小型企业财务报表审计工作底稿的编制框架10546.docx

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1、 小型企业财务务报表审计工工作底稿的编编制框架及案案例江苏省注册会计计师协会课题题组主讲 刘志耕耕第一部分 序 言大家知道，新审审计准则贯彻彻了风险导向向的新的审计计理念，新的的审计理念是是以识别、评评估和应对财财务报表重大大错报风险为为导向，将过过去“审计程序执执行到位”的简单审计计理念转变为为在将“审计风险控控制到位”的前提下再再将“审计程序执执行到位”的综合审计计理念。但必必须注意的是是，要实现“审计风险控控制到位”必须具备一一定的前提，不不仅要求被审审计单位具备现代代管理的理念念和基础，而而且还要求被被审计单位有有比较健全的的内部控制体体系，如果没没有这些，就就无法识别和和评价被审计单

2、单位的内部控控制，无法对对内部控制进进行测试，无无法评估重大大错报风险，也也就谈不上风风险导向审计计。然而，我我国众多小企企业的内部控控制水平和管管理现状却不容乐乐观，从严格意义义上讲，我国国很多小企业业并不具备严严格实施风险险导向审计的的上述前提条条件。尽管新审计准则则第16211号对小型型被审计单位位审计的特殊殊考虑针对对小企业的审审计明确了一一些需特殊考考虑的事项和和应对措施，但但必须说明的的是，该准则则所提出的应应对措施空洞洞、含糊、抽抽象，不明确确，不具体，以以至于许多注注册会计师看看完后仍然认认为，该准则则对注册会计计师审计小企企业的指导性性明显不足。于于是，广大注注册会计师把把希

3、望寄托在在中注协的财财务报表审计计工作底稿编编制指南上上。但是，20077年10月，中中注协正式出出台的财务务报表审计工工作底稿编制制指南让广广大注册会计计师的希望变变成了失望，原原本以为，有有了这本编编制指南，就就会使得财务务报表审计有有可供借鉴的的操作范本，但但是，由于这这本编制指指南是针对对上市公司的的审计特点和和审计要求设设计的，与小小企业审计的的特点和要求求有很大区别别，所以，如如果注册会计计师审计的是是小企业，则则不能随便按按照拿来主义义的原则生搬搬硬套。由于于我国百分之之九十以上的的企业属于小小企业，所以以，对于绝大大多数注册会会计师所面对对的小企业审审计的要求而而言，编制制指南

4、并不不能解决多少少问题，实际际上也无法生生搬硬套。众所周知，对上上市公司的审审计要求不仅仅很高，而且且与对非上市市公司审计的的要求、重点点、范围往往往不同，与广广大注册会计计师所面对的的小企业的审审计要求和审审计特点更有有很大区别。这这不仅体现在在上市公司和和其他企业（特特别是小企业业）内在的经经营规模、管管理水平、管管理现状及内部控控制等方面，而而且还表现在在外在的经营营环境和法律律环境的不同同。另外，还还有注册会计计师进行风险险评估所需要要的一些行业业基础资料和和基础数据缺缺乏的问题。因此，注册会会计师究竟应应该如何将这这本底稿编制制指南规范和和灵活运用到到对非上市公公司，特别是是运用到众

5、多多小企业的审审计中去，这这不是简单借借鉴就可以解解决的问题，这这是一个庞大大而系统的课课题，是一个个具体、复杂杂且需要落实实到操作层面面的问题。小企业一般都具具有经营规模模小、会计核核算简单和内内部控制有限限的特点，这这些特点不仅仅使得一些常常规审计程序序无法实施，而而且也决定了了注册会计师师可以相应简简化一些审计计程序。而与与其相反的是是，由于小企企业内部控制制简单及管理理层凌驾于内内部控制之上上的可能性较较大的特点，又又决定了注册册会计师应当当增加相应的的审计程序，以以防范审计风风险。由此可可见，小企业业的审计有着着其自身的特特点，如果对对小企业的审审计一味强调调执行统一的的审计模式和和

6、审计流程，一一方面可能使使得对小企业业审计的一些些审计程序无无法实施，而而另一方面将将会实施一些些不必要甚至至是无法实施施的审计程序序，这既可能能造成审计资资源的浪费也也可能使得审审计无法进行行。所以，我我认为，对小小企业的审计计应该根据小小企业自身的的特点实施相相应的、必要要的审计方法法和审计程序序，而不能一一味强调与上上市公司的审审计要求完全全统一和一致致。另外，对小企业业审计的业务务收费低廉，审审计收费与实实施风险导向向审计的成本本付出不匹配配；还有，我我们相当多的的中小事务所所自身缺乏执执行新的风险险导向审计准准则的技术、人人力、信息等等各方面的资资源，加大了了中小事务所所执行对小企企

