对企业所得税税前扣除凭证的思考dgkg.docx

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1、对企业所得税税前扣除凭证的探讨长寿区国税局 刘武生税前扣除凭证是计算应纳税所得额时最基本的依据，却是征管实务中最常见也是最混乱、最有争议的难点。本文由培训老师提供的案例说起，介绍了目前有关税前扣除凭证的法律法规，提出了税前扣除凭证应该具备的特点，并对税前扣除凭证作了较全面、系统地分类，以求为实际征管提供明确可行地参考，最后，针对老师的观点阐述了自己的看法。一、问题的提出笔者在参加某培训班时，授课老师讲述了与他自己有关的一个案例，某市甲公司租赁乙个人的房屋从事生产经营，支付租金后，乙拒不开具发票，在企业所得税汇算清缴时，税务机关不允许此笔租金在税在扣除。甲企业于是向其财务顾问，即这位授课专家咨询

2、：无法取得发票的房屋租金费能否在税在扣除？专家的回复是，可以扣除，只要凭双方签订的租赁合同、对方收款凭证（收条）以及甲方在支付租金时的转帐凭证等能够证明租赁费已实际发生、与企业生产经营有关且合理，即可税前扣除。针对税务机关不允许扣除的问题，专家反驳到：“虽然税收征收管理办法、会计法和发票管理办法等有凭正规发票进行财务核算等类似的规定，但新企业所得税法及其实施细则以及其后出台的相关法规、规章均未有“必须凭发票在税前扣除”等类似的表达，而且，发票管理办法属国务院制订的行政法规，其效力不及企业所得税法，税收征收管理办法和会计法虽然是由全国人大常委会制订的法律，但其实施年份早于企业所得税法，按照新法优

3、于旧法、上位法优于下位法的原则，企业所得税法比上述三部法律优先适用，另外，发票管理办法是规范发票管理的法律，会计法是规范会计核算的法律，企业所得税法才是规范企业所得税税额计算和征收管理的法律，至少在确定税前扣除标准和计算应纳税所得额时，应适用企业所得税法的规定。如果税务机关坚持不允许税前扣除，企业可以向法院提起行政诉讼，法院一定会依据上述原则判决税务机关败诉”。租赁费用的列支应该凭正规合法的租赁业发票，无论对于税务人员还是会计人员，这都是简单的常识，但老师的说法似乎也颇有道理。企业所得税法中允许作为税前扣除的凭证到底应该是什么呢？二、关于税前扣除凭证的相关规定在征收管理方面，税收征管法第十九条

4、规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效的凭证记账，进行核算；发票方面，发票管理办法第二十一条要求，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票，对不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。以上两部法律法规出于不同的立法目的，从不同角度对凭证进行了规范，而企业所得税的税前扣除凭证问题在新企业所得税法和实施条例及其后的法律法规中均没有明确提及。企业所得税法第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予

5、在计算应纳税所得额时扣除。”这是关于企业所得税税前扣除的基本规定，在发生具体的扣除事项时，凭证是税前扣除的重要依据和证明材料，而作为规范企业所得税的专门法律，企业所得税的税前扣除凭证却没有明细、详细地规定。之前的企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）中有较明确和详细地规定，但此文件已被国家税务总局令第23号列入“失效或废止的税务部门规章目录”，国家税务总局关于加强企业所得税管理若干问题的意见(国税发200550号)中也规定 “不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除”，而今也被国家税务总局关于公布全文失效废止 部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告（国家税务总局公告20

6、11年第2号）列入全文失效废止的税收规范性文件目录。 新企业所得税法实施后，在国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见（国税发200888号）中规定：“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”；国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知国税发200840号也规定“对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款”。但这些规定无论是立法级次还是具体内容，尚不能明确、全面、权威、有效地规范企业所得税税前扣除凭证，使税前扣除凭证问题没有明确可行的标准，在实际征管中难以把握。三、税前扣除凭证应符合的条件从新企业所得税法的规

