回顾与评介—AICPA关于财务会计概念的研究(doc 16)3448.docx

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1、回顾与评介AICPAA关于财务会会计概念的研研究一、引言2003年年2月，我国国财政部调整整充实了会计计准则委员会会的人员组成成，并在委员员会下成立了了三个专业委委员会。其中中，会计理论论专业委员会会的任务之一一是研究中国国的财务会计计概念框架，探探讨制定我国国具体准则应应依据的会计计概念（会计计原则），以以便逐步在准准则制定导向向方面与今后后的国际惯例例趋同。美国制定财财务会计概念念框架的历史史最为悠久，从从20世纪660年代初到到70年代初初，美国注册册会计师协会会（AICPPA）及其所所属准则制定定机构就着手手于概念框架架的研究，其其经验与教训训对于其继任任机构美国会会计准则委员员会（F

2、ASSB）以及包包括中国在内内其他国家的的准则制定机机构都有重要要的参考价值值。所以本文文以“回顾与评介介”为题，简要要地对美国早早期（FASSB以前）制制定财务会计计概念框架（以以下简称CFF）的历史、经经验及教训进进行回顾与评评介。作为规范财财务会计与财财务报告的公公认标准，企企业会计准则则起源于现代代企业的两权权分离和由此此引起的企业业内部管理当当局（报告提提供者）及企企业外部投资资人和其他利利益关系集团团（报告使用用者）的信息息不对称。当当然，由会计计准则规范的的财务报告在在一定程度上上可以保证会会计信息披露露的真实公允允性，降低使使用者用于寻寻觅信息的交交易成本。高高质量的财务务报告

3、需要高高质量会计准准则的指引。会会计准则总是是以会计的基基本概念为基基础的，即需需要连贯、协协调、内在一一致的理论体体系来支撑。当当1936年年6月美国会会计评论发发表由美国会会计学会组织织撰写的公公司财务报表表所依据的会会计原则的暂暂行说明（11）以后，引引起了热烈的的争论。争论论主要表现在在对涌现出的的许多处理会会计问题的建建议和方法需需要有评估，并并寻找其中被被普遍认可的的方法的标准准。因而基本本概念、基本本原则的研究究就提到了议议事日程。最最早自觉研究究用于评估会会计准则理论论的著作是PPaton和和Littlleton的的公司会计计准则导论（AAn Inttroducction to

4、 Coorporaate Acccountting SStandaards，AAAA专题研研究报告第33号），其特特点是：它不不是直接阐述述会计准则，而而是以19336年的暂暂行说明为为开端，对其其中的基本概概念展开详尽尽而严谨的研研究。正如作作者在序言中中所说：“我们尝试将将会计的基本本概念交织在在一起，而不不是像暂行说明那样表述准准则。我们的的意图是构建建一个框架，随随后在此框架架中建立起对对公司会计准准则的说明。在在这里，会计计理论被视为为一个凝固（连连贯）、协调调、内在一致致的理论体系系，而且如果果愿意的话，可可以用准则的的形式予以紧紧凑地表达出出来”（Patoon/Litttleto

5、on，19440）。所以以毫不夸大地地说，两位作作者提出的要要有连贯（ccohereent）、协协调（cooordinaated）、内内在一致（cconsisstent）的的理论体系来来指导会计准准则也成为构构成CF的基基本要求。现在，人们们都把美国财财务会计准则则委会员的七七份财务会计计概念公告（目目前生效的有有6份）作为为CF的范本本。美国CFF的形成是一一个不断完善善的过程。CCF不同于一一般的抽象会会计理论，它它是用来评估估、发展会计计准则的理论论，而且在缺缺乏会计准则则的情况下，根根据CF的概概念和原则，还还能提出具有有权威性的会会计处理意见见以解决新出出现的会计问问题。这样，我我们

6、在研究CCF的历史发发展时，会计计理论界的意意见，比如上上述公司会会计准则导论论，毕竟只只能作为参考考，而准则制制定机构有关关会计准则的的理论研究的的态度、举措措及其成果才才值得人们更更加重视。二、会计程程序委员会（CCAP）研究究CF的回顾顾与评介在美国，从从会计准则的的第一个制订订机构开始，就就已认识到会会计理论对会会计准则的重重要性，但由由于不同的环环境和条件，有有的机构或只只有设想而未未付诸行动（如如CAP）；有的机构已已采取了行动动，也有研究究成果，而未未得到认可（甚甚至本身就没没有取得共识识如APB，其其成果只能束束之高阁，而而努力则付之之东流）。只只有美国财务务会计准则委委员会是