7、业审计的难难度。面对上述种种困困难和问题，究究竟应该如何何应对呢？曾曾经出现了多多种设想：一是提高必须实实施审计的门门槛，如对小小型企业豁免免审计，规定定规模以下的的小企业无需需审计，如一一些国家仅规规定上市公司司才必须委托托审计；二是降低审计要要求，为小型型企业审计制制定另外一套套简化的审计计准则，如用用审阅等成本本较低的服务务代替审计业业务；但是，国际会计计师联合会不不支持此方案案，认为审计计就是审计，不不能降低审计计质量，不能能名为审计，实实为审阅或其其他保证程度度较低的鉴证证；三是增加审计准准则对小型企企业审计的适适用性，如制制定目标或原原则导向的审审计准则，在在准则中增设设小型企业审

8、审计的专门条条款，或者请请中小事务所所的代表参与与审计准则的的制定；四是控制审计成成本，由于审审计工作底稿稿要求变严是是审计成本上上升的重要因因素，因此，在在遵守审计准准则的前提下下，适当简化化工作底稿；五是增强中小事事务所执行审审计准则水平平和能力，如如通过更多的的业务培训，增增加贴近实务务层面的操作作技术等。那我国究竟采取取了那一种方方案呢？我想想，大家从中中注协在本月月刚刚出台的的小企业财财务报表时间间工作底稿编编制指南就就应该看出来来了。第二部分小型被审计单位位的含义及确确定一、小型被审计计单位的含义义第 1621 号对小型型被审计单位位审计的特殊殊考虑准则则所讲的小型型被审计单位位是

9、指资产总总额或营业额额较小，职工工人数较少，所所有权和管理理权集中于少少数个人，并并具备下列一一项或多项特特征的单位： 收入来源单单一； 会计记录简简单； 内部控制有有限，存在管管理层凌驾于于内部控制之之上的可能性性。这三个特征实际际上包含了规规模和性质两两个方面的判判定标准。（一）规模反映规模的指标标主要包括资资产总额、营营业额和职工工人数三个方方面。由于审计准则及及其指南不宜宜针对小型被被审计单位的的规模给出具具体的判定标标准。因此，在在实务中，注注册会计师可可以适当参考考国家有关企企业分类和统统计方面的法法规和标准。可可以适当参考考的法规和标标准主要包括括（但不限于于）：（1）原国家经经

10、贸委、原国国家计委、财财政部、国家家统计局四部部委 20003 年2月月发布的关关于印发中小小企业标准暂暂行规定的通通知（国经经贸中小企2003143 号号）；（2）国家统计计局 20003 年5月月发布的统统计上大中小小型企业划分分办法（暂行行）（国统统字2000317号号）；（3）国务院国国有资产监督督管理委员会会办公厅 22003 年年11月印发发的关于在在财务统计工工作中执行新新的企业规模模划分标准的的通知（国国资厅评价函函20033327 号）。当然，从审计的的角度讲，确确定小型被审审计单位的主主要目的在于于有针对性地地设计和执行行审计程序，因因此更主要的的是要本着实实质重于形式式的

11、原则，着着重考虑性质质方面的一些些特点，不宜宜拘泥于一套套绝对的数量量判定标准。（二）性质小型被审计单位位在性质方面面的判定标准准，是所有权权和管理权集集中于少数个个人，并且具具备本准则规规定的其他三三项特征中的的一项或多项项。1、所有权和管管理权集中于于少数个人总体上讲，小型型被审计单位位一般都具有有所有权和管管理权限集中中于少数个人人的特点。小小型被审计单单位一般仅有有一个或几个个业主，业主主可能聘用经经理来管理，但但大多数情况况下由其直接接管理。因而而，小型被审审计单位的业业主与管理层层往往是交叉叉乃至重叠的的。小型被审审计单位的组组织结构简单单，决策通常常由业主作出出，业主往往往具有决

12、策者者与执行者的的双重身份。因因此，在后文文中，尽管我我们会根据具具体情形分别别采用“管理层”、“业主”、“业主（管理理层）”等不同提法法，但是这并并不意味着对对业主和管理理层能作十分分清楚的区分分。2、收入来源单单一小型被审计单位位通常经营规规模较小，业业务单一，经经营区域有限限，经营活动动的复杂程度度和多元化程程度低。这直直接导致小型型被审计单位位具有业务收收入来源相对对单一的特点点。3、会计记录简简单小型被审计单位位一般会计记记录简单，会会计人员较少少，一些小型型被审计单位位可能委托外外部专业机构构或人员代理理记账。4、内部控制有有限小型被审计单位位一般由业主主直接管理，通通常缺乏正式式

