客户提供小时服务