7、幸运运的成功者，但但它在CF方方面的进展，在在很大程度上上吸取了它的的前任机构和和其他会计组组织的有用成成果，把功劳劳一概算在美美国财务会计计准则委员会会的身上是不不公正的。这这里再一次证证明：会计理理论具有继承承性。对此我我们可以从美美国用于指导导公认会计原原则（GAAAP）的基础础理论、基本本概念直到当当前的财务会会计概念框架架的发展历程程中找到证据据。存在于1993619959年的会会计程序委员员会（CAPP）是美国通通过20世纪纪30年代经经济大萧条，证证券法和证券券交易法出台台以后，第一一个具有权威威支持的民间间会计准则制制订机构。它它发表的代表表公认会计原原则的会计准准则文献会会计

8、研究公报报（ARBBs）常遭到到人们的嘲笑笑。因为这些些公报并不是是在研究的基基础上产生的的，而不过是是把不同的惯惯例进行评比比、并挑选其其中为多数实实务界所接受受的内容。没没有理论根据据导致委员们们的意见经常常各执一词，结结果只能赋予予会计处理方方法以较大的的弹性，这就就造成了相似似的企业由于于采用不同的的会计方法，所所报告的净收收益却出现了了重大分歧。必必须指出，会会计程序委员员会并非不注注意理论，他他们曾设想先先研究一套会会计准则的基基本理论，然然后据以制定定会计准则，但但要实现这一一研究计划，大大约需要5年年。一方面美美国证券交易易委员会（SSEC）不允允许会计程序序委员会不解解决当前

9、迫切切问题，而先先花长达五年年的时间去研研究会计基本本理论；另一一方面，美国国会计学会已已在19366年抢先发表表了公司财财务报表所依依据的会计原原则的暂行说说明，并于于1941至至1948年年、19500、19544和19577至19644年多次修订订补充。会计计程序委员会会如不迅速针针对当时的热热点制定会计计准则，则公公认会计原则则的制定权有有可能落入美美国会计学会会手中。再加加上会计程序序委员会的成成员开始只有有7人，以后后虽然增加到到21人，而而其成员都是是注册会计师师，且均为兼兼职并无薪给给补助。因此此，我们估计计除SEC的的压力外，还还由于经费不不足和缺乏研研究人员，会会计程序委员

10、员会才不得不不放弃原先制制订基本会计计理论的设想想。“坏事也会会变成好事”。会计程序序委员会制定定的会计研研究公报导导致企业报表表可比性的降降低和不能在在解决会计新新问题时有自自己的创见，因因而使人们看看到：会计计研究公报的的制定缺乏理理论基础，这这一缺陷终于于成为会计程程序委员会被被会计原则委委员会取代的的重要原因之之一。美国的经验验表明：准则则制定机构所所制订的会计计准则（美国国称为“公认会计原原则”，GAAPP）要得到公公众的认可，需需要两个条件件：第一，会会计理论界的的支持；第二二，美国证券券交易委员会会赋予该机构构的权威（EEvans，22003）。因因此，回顾美美国会计准则则制定的

11、过程程，用于制定定准则的基本本理论始终受受到会计界的的关注。三、会计原原则委员会（AAPB）研究究CF的回顾顾与评介（一）对会会计研究论文文集第1号（AARS Noo1）与第33号（ARSS No3）的的评介美国注册会会计师协会决决定以会计原原则委员会（AAPB）取代代会计程序委委员会之后，就就吸取后者失失败的教训，一一手抓会计准准则的制定，一一手抓会计基基本理论的研研究，因而成成立了由专家家学者组成的的会计研究部部（ARD），会会计原则委员员会制定的会会计准则改用用会计原则委委员会意见书书（APB Opiniions）；会计研究部部则通过理论论研究来支持持并发展“意见书”（APB Opini

12、ions），这这是美国注册册会计师协会会吸取会计程程序委员会的的失败教训而而在理论研究究方面采取的的重大举措（22）。根据美美国注册会计计师协会的会会计研究项目目委员会的建建议，会计研研究部应首先先研究作为会会计原则基础础的基本会计计假设（baasic ppostullates）和和建立在基本本假设之上的的“公允的一系系列广泛的同同样重要的会会计原则”。在该目标标指引下，会会计研究论文文集第1号（AARS Noo.1）“基本会计假假设”（Moonnitz，11961）和和会计研究论论文集第3号号（ARS No.3）“试论企业广泛适用的会计原则”（SprouseMoonitz，1962）先后出台