13、的内部控制制。小型被审审计单位即使使存在控制制制度与程序，也也经常是非正正式的，且随随意性较大。因因此，管理层层不按照既定定的制度和程程序行事，凌凌驾于内部控控制之上的可可能性较大。正因为小型被审审计单位在规规模和性质上上具有上述特特点，使得小小型被审计单单位审计相对对于一般被审审计单位审计计而言，具有有某些特殊性性。本准则正正是针对小型型被审计单位位审计的这些些特殊性，作作出相应的规规范和指导。二、如何确定小小型被审计单单位根据第 16221 号准则则第四条的规规定，确定被被审计单位是是否属于小型型被审计单位位时，注册会会计师应当运运用职业判断断，并综合考考虑规模和性性质两个方面面的判定标准

14、准。在实务中，考虑虑规模标准相相对简单，数数据直观，容容易取得，且且有相应的法法规或标准可可以参考。考考虑性质标准准则比较复杂杂，需要注册册会计师充分分了解被审计计单位的有关关情况，包括括所有权结构构和管理权分分配、收入来来源、会计系系统、内部控控制的设计与与执行等。对对于初次接受受委托的被审审计单位而言言，对这些情情况的了解，既既要依赖业务务承接时进行行前期了解的的过程中获取取的信息，也也要充分利用用在执行风险险评估程序时时所获取的信信息。在连续续审计中，注注册会计师应应当主要关注注被审计单位位这些方面的的特征发生的的变化。但必须注意的是是，第16221号准则第第四条进一步步强调，注册册会计

15、师针对对被审计单位位是否属于小小型被审计单单位进行职业业判断的结果果，并不改变变审计目标及及应当承担的的审计责任。财财务报表审计计的目标和注注册会计师的的审计责任适适用于所有被被审计单位的的财务报表审审计业务，不不会因小型被被审计单位财财务报表的审审计而改变。第三部分对小型被审计单单位工作底稿稿编制的目的、要要求本人认为，如果果能够充分认认识和掌握工工作底稿的编编制目的和编编制要求及特特点，将会使使得注册会计计师能够更好好地理解工作作底稿的编制制流程和编制制方法，更有有利于对工作作底稿的规范范编制。关于于工作底稿方方面的内容比比较多，这里里我仅给大家家强调三个方方面的问题，其其余的如审计计工作

16、底稿的的要素、审计计工作底稿应应记录的具体体内容及审计计标识及其说说明等就不再再解释。一、审计工作底底稿编制的目目的（五个）第1131号审审计准则审审计工作底稿稿第四条规规定：“注册会计师师应当及时编编制审计工作作底稿，以实实现下列目的的：1、提供充分、适适当的记录，作作为审计报告告的基础；2、提供证据，证证明其按照中中国注册会计计师审计准则则的规定执行行了审计工作作。”除了上述目的外外，审计工作作底稿还服务务以下三个目目的：1、有助于审计计项目组计划划和实施审计计工作；2、工作底稿是是保证执业质质量的重要手手段，有利于于事务所内部部对审计项目目组负责督导导的成员指导导、监督审计计工作，履行行

17、项目质量控控制复核责任任；3、使具有经验验的专业人士士按照法律法法规和审计准准则的要求实实施质量控制制、检查、复复核或评价（事事务所外部）；二、审计工作底底稿编制的总总体要求第1131号审审计工作底稿稿准则第九九条规定：“注册会计师编编制的审计工工作底稿，应应当使得未曾曾接触该项审审计工作的有有经验的专业业人士清楚了了解：（）按照审计计准则的规定定实施的审计计程序的性质质、时间和范范围；（）实施审计计程序的结果果和获取的审审计证据；（）就重大事事项得出的结结论。有经验的专业人人士，是指对对下列方面有有合理了解的的人士：（）审计过程程；（）相关法律律法规和审计计准则的规定定；（）被审计单单位所处

18、的经经营环境；（）与被审计计单位所处行行业相关的会会计和审计问问题。”本条规定是注册册会计师编制制审计工作底底稿的总体要要求。注册会会计师在确定定审计工作底底稿的格式、内内容和范围时时，应该按照照本条规定，考考虑如何恰当当地编制审计计工作底稿。 三、审计过程应应记录的内容容（一）记录特定定项目或事项项的识别特征征在记录实施审计计程序的性质质、时间和范范围时，注册册会计师应当当记录测试的的特定项目或或事项的区别别于其他项目目或事项的识识别特征。识别特征是指被被测试的项目目或事项表现现出的征象或或标志。如在在对被审计单单位生成的订订购单进行细细节测试时，注注册会计师可可能以订购单单的日期或编编号作

