对企业所得税税前扣除凭证的思考1322.docx

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1、对企业所得税税税前扣除凭证证的探讨长寿区国税局 刘武生税前扣除凭证是是计算应纳税税所得额时最最基本的依据据，却是征管实实务中最常见见也是最混乱乱、最有争议的难点点。本文由培培训老师提供供的案例说起起，介绍了目目前有关税前前扣除凭证的的法律法规，提出了税前扣除凭证应该具备的特点，并对税前扣除凭证作了较全面、系统地分类，以求为实际征管提供明确可行地参考，最后，针对老师的观点阐述了自己的看法。一、问题的提出出笔者在参加某培培训班时，授课老师师讲述了与他自己有有关的一个案案例，某市甲公司租租赁乙个人的的房屋从事生生产经营，支支付租金后，乙拒不开开具发票，在在企业所得税税汇算清缴时时，税务机关关不允许此

2、笔笔租金在税在在扣除。甲企企业于是向其其财务顾问，即即这位授课专家家咨询：无法法取得发票的房屋租金金费能否在税在在扣除？专家的回复复是，可以扣扣除，只要凭凭双方签订的的租赁合同、对对方收款凭证证（收条）以以及甲方在支支付租金时的的转帐凭证等等能够证明租租赁费已实际际发生、与企企业生产经营营有关且合理理，即可税前扣除。针对税税务机关不允允许扣除的问问题，专家反反驳到：“虽然税收征征收管理办法法、会计计法和发发票管理办法法等有凭正规发票票进行财务核核算等类似的规定定，但新企企业所得税法法及其实施施细则以及其其后出台的相相关法规、规章均未有“必须凭发票票在税前扣除除”等类似的表达，而且，发票管管理办

3、法属属国务院制订订的行政法规规，其效力不不及企业所所得税法，税收征收管理办法和会计法虽然是由全国人大常委会制订的法律，但其实施年份早于企业所得税法，按照新法优于旧法、上位法优于下位法的原则，企业所得税法比上述三部法律优先适用，另外，发票管理办法是规范发票管理的法律，会计法是规范会计核算的法律，企业所得税法才是规范企业所得税税额计算和征收管理的法律，至少在确定税前扣除标准和计算应纳税所得额时，应适用企业所得税法的规定。如果税务机关坚持不允许税前扣除，企业可以向法院提起行政诉讼，法院一定会依据上述原则判决税务机关败诉”。租赁费用的列支支应该凭正规规合法的租赁赁业发票，无无论对于税务务人员还是会会计

4、人员，这这都是简单的常常识，但老师师的说法似乎乎也颇有道理理。企业所所得税法中中允许作为税税前扣除的凭凭证到底应该该是什么呢？二、关于税前扣扣除凭证的相关规规定在征收管理方面面，税收征征管法第十十九条规定，纳纳税人、扣缴缴义务人按照照有关法律、行行政法规和国国务院财政、税税务主管部门门的规定设置置账簿，根据据合法、有效效的凭证记账账，进行核算算；发票方面，发发票管理办法法第二十一一条要求，所所有单位和从从事生产、经经营活动的个个人在购买商商品、接受服服务以及从事事其他经营活活动支付款项项，应当向收收款方取得发发票，对不符合规规定的发票，不不得作为财务务报销凭证，任任何单位和个个人有权拒收收。以

5、上两部部法律法规出出于不同的立立法目的，从从不同角度对对凭证进行了了规范，而企企业所得税的的税前扣除凭凭证问题在新新企业所得得税法和实施条例及其其后的法律法法规中均没有明确提提及。企业所得税法法第八条规规定：“企业实际发发生的与取得得收入有关的的、合理的支支出，包括成成本、费用、税税金、损失和和其他支出，准准予在计算应应纳税所得额额时扣除。”这是关于企企业所得税税税前扣除的基基本规定，在在发生具体的的扣除事项时时，凭证是税前扣除的的重要依据和和证明材料，而而作为规范企企业所得税的的专门法律，企企业所得税的的税前扣除凭凭证却没有明明细、详细地地规定。之前的企业业所得税税前前扣除办法（国税发200

6、084号）中有较明确和详细地规定，但此文件已被国家税务总局令第23号列入“失效或废止的税务部门规章目录”，国家税务总局关于加强企业所得税管理若干问题的意见(国税发200550号)中也规定 “不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除”，而今也被国家税务总局关于公布全文失效废止 部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告（国家税务总局公告2011年第2号）列入全文失效废止的税收规范性文件目录。 新企业所得税税法实施后后，在国家家税务总局关关于加强企业业所得税管理理的意见（国国税发20008888号）中规定定：“不符合规定定的发票不得得作为税前扣扣除凭据”；国家税务总总局关于开展展打击制