13、，这是继1940年Paton和Littleton合著的公司会计准则导论（PatonLittleton，1940）后，可用于准则制定的重要基础理论成果，也是由美国准则制定机构自己开展财务会计概念框架的前驱。尽管会计研研究论文集第第1号和第33号与后来美美国会计准则则委员会对CCF研究的思思路不同（前前者以假设为为起点，而后后者以目标为为起点），而而且当时就未未被会计原则则委员会所接接受，但这两两份文献中的的一些在当时时被认为脱离离实务太远的的创新思想，却却可以在当前前美国财务会会计准则委员员会和其他国国家的CF中中找到。会计计研究论文集集第1号和第第3号产生于于20世纪660年代初，两两份文件均

14、采采用规范一演演绎法。它们们带有时代局局限性是难免免的。40年年来，这两份份文献早已处处于很少受人人重视的地位位。其实，真真理并不会过过时，有些观观点需要经过过长时期的历历史检验。如如果要认真研研究并建立或或完善当前的的概念框架，正正确评价这两两份文献的贡贡献及其局限限性对目前研研究CF是具具有启发意义义的。这两份研究究报告发表后后，总的来说说是毁誉参半半。会计原则则委员会委员员公告第1号号认为，这些些报告为解决决重大会计问问题所提出的的参考和建议议“部分具有纯纯理论和探索索性质”（in ppart oof a sspecullativee and attenntive naturre）因而“

15、这些研究对对会计思想是是一种有价值值的贡献”，不过“它们过于激激进，同在此此时被接受的的现行公认会会计原则差异异太大”，因此被会会计原则委员员会搁置，实实际上被否定定（3）。那那么，这两份份文献究竟对对会计思想有有哪些新贡献献呢？会计原原则委员会只只是抽象地承承认，未作具具体分析。我认为，首首先，同Paaton（AAccounnting theorry，19222）和PaatonLLittleeton（11940）相相比，Mooonitz在在会计研究论论文集第1号号中至少有以以下三点创新新：第一，在提提出基本假设设之前，作者者深入地分析析了经济、政政治和社会环环境及其对会会计的影响，把把基本会

16、计假假设分为A BC三个层层次，它们分分别是由环境境所衍生、深深入分析环境境和现实会计计存在的补充充假设，以及及为使会计实实现其职能的的必要假设。作者提出的的14项假设设也是一个内内在一致，相相互关联的概概念框架。这这14项假设设是：A-11数量化；AA-2交换行行为；A-33主体（经济济活动都要通通过主体，任任何报告也必必须指明特定定单位或主体体）；A-44时间分期；A-5计量量单位；B-1财务报表表；B-2市市场价格；BB-3主体（似似与A-3重重复，而这里里指特定单位位或主体会计计过程的结果果）；B-44暂时性；CC-1持续性性；C-2客客观性；C-3二致性；C-4稳定定的单位；CC-5

17、披露。例如：从第第一层次（AA层次）的“数量化假设设”（它是基于于有助于制定定经济决策的的需要）引发发了第二层次次（B层次）的的“财务报表”假设；从第第一层次的“交换行为”假设引发了了第二层次的的“市场价格”假设；从第第一层次的“时间分期”假设引发了了第二层次的的“暂时性”假设（由于于进行会计分分期，一个企企业的经营成成果总要在过过去、现在和和将来的期间间分配）。第二，Mooonitzz提出的“市场价格”假设是一个个十分重要的的假设。他提提出：市场价价格可分为由由过去、现在在和未来的交交易形成的过过去价格（即即历史成本）、现现在价格（即即现行成本和和现行价值）、未未来价格（如如利用未来现现金流

18、量和现现值技术形成成的公允价值值）。（4）这这一基本观点点成为会计研研究论文集第第3号会计计计量原则的基基础，但不能能为当时的会会计界所接受受，而40年年后，它却与与当前会计界界对计量属性性的倾向观点点（如美国主主张“公允价值”、英国主张张“现行价值”）十分接近近！第三，有人人批评当时MMoonittz撰写基本本会计假设的的一个失误是是没有涉及会会计的目标。“会计研究论文集第1号和第3号都没有从什么是公司会计目标或公司会计目标应当是什么开始”。（5）其实，从假设为起点还是以目标为起点，是人们探索财务会计概念框架的两条不同的思路，当时美国注册会计师协会赋予会计研究部的研究使命是以假设为起点，进而