19、为测试试订购单的识识别特征。识识别特征因审审计程序的性性质和所测试试的项目或事事项的不同而而不同。 但对具体项目或或事项而言，其其识别特征通通常具有唯一一性，这种特特性可以使其其他人员根据据识别特征在在总体中识别别该项目或事事项并重新执执行该测试。 （二）记录重大大事项 注册会计师应当当根据具体情情况判断某一一事项是否属属于重大事项项。重大事项项通常包括：（1）引起特别别风险的事项项；（2）实施审计计程序的结果果，该结果表表明财务信息息可能存在重重大错报，或或需要修正以以前对重大错错报风险的评评估和针对这这些风险拟采采取的应对措措施；（3）导致注册册会计师难以以实施必要审审计程序的情情形；（4

20、）导致出具具非标准审计计报告的事项项。 注册会计师应当当考虑编制重重大事项概要要，将其作为为审计工作底底稿的组成部部分，以有效效地复核和检检查审计工作作底稿，并评评价重大事项项的影响。重大事项概要包包括审计过程程中识别的重重大事项及其其如何得到解解决，或对其其他支持性审审计工作底稿稿的交叉索引引。注册会计师应当当及时记录与与管理层、治治理层和其他他人员对重大大事项的讨论论，包括讨论论的内容、时时间、地点和和参加人员。（三）记录针对对重大事项如如何处理矛盾盾或不一致的的情况如果识别出的信信息与针对某某重大事项得得出的最终结结论相矛盾或或不一致，注注册会计师应应当记录形成成最终结论时时如何处理该该

21、矛盾或不一一致的情况。上述情况包括但但不限于注册册会计师针对对该信息执行行的审计程序序，项目组成成员对某事项项的职业判断断不同而向专专业技术部门门的咨询情况况，以及项目目组成员和被被咨询人员不不同意见（如如项目组与专专业技术部门门的不同意见见）的解决情情况。注册会计师记录录如何处理识识别出的信息息与针对重大大事项得出的的结论矛盾或或不一致的情情况是非常必必要的，有助助于注册会计计师关注这些些矛盾或不一一致，并对此此执行必要的的审计程序以以得出恰当的的审计证据。第1131号审审计准则审审计工作底稿稿对如何解解决这些矛盾盾或不一致的的记录要求并并不意味着注注册会计师需需要保留不正正确的或被取取代的

22、资料。（四）其他准则则中的相关记记录要求注册会计师编制制审计工作底底稿，不仅要要遵守本准则则的规定，还还要遵守其他他准则中关于于审计工作记记录的相关规规定。第四部分小型被审计单位位的业务承接接一、审计风险的的考虑大多数小型被审审计单位拥有有的员工通常常较少，限制制了其职责分分离的程度，所所有权和管理理权过于集中中、业主往往往直接管理，缺缺乏充分的分分工和牵制、没没有正式的内内部控制，即即使存在控制制制度与程序序，也经常是是非正式的，且且随意性较大大，常常不按按照既定的制制度和程序行行事，业主凌凌驾于内部控控制之上的可可能性较大，内内部控制是否否有效具有很很大的局限性性。另外，小小型被审计单单位

23、还具有会会计记录简单单，记录不够够完整等特点点，可能使注注册会计师无无法设计和实实施必要的审审计程序，无无法获取充分分、适当的审审计证据。对对于这样的小小型被审计单单位如果贸然然接受委托，必必然会招致难难以承受或难难以降低的审审计风险。因因此，第 11621 号号准则第五条条规定，注册册会计师应当当充分了解小小型被审计单单位的基本情情况，初步评评价审计风险险，以确定是是否接受委托托。第 1621 号准则第六六条进一步规规定，如果小小型被审计单单位会计记录录不完整、内内部控制不存存在或管理层层缺乏诚信，可可能导致无法法获取充分、适适当的审计证证据，注册会会计师应当考考虑拒绝接受受委托，或解解除业

24、务约定定。这里主要要涉及评估小小型被审计单单位可审计性性并采取相应应的措施。二、评估小型被被审计单位的的可审计性所谓可审计性，是是指拟承接的的审计业务具具备执行财务务报表审计业业务的必备基基础和特征，注注册会计师预预期通过执行行审计准则规规定的程序可可以获取充分分、适当的审审计证据，并并发表恰当的的审计意见。注注册会计师应应当了解小型型被审计单位位的基本情况况，初步评价价审计风险，充充分关注其可可审计性，以以确定是否接接受委托。 注册会计师在评评估小型被审审计单位的可可审计性时，着着重要考虑以以下几方面的的因素：（一）会计记录录的完整性会计记录的完整整性，是指所所有应当记录录的交易和事事项均已