7、售假假发票和非法法代开发票专专项整治行动动有关问题的的通知国税发发2008840号也规定“对于不符合合规定的发票票和其他凭证证，包括虚假假发票和非法法代开发票，均均不得用以税税前扣除、出出口退税、抵抵扣税款”。但这些规定无论论是立法级次次还是具体内内容，尚不能能明确、全面、权威、有效地规范企业所所得税税前扣扣除凭证，使税前扣除除凭证问题没没有明确可行行的标准，在在实际征管中中难以把握。三、税前扣除凭凭证应符合的的条件从新企业所得得税法的规规定可以看出出，对于税前扣除，法法律更注重“真实性、相相关性和合理理性”，对于“三性”的含意和理理解，企业业所得税法实实施条例和和总局企业业所得税法实实施条例

8、释义义连载等文文件中已经做做了权威和详详细的解释，笔笔者不再赘述述。总之，从从近年来的立立法趋势来看看，企业所得得税的税前扣扣除倾向于淡淡化凭证，不不再“唯发票论”，这里包含两层层意思：1没有发票并并不意味着不不能税前扣除除。只要有充分分证据证明支支出是实际发发生、与企业业生产经营有有关且合理，也也可以在计算算应纳税额时时扣除，当然然，前提是不不能违反其它它税收法律法法规，造成其其它税种的漏漏、逃或给其其它税种的征征管造成困难难；2有正式发票票也不意味着着能够税前扣扣除。如果单凭发发票不足以证证明支出的真真实性、相关关性和合理性性，税务机关关的权要求提提供其它佐证证，如果纳税税人无法提供供或提

9、供的佐佐证无法证明明，或取得的的发票不符合合税法规定，涉涉及的支出也也不得税前扣扣除。在这样的法律原原则下，怎样样的凭证才是是有效的税前前扣除凭证呢呢？企业所得得税税前扣除除凭证，是指指按照企业业所得税法及相关法律规定，能够用来证明与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失等扣除项目发生、明确经济责任并据以登记账簿、具有法律效力的书面证明，主要是指纳税人取得的各类原始凭证。税前扣除凭证除要具备一般会计凭证的特征和要求，如记录要真实，内容要完整，手续要完备，书写要清楚、规范等等要求外，还应符合以下条件：1.遵守税法，即不得违背背税收相关法法律。税法是规范范税收征收、管管理等行为

10、的的法律法规和和规章的总称称，税法是一一个统一的整整体，有其共共同的原则和和目的，不能能独立地看待待某部法律法法规。企业所所得税的税前前扣除，其实实间接制约着着其它税法的的执行，如税税收滞纳金不不允许税前扣扣除意在警示示纳税人不得得拖欠税款等等，税前扣除必必须符合税收法律律的总体要求求，特别是“以票控税”的总体征管管思路，有些些税前扣除凭凭证特别是商商业交易凭证证涉及流转税税和财产行为税税的征收，当当事人不得以以其它凭证代代替正规发票票而逃避应该该缴纳的各项项税金。2.相对权威，即非经权威部部门许可并经经过特定程序序，一般单位位或个人特别别是当事人双双方无法随意意取得或制作作，特别是要有有国务

11、院各部部委等权威部部门的监制章章或权威部门门认可的专业业机构出具的的鉴证材料等等。如果纳税能能轻松随意地地取得和填制制税前扣除凭凭证，极易造造成税前扣除除的混乱与不不实，扰乱企企业所得税的的征管秩序。3.税务机关认认可，这是一个补漏性条件。税前前扣除凭证有有效性的认定定在实际征管管业务中非常常复杂，税务务机关作为企企业所得税的的征管机关，也是理解和执行税收政策的专业部门，应该拥有认定税前扣除凭证是否有效的权力，这也是便于操作，减少争议的需要。税务机关要遵循政策法规和税法原则，谨慎认定税前扣除凭证的合法性，做到既科学合理而有说服力，又能堵塞漏洞。四、税前扣除凭凭证的种类及把握要点一般企业所涉及及

12、的税前扣除除凭证主要有以下四四类：1.应税凭证。主要是流转税税涉税凭证，如如采购商品和和原材料、一一般的“三项费用”费用支出等。根根据税收征征管法和发发票管理办法法及其他税税收法律法规规的规定，纳纳税人购买货货物、接受劳劳务或服务时时必须索取按按照规定要求求填写的发票票，作为企业业所得税税前前扣除的合法法凭证。这是是应税项目税税前扣除凭证证的基本要求求。特殊情况下，如如纳税人支付付给中国境外外的佣金、技技术服务费等等费用支出，不不能取得发票票的，应当提提供合法合同同、银行外汇汇支付凭证和和境外单位或或个人出具的的有关凭证等等，才能在税税前扣除。但但需要明确的的是：纳税人人要以实际发发生真实的业