19、研究普遍适用的会计原则，作为会计研究部的主任，Moonitz带头执行这一任务是他的职责。何况，在会计研究论文集第1号中，Moonitz也提到了会计的目标，不过他用的术语不是目标（objectives）而是职能（Functions）。Moonitz从会计职能（目标）给出了新的会计定义：“会计的职能是（1）计量特定主体持有的资源；（2）反映在这些主体中资源的要求权；（3）对这些资源、要求权和权益的变动进行计量；（4）确定（分配）特定的时间分期的变动；（5）运用货币当作共同标准来表示前述事项（ARS No.1 par.23）。”以上描述的自然是会计的职能，但怎样认识会计的目标呢？用会计的话说，目标应

20、表述为三个领域：（1）爱好者（The audience）。数据是直接向这些人提供的（“为谁”的问题The who issue）；（2）职能。数据被用于何种目的（“为什么”的问题The why issue）和（3）内容分析。什么数据或信息予以传递（“什么的”问题“The whatissue）。”（6）如果我们根根据上列关于于会计目标的的三项标准来来分析会计研研究论文集第第1号中列举举的会计定义义组成的五项项职能，可以以看到：1.关于为为谁的问题。MMoonittz的定义是是暗示着谁是是信息的使用用者，例如对对主体资源有有要求权的投投资人和债权权人等，而且且Mooniitz在A-1“数量化”假设中

21、就明明确指出：数数量化信息的的需要是为了了满足经济决决策。2.关于为为什么的问题题。Moonnitz的定定义亦暗示应应用信息的目目的，如职能能中的（3）（44）（5）。3.关于传传递什么数据据与信息的问问题。上述中中（2）（33）（4）（55）特别是第第（5）点应应当是比较明明确的。根据以上的的分析，Mooonitzz在撰写ARRS No.1时已考虑虑到会计的目目标，但不足足之处是：他他没有提供会会计信息使用用者所需的信信息和会计信信息的用途。（77）但是，过过错不在Mooonitzz.因为在当当时会计目标标不是美国注注册会计师协协会交给会计计研究部（AARD）研究究的主题。其次，从会会计研究

22、论文文集第1号和和第3号来看看。直接引起起会计原则委委员会（APPB）多数成成员反感的可可能是会计研研究论文集第第3号。倘若若会计原则委委员会接受第第3号一系列列广泛适用原原则的建议，将将要大幅度修修改公认会计计原则并且与与当时美国证证券交易委员员会的观点和和会计界的成成规有抵触。但但今天看来，会会计研究论文文集第3号有有两大新意。它它当时所谓“激进”的见解，与与当前美国会会计准则委员员会的CF几几乎不谋而合合：第一，以会会计研究论文文集第1号提提出的基本会会计假设为前前提，本论文文集首先研究究了财务报表表要素的性质质及其定义。它它所提供的要要素定义，与与第六号财务务会计概念公公告的要素定定义

23、十分接近近。例如，关关于资产的定定义，会计研研究论文集第第3号认为：资产代表预预期的未来经经济利益和权权利，它们是是某个企业通通过某种现在在或过去交易易的结果而已已经取得的（AAssetss reprresentt expeected futurre ecoonomicc beneefits，ddghts to whhich hhave bbeen aacquirred byy the enterrprisee as aa resuult off somee currrem orr pastt trannsactiion）。这这个定义与第第6号财务会会计概念公告告（SFACC No.66）的资

24、产定定义的不同之之处仅有两点点：一是会计计研究论文集集第3号的资资产定义中包包括“权利”，而这一点点类似于英国国的财务报告告原则公告（“Statement of principles for financial reporting”，1999.12，par.4.6）；二是上述未来经济利益或权利的取得不限于过去的交易，还包括现在的交易。第二，会计计研究论文集集第3号的创创新主要表现现在计量属性性的采用。以以资产的计量量为例，它考考虑到既然资资产的价值在在于它代表未未来的经济利利益（即能提提供未来的服服务），那么么资产的计量量问题就应当当计量其未来来的服务。这这就需要分三三步：1.计量的的基本步骤