25、记录录。如果会计计记录不完整整，注册会计计师就不能在在通过对可获获取的会计记记录执行审计计程序的基础础上，对财务务报表整体的的合法性和公公允性形成和和发表审计意意见。必须注注意的是，由由于小企业内内部控制一般般存在简化、薄薄弱等方面的的不足，或者者受到管理层层凌驾甚至根根本不存在，因因而对小型被被审计单位会会计记录完整整性的评估一一般不能依赖赖于内部控制制。（二）内部控制制的存在性内部控制是保证证财务报告可可靠性的重要要基础，缺乏乏必要的内部部控制往往会会直接导致财财务报表不可可靠。另一方方面，现代审审计的一大特特点是合理地地利用对被审审计单位内部部控制的了解解乃至测试结结果，设计审审计程序，

26、分分配审计资源源，以期提高高审计的效率率和效果。因因此，是否存存在内部控制制，是评价小小型被审计单单位可审计性性的又一项重重要因素。（三）管理层的的诚信度管理层是否诚信信，也是评估估小型被审计计单位可审计计性的重要因因素之一。如如果管理层缺缺乏诚信，小小型被审计单单位会计记录录和其他资料料的可信度就就较差，财务务报表发生因因舞弊导致的的重大错报的的风险就比较较高，存在违违反法规行为为的可能性也也比较大，从从而导致较高高的审计风险险。此外，缺缺乏诚信的管管理层不当使使用和歪曲理理解注册会计计师出具的审审计报告的可可能性也较大大。因此，如如果通过了解解认为管理层层缺乏诚信，注注册会计师一一般会在评

27、估估该小型被审审计单位可审审计性时予以以充分考虑。通过了解和评价价小型被审计计单位管理层层的诚信度，注注册会计师可可能发现诱发发管理层舞弊弊及违反法规规的动因，这这些动因主要要包括：（11） 希望通过降降低收益使税税负最小化；（2）倾向于把把个人费用记记入被审计单单位账户；（3）业主的个人财务状况面临困境；（4）面临外部筹资的压力，即外部筹资依赖于被审计单位的财务比率或财务状况。当小型被审计单单位的业主不不参与经营管管理时，诱发发管理层舞弊弊及违反法规规的动因主要要包括：（11）管理层的的报酬与被审审计单位的规规模及承担的的责任不匹配配；（2）管理层的的报酬与经营营成果挂钩。当小型被审计单单位

28、管理层的的诚信度受到到怀疑，表明明可能存在舞舞弊及违反法法规行为时，注注册会计师应应当实施审计计程序予以证证实或消除。如如果不能消除除怀疑，或有有证据表明管管理层确实有有舞弊及违反反法规行为，注注册会计师应应当考虑其对对财务报表及及其可审计性性可能产生的的影响。三、针对评估的的可审计性采采取的措施经过评估，如果果注册会计师师认为小型被被审计单位具具有可审计性性，决定接受受审计委托，就就应当与其签签订审计业务务约定书。如果对小型被审审计单位的可可审计性存有有疑虑，注册册会计师应当当采取措施予予以证实或消消除。如果经经过权衡，认认为小型被审审计单位尽管管在可审计性性上存在某些些不足，但是是总体上仍

29、然然可以接受委委托，注册会会计师一般需需要针对存在在的不足采取取相应措施。可可能的措施一一般包括修改改业务约定书书条款，提请请被审计单位位补充、完善善会计资料，扩扩大测试范围围等。如果经过评估认认为小型被审审计单位不具具有可审计性性，注册会计计师应当考虑虑拒绝接受委委托，或解除除业务约定。四、签订业务约约定书过程中中的特殊考虑虑如果注册会计师师经过评估决决定接受小型型被审计单位位的审计委托托，就应该按按照第11111号审计计业务约定书书准则的规规定，与委托托人就审计的的目标和范围围、双方的责责任以及报告告的格式和用用途等审计业业务约定条款款达成一致意意见，并签订订审计业务约约定书，以避避免双方

30、对审审计业务的理理解发生分歧歧。在与小型被审计计单位签订业业务约定书的的过程中，需需要特殊考虑虑的因素和事事项包括两个个方面，一是是载明双方责责任，二是载载明商定的沟沟通对象（如如委托审计单单位的董事会会或执行董事事，直至股东东会整体）。第五部分小型被审计单位位审计工作底稿流流程及框架中注协刚刚编写写的小企业业财务报表审审计工作底稿稿编制指南分分了五大部分分，这五大部部分分别是：一是“初步业务务活动工作底底稿”；二是“风险评估估工作底稿”；三是“进一步审审计程序工作作底稿”，包括控制测测试和实质性性程序两部分分；四是“其他项目目工作底稿”；五是“业务完成成阶段工作底底稿”。此五大部分与去去年中