7、定可以看出，对于税前扣除，法律更注重“真实性、相关性和合理性”，对于“三性”的含意和理解，企业所得税法实施条例和总局企业所得税法实施条例释义连载等文件中已经做了权威和详细的解释，笔者不再赘述。总之，从近年来的立法趋势来看，企业所得税的税前扣除倾向于淡化凭证，不再“唯发票论”，这里包含两层意思：1没有发票并不意味着不能税前扣除。只要有充分证据证明支出是实际发生、与企业生产经营有关且合理，也可以在计算应纳税额时扣除，当然，前提是不能违反其它税收法律法规，造成其它税种的漏、逃或给其它税种的征管造成困难；2有正式发票也不意味着能够税前扣除。如果单凭发票不足以证明支出的真实性、相关性和合理性，税务机关的

8、权要求提供其它佐证，如果纳税人无法提供或提供的佐证无法证明，或取得的发票不符合税法规定，涉及的支出也不得税前扣除。在这样的法律原则下，怎样的凭证才是有效的税前扣除凭证呢？企业所得税税前扣除凭证，是指按照企业所得税法及相关法律规定，能够用来证明与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失等扣除项目发生、明确经济责任并据以登记账簿、具有法律效力的书面证明，主要是指纳税人取得的各类原始凭证。税前扣除凭证除要具备一般会计凭证的特征和要求，如记录要真实，内容要完整，手续要完备，书写要清楚、规范等等要求外，还应符合以下条件：1.遵守税法，即不得违背税收相关法律。税法是规范税收征收、管理等行

9、为的法律法规和规章的总称，税法是一个统一的整体，有其共同的原则和目的，不能独立地看待某部法律法规。企业所得税的税前扣除，其实间接制约着其它税法的执行，如税收滞纳金不允许税前扣除意在警示纳税人不得拖欠税款等，税前扣除必须符合税收法律的总体要求，特别是“以票控税”的总体征管思路，有些税前扣除凭证特别是商业交易凭证涉及流转税和财产行为税的征收，当事人不得以其它凭证代替正规发票而逃避应该缴纳的各项税金。2.相对权威，即非经权威部门许可并经过特定程序，一般单位或个人特别是当事人双方无法随意取得或制作，特别是要有国务院各部委等权威部门的监制章或权威部门认可的专业机构出具的鉴证材料等。如果纳税能轻松随意地取

10、得和填制税前扣除凭证，极易造成税前扣除的混乱与不实，扰乱企业所得税的征管秩序。3.税务机关认可，这是一个补漏性条件。税前扣除凭证有效性的认定在实际征管业务中非常复杂，税务机关作为企业所得税的征管机关，也是理解和执行税收政策的专业部门，应该拥有认定税前扣除凭证是否有效的权力，这也是便于操作，减少争议的需要。税务机关要遵循政策法规和税法原则，谨慎认定税前扣除凭证的合法性，做到既科学合理而有说服力，又能堵塞漏洞。四、税前扣除凭证的种类及把握要点一般企业所涉及的税前扣除凭证主要有以下四类：1.应税凭证。主要是流转税涉税凭证，如采购商品和原材料、一般的“三项费用”费用支出等。根据税收征管法和发票管理办法

11、及其他税收法律法规的规定，纳税人购买货物、接受劳务或服务时必须索取按照规定要求填写的发票，作为企业所得税税前扣除的合法凭证。这是应税项目税前扣除凭证的基本要求。特殊情况下，如纳税人支付给中国境外的佣金、技术服务费等费用支出，不能取得发票的，应当提供合法合同、银行外汇支付凭证和境外单位或个人出具的有关凭证等，才能在税前扣除。但需要明确的是：纳税人要以实际发生真实的业务交易作为税前扣除的前提，不得虚构交易开具发票税前扣除，没有真实的业务作为基础，即使取得发票也不得扣除。2非应税的外部凭证。主要是指纳税人在生产经营过程中需要缴纳的政府部门各项收费、基金、土地出让金等，税务部门依法征收的可以税前扣除的