13、业务交易作为为税前扣除的的前提，不得得虚构交易开开具发票税前前扣除，没有有真实的业务作为基础础，即使取得得发票也不得得扣除。2非应税的外外部凭证。主要是指纳纳税人在生产产经营过程中中需要缴纳的的政府部门各各项收费、基基金、土地出出让金等，税税务部门依法法征收的可以以税前扣除的的税金、五险险一费等，以以及符合条件件的公益性捐捐赠以及其他他非应税项目目。纳税人在在支付非应税税项目时，一一般都能取得得对方开具的的相关凭证，如如财政收据、税税收完税凭证证、公益性捐捐赠专用票据据等有效票据据。因此，以以依法取得的的有效票据作作为税前扣除除的凭证。3免税项目凭凭证。主是是指与经经营活动有关关但税法规定定免

14、税的支付，这类支付付在实际中最最复杂，对凭凭证的争议也也最多。如支支付给个人的的抚恤金、慰问费等，税法规定定免征个人所所得税，再如如房地产业支支付给私人的青苗补偿费费、拆迁补偿偿费、拆迁安安置费等，这些是企业业生产经营必必须的支出，但但却不属于流流转税或所得得税的征收范范围；还比如如通过法院判判决而支付的的赔偿款，等等等。对于此此类支出，有有些地方的税税务机关免税税为收款方开开具发票交付付支付方作凭凭证，笔者认认为如此作法法不妥，因为为上述支出项项目不在发票票开具的范畴畴以内，不论论是开具地税税的综合服务务业发票还是是国税的通用用发票都与支出项目目的实质不符符。对此类支支出的税前扣扣除凭证，应

15、从以下几点把握握其真实性、相关性和合理性：首先,支出是否符合合权威部门或企业制定的的通用标准，特别是青苗补补偿费、拆迁迁补偿费等因数额较大大，政策性强强，必须符合合政府部门制制定的赔偿范范围和标准，并并有土地和房房屋拆迁等监监管单位的鉴鉴证材料；其其次，应有企企业的审批手手续和内部稽稽核签字，以以明确经济责责任；再次，要有有收款方签字字画押的收款款凭证及银行行转帐单等证证明已实际支支付。 4内部自制凭凭证。主要是指纳纳税人在生产产过程中因内内部成本核算算和分配的需要而根据实际生生产情况自行行制定的各种种凭证，如工工资单、工资资费用汇总表表、入库单、领领料单、材料料耗用汇总表表、折旧费用用分配表

16、、制制造费用分配配表、产品成成本计算单等等等，其中工资单单是税前扣除除的直接凭证证，其它凭证证关系主营业业务成本的结结转，为税前前扣除的间接接凭证，如果果重视不够，则则容易出现纳纳税人多转成成本的现象。对于于内部自制凭凭证，除要有业务当事事人和内部稽稽核人员的签签字外，应着着重进行交叉叉审核，与其其它凭证相互互印证，以证证明其真实性性，同时，还还应对其归集集和分摊方法法的合理性进进行分析，真真实反映生产产过程并能合合理计算产成成品成本的凭凭证才可以作作为税前扣除除的依据。五、对案例的看看法 最后，回回到文章开头的案案例，笔者的的观点与税务务机关一致，支支付租金应该该凭正规的租租赁发票在税税前扣

17、除，有有关、合理的的支出必须有有真实、合法法、有效的凭凭证来证明，租赁合同和收款凭证等充其量只能证明业务发生的真实性（甚至连真实性都无法保证，因为这样的资料双方可以随意制作），而不能作为税务机关认可的、有效的凭证。另外，目前取得租赁收入要缴纳营业税、所得税、房产税、土地使用税、印花税等多项税收，在实际工作中对于个人取得的租赁收入一般是在代开发票时一同缴纳上述税金，因此，如果不开具发票，难以保证相关税款能及时足额缴纳，造成严重的税收流失。对于可能提起的行政诉讼，笔者认为，基于企业所得税法的立法原则和目的以及判决的社会影响，法院不可能判决税务机关败诉，否则，如果法院认可了企业的处理方式，则以后企业支出的原始凭证中就可能只有可以随意制作的合同和收据等，没有纳税人愿意开发票给对方，结果便是造成会计核算的随意和税收秩序的混乱，是对国家“以票控税”的征管思路的背弃，严重背离了税法和会计法等法律的立法目的。鉴于此，笔者认为，如果发生行政诉讼，法院会将拒不提供发票的一方列为诉讼第三人，最有可能的判决结果应该是责令第三方开具发票给纳税人，或由税务机关协助纳税人取得正规发票，纳税人凭发票在所得税前扣除。6