31、注协编编写的财务务报表审计工工作底稿编制制指南所要要求的五大部部分完全一致致，这給我们们一个提示，即即不管你对小小企业审计的的工作底稿如如何编制，所所形成的工作作底稿都不应应该少了这五五个部分的任任何一部分。事事实上，当我我们对风险导导向审计准则则的学习和掌掌握达到一定定程度时，就就会理解为什什么这五大部部分不可以再再简化，这里里有一个对风风险导向的审审计理念、审审计模型和审审计程序的理理解和认识的的过程。一、初步业务活活动会计师事务所在在决定承接小小型被审计单单位的业务以以前要开展初初步业务活动动，以决定是是否能够接受受委托。这部部分程序应该该认真履行，因因为这是决定定对所承接业业务风险控制

32、制的基础环节节，不能马虎虎，更不能图图省事。（一）初步业务务活动的目的的第1201号计计划审计工作作准则第七七条指出：“注册会计师开开展初步业务务活动有助于于确保在计划划审计工作时时达到下列要要求：（1）注册会计计师已具备执执行业务所需需要的独立性性和专业胜任任能力； （2）不存在因因管理层诚信信问题而影响响注册会计师师保持该项业业务意愿的情情况；（3）与被审计计单位不存在在对业务约定定条款的误解解。”（二）初步业务务活动的内容容第1201号准准则第六条第第一款规定，注注册会计师应应当在本期审审计业务开始始时开展下列列初步业务活活动。1、针对保持客客户关系和具具体审计业务务实施相应的的质量控制

33、程程序针对保持客户关关系和具体审审计业务实施施质量控制程程序，并且根根据实施相应应程序的结果果作出适当的的决策是注册册会计师控制制审计风险的的重要环节。第第1121号号历史财务务信息审计的的质量控制和第5101号业务质量控制准则含有与客户关系和具体业务的接受与保持相关的要求，注册会计师应当按照其规定开展初步业务活动。连续审计时，注注册会计师通通常执行针对对保持客户关关系和具体审审计业务的质质量控制程序序，而在首次次接受审计委委托时，注册册会计师需要要执行针对建建立有关客户户关系和承接接具体审计业业务的质量控控制程序。总总体来讲，无无论是连续审计还还是首次接受受审计委托，注注册会计师均均应当考虑

34、下下列主要事项项，以确定保保持客户关系系和具体审计计业务的结论论是恰当的:（1）被审计单单位的主要股股东、关键管管理人员和治治理层是否诚诚信，评价可可审计性，这这是最关键的的问题；（2)项目组是是否具有执行行业务必要的的素质、专业业胜任能力以以及必要的时时间和资源；（3）会计师事事务所和项目目组能否遵守守职业道德规规范，主要是是能否保持独独立性。由于在连续审计计的情况下，注注册会计师已已经积累了一一定的审计经经验，因此在在决定是否保保持与某一客客户的关系时时，项目负责责人通常重点点考虑本期或或前期审计中中发现的重大大事项，及其其对保持该客客户关系的影影响。在实务务中，会计师师事务所可以以区别首

35、次接接受审计委托托和连续审计计的情况制定定不同的质量量控制程序，以以提高审计工工作的效率及及效果。2、评价遵守职职业道德规范范的情况评价遵守职业道道德规范的情情况也是一项项非常重要的的初步业务活活动。质量控控制准则含有有包括独立性性在内的有关关职业道德要要求，注册会会计师应当按按照其规定执执行。职业道德规范要要求项目组成成员恪守独立立、客观、公公正的原则，保保持专业胜任任能力和应有有的关注，并并对审计过程程中获知的信信息保密。但是这两项活动动需要安排在在其它审计工工作之前，以以确保注册会会计师已具备备执行业务所所需要的独立立性和专业胜胜任能力，且且不存在因管管理层诚信问问题而影响注注册会计师保

36、保持该项业务务意愿等情况况。 3、及时签订或或修改审计业业务约定书在作出接受或保保持客户关系系及具体审计计业务的决策策后，注册会会计师应当按按照中国注注册会计师审审计准则第 1111 号审计计业务约定书书的规定，在在审计业务开开始前，与被被审计单位就就审计业务约约定条款达成成一致意见，签签订或修改审审计业务约定定书，以避免免双方对审计计业务的理解解产生分歧。二、风险评估程程序风险评估程序既既是新审计准准则的核心和和精华，也是是新审计准则则的重点和难难点所在。一一些注册会计计师认为，在在审计小型被被审计单位时时可以不实施施风险评估程程序，这个观观点是错误的的，根据新审审计准则的规规定，风险评评估