25、。（11）决定现存存资产的未来来服务，如某某种设备能提提供制造产品品的能力；（22）估计未来来服务的数量量，如一项设设备预计可使使用20年或或现仅能再使使用10年；（3）根据据以上第（22）点估计，要要通过以下三三种交换价格格（exchhangeppricess）即会计研研究论文集第第1号所说的的市场价格进进行计价：过去的交交换价格（AA pastt exchhange pricee），如取得得资产的成本本或其他初始始计价基础，这这时，在资产产销售或处置置前，不应确确认任何损益益；现在的交换换价格（A curreent prrice），如如重置成本。采采用这一基础础，既要确认认重置成本与与原始

26、成本的的差额（即持持有损益），又又要确认销售售价格与重置置成本的差额额（已实现代代持有损益）；未来的交换换价格（A futurre excchangee pricce）；如预预计销售价格格。如采用这这一基础，一一切损益均已已予以确认。2.计量原原则（属性之之采用）。会会计研究论文文集第3号涉涉及财务报表表全部要素的的计量原则。以以下仅介绍其其关于资产要要素的计量问问题。关于资资产由于资产产的主要问题题是计量其未未来经济服务务，其计量一一般经过前述述三个步骤，因因此恰当的资资产计价和利利润分配在很很大程度依靠靠对存在于资资产中未来经经济利益的估估计。全部资产不不论是以货币币为形式或是是对货币的要

27、要求权都必须须表现为现值值的贴现值或或其等值（ddiscouunted preseent vaalue oor theeequivvalem），其其贴现率按取取得资产日的的市场利率（小小额的短期应应收项可无须须表现为贴现现值，但其账账面价值应扣扣除预计折让让）。具有不不确定性的应应收款项应按按现行市价表表示，如市价价也具有不确确定性以至不不太可能实现现，则可按成成本列示。能较快销售售的存货（具具有预计的处处置成本），应应按可实现的的净值（Neet reaalizabble）予以以记录，同时时反映与之有有关的收入。其其他存货应记记录它们的现现行（重置）成成本（currrent/replaacem

28、ennt cosst），并分分别列示有关关的利得或损损失（gaiins orr lossses），全全部财产和设设备项目按取取得或建造成成本（cosst of acquiisihonn or cconstrructioon）记录，但但当发生重要要事项如企业业重组、合并并，在对外报报告中，它们们必须按现行行重置成本重重新表述。（以以上均见ARRS N.。33第7章第553，59段段）从会计研究究论文集第33号（ARSS No.33）的创新观观点看，Sppmuse和和Mooniitz在200世纪60年年代已经主张张采用现行（重重置）成本会会计，而同当当时美国证券券交易委员会会和美国会计计原则委员会

29、会所维护、美美国会计界所所广泛推行的的历史成本相相对立，他们们当时在会计计计量问题的的主张比244年后美国会会计准则委员员会发布的第第5号财务会会计概念公告告（19844年12月）要要进步得多，而而且观点非常常明确。美国国会计准则委委员会的cFF，一个重大大缺点是它对对要素的定性性虽面向未来来（实际上基基本上是参考考了ARSNNo.3关于于要素的定义义），而对要要素的定量却却又采取折衷衷观点各种计量量属性同时并并用，因而在在要素的定义义中，定性说说明与定量描描述经常处于于矛盾之中。会会计研究论文文集第3号则则不同，例如如资产，它定定义了资产是是未来的经济济利益，在计计量中就基本本扬弃了历史史成

30、本而倾向向于现行成本本和未来的现现金流量的贴贴现值。正是由于会计研研究论文集第第1号和第33号对当前仍仍有参考价值值，本文方不不厌其烦地作作较为详细地地介绍。作者者在这里的意意图，无非是是希望我们在在研究CF时时，不要过分分相信当前美美国会计准则则委员会的一一套概念公告告，而仍应同同时以史为鉴鉴。（二）对会会计原则委员员会公告第44号（APBB Stattementts No44）的评介会计研究论论文集第1号号和第3号被被会计原则委委员会（APPB）（实际际上是SECC）否定后，会会计研究部则则由格雷。保保罗（GraadyPauul）采用规规范一归纳法法把企业中流流行的会计惯惯例、规则于于19