12、税金、五险一费等，以及符合条件的公益性捐赠以及其他非应税项目。纳税人在支付非应税项目时，一般都能取得对方开具的相关凭证，如财政收据、税收完税凭证、公益性捐赠专用票据等有效票据。因此，以依法取得的有效票据作为税前扣除的凭证。3免税项目凭证。主是是指与经营活动有关但税法规定免税的支付，这类支付在实际中最复杂，对凭证的争议也最多。如支付给个人的抚恤金、慰问费等，税法规定免征个人所得税，再如房地产业支付给私人的青苗补偿费、拆迁补偿费、拆迁安置费等，这些是企业生产经营必须的支出，但却不属于流转税或所得税的征收范围；还比如通过法院判决而支付的赔偿款，等等。对于此类支出，有些地方的税务机关免税为收款方开具发

13、票交付支付方作凭证，笔者认为如此作法不妥，因为上述支出项目不在发票开具的范畴以内，不论是开具地税的综合服务业发票还是国税的通用发票都与支出项目的实质不符。对此类支出的税前扣除凭证，应从以下几点把握其真实性、相关性和合理性：首先,支出是否符合权威部门或企业制定的通用标准，特别是青苗补偿费、拆迁补偿费等因数额较大，政策性强，必须符合政府部门制定的赔偿范围和标准，并有土地和房屋拆迁等监管单位的鉴证材料；其次，应有企业的审批手续和内部稽核签字，以明确经济责任；再次，要有收款方签字画押的收款凭证及银行转帐单等证明已实际支付。 4内部自制凭证。主要是指纳税人在生产过程中因内部成本核算和分配的需要而根据实际

14、生产情况自行制定的各种凭证，如工资单、工资费用汇总表、入库单、领料单、材料耗用汇总表、折旧费用分配表、制造费用分配表、产品成本计算单等等，其中工资单是税前扣除的直接凭证，其它凭证关系主营业务成本的结转，为税前扣除的间接凭证，如果重视不够，则容易出现纳税人多转成本的现象。对于内部自制凭证，除要有业务当事人和内部稽核人员的签字外，应着重进行交叉审核，与其它凭证相互印证，以证明其真实性，同时，还应对其归集和分摊方法的合理性进行分析，真实反映生产过程并能合理计算产成品成本的凭证才可以作为税前扣除的依据。五、对案例的看法 最后，回到文章开头的案例，笔者的观点与税务机关一致，支付租金应该凭正规的租赁发票在

15、税前扣除，有关、合理的支出必须有真实、合法、有效的凭证来证明，租赁合同和收款凭证等充其量只能证明业务发生的真实性（甚至连真实性都无法保证，因为这样的资料双方可以随意制作），而不能作为税务机关认可的、有效的凭证。另外，目前取得租赁收入要缴纳营业税、所得税、房产税、土地使用税、印花税等多项税收，在实际工作中对于个人取得的租赁收入一般是在代开发票时一同缴纳上述税金，因此，如果不开具发票，难以保证相关税款能及时足额缴纳，造成严重的税收流失。对于可能提起的行政诉讼，笔者认为，基于企业所得税法的立法原则和目的以及判决的社会影响，法院不可能判决税务机关败诉，否则，如果法院认可了企业的处理方式，则以后企业支出的原始凭证中就可能只有可以随意制作的合同和收据等，没有纳税人愿意开发票给对方，结果便是造成会计核算的随意和税收秩序的混乱，是对国家“以票控税”的征管思路的背弃，严重背离了税法和会计法等法律的立法目的。鉴于此，笔者认为，如果发生行政诉讼，法院会将拒不提供发票的一方列为诉讼第三人，最有可能的判决结果应该是责令第三方开具发票给纳税人，或由税务机关协助纳税人取得正规发票，纳税人凭发票在所得税前扣除。6