37、程序是必必须履行的，这这次中注协对对小型被审计计单位审计工工作底稿的编编制指南仍然然明确了对小小型被审计单单位的风险评评估程序必须须履行。本人人认为，即使使出现了小型型被审计单位位在内部控制制方面存在的的固有缺陷影影响了风险评评估程序的履履行，或者出出现了一些无无法履行的风风险评估程序序，注册会计计师也应该根根据能够掌握握到的信息对对可能存在或或不存在的重重大错报风险险作出必要的的分析和判断断，不可以随随便简化风险险评估的审计计程序。但有有一点，不管管如何履行风风险评估审计计程序，即使使简化履行了了风险评估程程序，也不能能影响风险评评估对小型被被审计单位的的审计达到足足以识别和评评估财务报表表

38、重大错报风风险、设计和和实施进一步步审计程序的的目的，否则则因无法履行行必须履行的的风险评估程程序就要考虑虑对审计意见见可能产生的的影响，直至至考虑拒绝接接受委托或解解除业务约定定。（一）风险评估估程序的总体体要求第1621号对对小型被审计计单位的特殊殊考虑准则则第十一条规规定，注册会会计师应当了了解小型被审审计单位及其其环境，以足足够识别和评评估财务报表表重大错报风风险，设计和和实施进一步步审计程序。根据第 12111 号了了解被审计单单位及其环境境并评估重大大错报风险准准则的规定，了了解被审计单单位及其环境境是财务报表表审计的必要要程序，它能能够为注册会会计师作出职职业判断提供供重要基础。

39、了解小型被审计计单位及其环环境是一个连连续和动态地地收集、更新新与分析信息息的过程，贯贯穿于整个审审计过程的始始终。对小型型被审计单位位及其环境的的了解，要达达到足以识别别和评估财务务报表重大错错报风险、设设计和实施进进一步审计程程序的程度。其其中，识别和和评估重大错错报风险包括括识别和评估估财务报表层层次以及各类类交易、账户户余额、列报报认定层次的的重大错报风风险。当然，是是否达到了这这种程度，需需要各位注册册会计师运用用职业判断来来予以确定。（二）了解小型型被审计单位位及其环境第1621号准准则第十二条条明确规定：“注册会计师应应当从下列方方面了解小型型被审计单位位及其环境。（一）行业状况

40、况、法律环境境与监管环境境以及其他外外部因素；（二）被审计单单位的性质；（三）被审计单单位对会计政政策的选择和和运用；（四）被审计单单位的目标、战战略以及相关关经营风险；（五）被审计单单位财务业绩绩的衡量和评评价；（六）被审计单单位的内部控控制。”（三）了解小型型被审计单位位的内部控制制注册会计师应当当了解小型被被审计单位的的相关内部控控制，并对拟拟信赖的内部部控制进行测测试，据以确确定进一步审审计程序的性性质、时间和和范围。如果果不拟信赖内内部控制，注注册会计师可可以不实施控控制测试而直直接实施实质质性程序。1、总体要求（1）内部控制制的含义和要要素。注册会会计师应当了了解与审计相相关的内部

41、控控制以识别潜潜在错报的类类型，考虑导导致重大错报报风险的因素素，以及设计计和实施进一一步审计程序序的性质、时时间和范围。（2）小型被审审计单位的特特殊性。第11621号准准则第十五条条指出：“小型被审计计单位通常采采用非正式和和简单的内部部控制实现其其目标，参与与日常经营管管理的业主可可能承担多项项职能，内部部控制要素没没有得到清晰晰区分，注册册会计师应当当综合考虑小小型被审计单单位内部控制制要素能否实实现其目标。” （3）对内部控控制了解的程程度。注册会会计师在了解解内部控制时时，应当评价价控制的设计计，并确定其其是否得到执执行。评价控控制的设计是是指考虑一项项控制单独或或连同其他控控制是

42、否能够够有效防止或或发现并纠正正重大错报。控控制得到执行行是指某项控控制存在且被被审计单位正正在使用。设设计不当的控控制可能表明明内部控制存存在重大缺陷陷，所以，注注册会计师在在确定是否考考虑控制得到到执行时，应应当首先考虑虑控制的设计计。2、内部控制的的固有局限性性（1）内部控制制存在固有局局限性的原因因。内部控制制存在下列固固有局限性，无无论如何设计计和执行，只只能对财务报报告的可靠性性提供合理的的保证：在决策时人人为判断可能能出现错误和和由于人为失失误而导致内内部控制失效效；可能由于两两个或更多的的人员进行串串通或管理层层凌驾于内部部控制之上而而被规避。（2）小型被审审计单位的特特殊性。