31、65年年汇总为一份份公认会计原原则的文献，即即会计研究论论文集第7号号“企业公认会会计原则汇总总”（Inveentoryy of ggeneraal Accceptedd Accoountinng Priinciplles foor Bussinesss Enteerprisses）。这这份得到会计计原则委员会会（APB）支支持的研究论论文集，只是是整理描述当当时的会计实实务，几乎没没有什么新意意。就在200世纪60年年代初，会计计原则委员会会发表的第22号意见书“投资贷项的的会计处理”（Accoountinng forr the invesstmentt creddit，19962.122）

32、因主张递递延法，而与与美国证券交交易委员会主主张“流尽法”相背离，不不得不于19964年4月月重新发布第第4号意见书书取代第2号号意见书而允允许两种会计计处理均可使使用，这显然然打击了会计计原则委员会会制定的意见见书的威信。基基于这一事件件，美国注册册会计师协会会一方面在11964年110月2日通通过理事会致致美国注册会会计师协会成成员的一封信信中表示，给给予会计原则则委员会意见见书（也包括括ARBs）以以重大的权威威支持（8）；另一方面它它仍然认为应应改由APBB继续研究与与会计准则相相关的基本理理论。美国注注册会计师协协会于19664年3月成成立了一个关关于会计原则则委员会意见见书重新检查

33、查的专门委员员会。这个委委员会向美国国注册会计师师协会理事会会提供一份报报告建议：AAPB应当尽尽快地：（11）对于公开开发表的财务务报表，提出出该报表的目目标和局限性性的观点；（22）列举并描描述会计原则则所依据的基基本概念；（33）陈述会计计实务和会计计程序必须遵遵循的会计原原则；（4）对对会计职业界界的专业用词词，如“重大权威支支持”、“概念”、“原则”、“实务（惯例例）”、“程序”、“资产”、“负债”、“收入”和“重要性”给出定义（99）由于美国注注册会计师协协会的督促，并并对其应研究究的基本概念念、原则作出出明确的指示示，会计原则则委员会再次次作了研究会会计概念框架架的努力，其其结果

34、于19970年100月形成了会会计原则委员员会第4号报报告企业财财务报表的基基本概念和会会计原则。会会计原则委员员会第4号报报告作为一份份历史的财务务会计理论文文献既对当时时的会计实务务作了描述与与概括，又对对若干基本概概念（尤其是是会计的目标标）以及公认认会计原则的的各个层次作作了系统并有有一定创见的的分析，如同同会计研究论论文集第1号号和第3号一一样，会计原原则委员会第第4号报告对对后来美国会会计准则委员员会的CF的的形成与发展展，具有相当当大的影响。我们应当怎怎样评价会计计原则委员会会第4号报告告？这份报告告并非完全采采用描述法，它它也采用了演演绎的方法。例例如，该委员员会首先提出出了财

35、务会计计和财务报表表的目标（包包括一般性目目标和质的目目标）。也就就是既说明了了目标，又说说明了会计信信息的质量特特性（APBB No.44 parss731113）。这些些通过演绎而而提出的重新新观点对于后后来的特鲁伯伯罗德报告（TTruebllood RReportt）和美国会会计准则委员员会的第1号号概念公告都都有重要的启启示。此外，会会计原则委员员会第4号报报告还有以下下一些关于企企业财务会计计的新见解：1.它最早早正确地把发发展到20世世纪70年代代的企业财务务会计定义为为“会计一个分分支，是以货币定量量方式提供有有关企业经济济资源及其义义务的持续性性历史，也是是提供改变那那些资源及

36、义义务的经济活活动的历史”（par.41）。当当然，主要“提供历史信信息”既代表财务务会计的特征征，也反映财财务会计与报报表的局限性性。（10）2.它第一一次明确地概概括了财务会会计的13项项基本特征：（1）会计计主体；（22）持续经营营；（3）经经济资源与义义务的计量；（4）期间间；（5）货货币计量；（66）应计制（权权责发生制）；（7）交换换价格；（88）估算；（99）判断；（110）通用目目的大财务信信息；（111）基本相关关的财务报表表；（12）实实质重于形式式；（13）重重要性。这些些特征都是环环境的产物。例例如，在商品品经济中，货货币是最重要要的交换媒介介，于是形成成了“货币计量”

37、这个特征。现现代市场经济济中，经济活活动的复杂性性和不确定性性是“估算”和“判断”两个特征的的基础（paars.11141299）。3.它也是是第一次对公公认会计原则则给出权威定定义：“公认会计原原则代表某一一特定时期有有关下列事项项的一致意见见：何种经济济资源及其义义务应由财务务会计作为资资产予以记录录；资产与负负债的何种变变动予以记录录，这些变动动应予何时记记录；资产和和负债及其变变动应如何计计量；何种信信息应予披露露，应如何披披露以及应编编制何种财务务报表。”（par.137）它它接着又说：“公认会计原原则是财务会会计中的一个个术语。公认认会计原则包包括某一特定定时刻为公认认会计实务所所

38、需要的各种种惯例、规则则和程序。公公认会计原则则不仅包括一一般的应用上上的广泛指南南，而且包括括详细的实务务和程序”（par.138）。会计原则委委员会第4号号报告把公认认会计原则分分为“普遍性原则则”（Pervvasivee Prinnciplee）、“广泛适用原原则”（Broaad OpeeratinngPrinnciplees）和“详细会计原原则”（Detaailed Accouuntingg Prinnciplees）三个层层次。（1）普遍遍性原则是用用来确认和计计量影响企业业财务状况和和经营成果的的各种事项的的原则，它分分为普遍计量量原则和修正正性惯例。普遍计量原原则涉及资产产和负债

39、初始始记录、收益益的决定、收收入的实现、费费用的确认和和计量单位等等问题。其中中，至少有两两点是被当前前的美国会计计准则委员会会所参考并加加以发展的，那那就是收入实实现和费用确确认得指南：（11）会计原则则委员会第44号报告对收收入的实现（rrealizzationn）提出两个个条件：一是是盈利的过程程已完成或基基本完成；二二是交易行为为已经发生。会计原则则委员会第44号报告对费费用的确认提提出三种标准准：（此处插图图略）第三，中期期确认列为当期期费用直接计计入损益。（112）修正惯例主主要有稳健性性、注重收益益、会计界总总体应用判断断等三项。（2）广泛泛适用的原则则是比普遍原原则具体，但但又

40、不如详细细原则那么具具有操作性的的一般化原则则。例如资产产的减少，按按广泛适用的的原则是按该该资产入账金金额（一般为为历史成本）计计量，但是，实实际应用时则则受详细原则则（如先进先先出法、后进进先出法、平平均成本法）的的支配。（113）广泛适用原原则旨在指引引财务会计事事项的选择、计计量及报告，如如上所述，这这一原则的运运用往往通过过详细原则，而而且其例外处处理更可能属属于详细原则则。广泛适用用原则由选择择事项（欲确确认和报告的的事项）、分分析事项、计计量影响、分分类所计量影影响、记录所所计量影响、汇汇总所记录的的影响、调整整记录和传递递所处理的信信息等8大指指引适用（操操作）的原则则所构成，

41、并并可分为选择与计量量原则；财务报表表表述原则两大大类（14）。总起来看，会会计原则委员员会第4号报报告定义了“财务会计”、“公认会计原原则”等会计的基基本概念；第第一次提出财财务会计的基基本特征、一一般目标和质质的目标：描描写了构成详详细原则（当当时的GAAAP）的两个个基础性的会会计原则（普普遍原则和广广泛适用原则则），并为确确认（尤其是是收入与费用用的确认）、计计量和报告提提供一些基本本指南。所有有这些，对后后来美国会计计准则委员会会研究财务会会计概念框架架都有显著的的贡献。我们们应当肯定：除ARS No.1、AARS Noo.3之外，AAPB Sttatemeent Noo.4也是研研

42、究美国CFF的沿革与发发展的重要文文献。（155）（三）对TTruebllood报告告的评介在美国注册册会计师协会会负责制定公公认会计原则则期间，所作作的最后一项项有意义的促促进CF发展展的工作是，11971年11月，美国注注册会计师协协会的理事会会召开了代表表21个主要要会计师事务务所的35位位著名会计师师参加的会议议，研讨会计计准则的制定定。在充分讨讨论以后，会会议坚定地促促使美国注册册会计师协会会主席成立两两个委员会，一一个以Fraancis M.wheeat为首的的会计准则建建立委员会和和以Robeert M Truebblood为为首的财务会会计目标委员员会。前者研研究的结果是是建议