43、第11621号准准则第十六条条指出，小型型被审计单位位拥有的员工工通常较少，限限制了其职责责分离的程度度，业主凌驾驾于内部控制制之上的可能能性较大，注注册会计师应应当考虑一些些关键领域是是否存在有效效的内部控制制。注册会计师应该该充分认识到到小型被审计计单位内部控控制的上述固固有局限性，着着重考虑在重重要业务（包包括经营、投投资和筹资）活活动的授权、执执行和记录、重重要财产的保保管、重大会会计政策和会会计系统等关关键领域是否否存在有效的的内部控制。3、控制环境（1）一般要求求。注册会计计师应当了解解控制环境。控控制环境包括括治理职能和和管理职能，以以及治理层和和管理层对内内部控制及其其重要性的

44、态态度、认识和和措施。在评价控制环境境的设计时，注注册会计师应应当考虑构成成控制环境的的下列要素，以以及这些要素素如何被纳入入被审计单位位业务流程：对诚信和道道德价值观念念的沟通与落落实；对胜任能力力的重视；治理层的参参与程度；管理层的理理念和经营风风格；组织结构；职权与责任任的分配；人力资源政政策与实务。（2）小型被审审计单位的特特殊考虑。第第1621号号准则第十七七条指出，在在小型被审计计单位审计中中，可能无法法获取以文件件形式存在的的有关控制环环境要素的审审计证据，注注册会计师应应当重点了解解管理层对内内部控制设计计的态度、认认识和措施。小型被审计单位位的职责分工工有限，业主主（管理层）

45、往往往在被审计计单位中处于于支配地位，许许多控制程序序可能由管理理层直接实施施。管理层对对内部控制设设计的态度、认认识和措施集集中反映了业业主（管理层层）的控制意意识，并且具具体体现为其其直接参与被被审计单位日日常经营活动动的程度以及及经营理念和和方式，较强强的控制意识识有利于营造造强有力的控控制环境。业主（管理层）的的控制意识主主要表现在以以下几个方面面：（1）执行重要要的控制职能能。（2）设计与批批准内部会计计制度。（3）防止未经经授权对资产产、记录的接接触与损毁。（4）理解并使使用财务资料料和经营管理理报告。4、风险评估过过程（1）一般要求求。注册会计计师应当了解解被审计单位位的风险评估

46、估过程和结果果。风险评估估过程包括识识别与财务报报告相关的经经营风险，以以及针对这些些风险所采取取的措施。在评价被审计单单位风险评估估过程的设计计和执行时，注注册会计师应应当确定管理理层如何识别别与财务报告告相关的经营营风险，如何何估计该风险险的重要性，如如何评估风险险发生的可能能性，以及如如何采取措施施管理这些风风险。注册会计师应当当询问管理层层识别出的经经营风险，并并考虑这些风风险是否可能能导致重大错错报。（2）小型被审审计单位的特特殊考虑。第第1621号号准则第十八八条指出，小小型被审计单单位的管理层层可能没有正正式的风险评评估过程，注注册会计师应应当与管理层层讨论其如何何识别经营风风险

47、以及如何何应对这些风风险。为了使这种讨论论能够有效地地实现了解小小型被审计单单位风险评估估过程的目的的，注册会计计师一般应结结合具体情况况设计出详细细的问卷或调调查提纲，针针对导致经营营风险的重点点领域与管理理层进行深入入的讨论，而而不应抽象、笼笼统地发问，不不宜泛泛而谈谈。5、信息系统与与沟通注册会计师应当当了解被审计计单位与财务务报告相关的的信息系统与与沟通。（1）与财务报报告相关的信信息系统。（2）与财务报报告相关的沟沟通。（3）小型被审审计单位的特特殊考虑。第第1621号号准则第十九九条指出，小小型被审计单单位与财务报报告相关的信信息系统和沟沟通可能不如如其他被审计计单位正式和和复杂，

48、注册册会计师应当当考虑这种特特征对评估重重大错报风险险的影响。小型被审计单位位与财务报告告相关的信息息系统一般不不太正式，相相对而言比较较简单，可能能在相关职能能方面有所欠欠缺，对交易易和事项的计计量、记录和和报告的程序序可能不够规规范和严格，这这些特点都会会导致其具有有较高的重大大错报风险。但但是，信息系系统相对简单单，又使得注注册会计师能能够更便捷地地对其进行评评价，以便对对其确定适当当的信赖程度度。小型被审计单位位与财务报告告相关的沟通通一般不太正正式，但是由由于人员较少少、分工不细细，加上业主主（管理层）直直接承担某些些职能，从而而使得沟通更更加方便和容容易。注册会会计师应该考考虑这些特点点对识别和评评估重大错报报风险的影响响。6、控制活动（1）一般要求求。注册会计计师应当了解解被审计单位位的控制活动动，以足够评评估认定层次次的重大错报