43、组建独独立、超然的的美国会计准准则委员会取取代完全由美美国注册会计计师协会控制制的会计原则则委员会，后后者则于19973年m月月发表著名的的特鲁伯罗德德报告（TrrueblooodRepport）一一“财务报表的的目标”，这份报告告是由美国注注册会计师协协会发表的，但但却作为重要要的理论遗产产留交接替会会计原则委员员会的美国会会计准则委员员会。（166）美国注册册会计师协会会要求Truuebloood Commmitteee回答四个个问题：（11）谁需要财财务报表？（22）他们需要要什么信息？（3）会计计师能够提供供他所需要的的信息是多少少？（4）要要提供所需要要的信息应建建立什么框架架？Tr

44、uebblood Commiittee集集中了学术界界、实务界和和咨询专家进进行了研究，并并听取了超过过5000家家公司和其他他组织的意见见，举行了超超过50次面面谈和由国家家机构和会计计职业界团体体参加的355次会议，并并在纽约举行行三天公开听听证会。（117）Truebblood报报告共提出112项目标，其其实是以一个个目标为主，其其他名为目标标，实为对该该目标按美国国注册会计师师协会提出44个问题分层层次进行的补补充说明。例例如：基本目目标是决策有有用性即用于于作出决策（11.Deciision makinng）；接下下来的4个目目标是提出使使用者和用途途（2.一般般使用者、33.用途、

45、111.组织、112.社会），以以下的目标是是指使用者（实实际上是指企企业）需要的的信息（4.盈利能力和和5.受托责责任），第66项目标是描描述信息的信信息、6.真真实的和解释释性的），第第7、8、99、10项是是指提供上述述信息应编制制的4类财务务报表（7.资产负债表表、8.收益益表、9.财财务活动表、110.财务预预测表）。Truebblood Reporrt还提出对对后来美国会会计准则委员员会制定CFF有参考价值值的7项财务务报告的质量量特征：（11）相关性和和重要性；（22）实质重于于形式；（33）可靠性；（4）不偏偏不倚（中立立性）；（55）可比性；（6）一致致性和（7）可可理解性。

46、四、美国注注册会计师协协会研究CFF的启示以上是美国国准则制订机机构从研究指指导发表会计计准则有关会会计基本理论论到制定财务务会计、概念念框架（从220世纪600年代初到770年代初）约约10年左右右的简短历史史。时间虽短短，却给我们们不少有益的的启示。第一，近代代企业由于两两权分离，造造成企业内部部和外部信息息不对称，而而高质量的信信息则是资本本市场的生命命线。为此，必必须进行一种种规范企业对对外传递真实实与公允财务务信息的制度度安排，由此此出现了以美美国公认会计计原则为代表表的企业会计计准则（或会会计制度）。但但任何制度的的出现，要使使它为社会公公认，具有权权威性，总需需要寻找并解解释其存

47、在的的理由。理论论的必要性就就产生了，对对于会计准则则来说，尤其其需要前后一一贯，内在一一致，有明确确的目标为方方向并有科学学严密的确认认、计量和报报告等基本概概念。从200世纪60年年代到70年年代，美国会会计准则的制制定过程为我我们提供了一一条重要的反反面经验。会会计程序委员员会被会计原原则委员会取取代、会计原原则委员会又又被美国会计计准则委员会会取代，尽管管原因很多，其其中一条重要要的原因是：会计程序委委员会制定的的会计研究公公报根本没有有连贯而一致致的理论来支支持，会计原原则委员会意意见书（APPB Opiinionss）的制定也也与原应在理理论上支持它它的会计研究究部分道扬镳镳。第二

48、，在这这10年左右右中，美国的的准则制定总总的来说是美美国注册会计计师协会在前前台表演，证证券交易委员员会在幕后操操纵。美国注注册会计师协协会在会计程程序委员会时时代几乎听任任它把基本会会计的研究放放在一边，采采取救火式的的方式制定会会计研究公报报，实际上并并未经过研究究，而总是挑挑选归纳流行行的会计惯例例，赋予它们们以“公认会计原原则”（GAAPP）的权威名名称。在会计计原则委员会会时代，美国国注册会计师师协会已经意意识到制定会会计准则缺乏乏理论支持的的危险，成立立了由专家教教授主持参加加的会计研究究部，但研究究从何开始？并非由会计计研究部的专专家，而是美美国注册会计计师协会另请请一批专家所所决定，那就就是从基本假假设开始，再再制定普遍适适用的基本原原则，用于指指导准则（当当时为APBB opinnions）。这这一研究计划划是完成了，但但会计原则委委员会却拒绝绝以会计研究究论文集第11号和第3号号为其原则与与概念基础