所得税会计处理实务8879.docx

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1、前言 h0= C_. 在在学习所得税税会计处理的的具体方法之之前，我们需需要先对本专专题的基本框框架以及处理理的思路有个个整体认识。这这样做的好处处有三个： #k %$A9 = GN11lX 一一是它可以把把所得税会计计处理过程中中的琐碎的点点连结成为一一个有机的整整体，使我们们认识到所得得税处理的全全貌； .0|V (XB,Rm 二二是它可以使使我们站在一一个较高的高高度上去把握握所得税会计计处理的理论论和方法； KIY/nnu F E4%X 三三是它可以引引领我们一步步步地按照一一定的 逻辑辑关系去解决决所得税方面面的计算及账账务处理问题题。 &I8Q lDA 一一、所得税会会计处理的基基

2、本方法是资资产负债表债债务法 /y8=rrG RKIBFFP8. H ze |62XXW 二二、所得税会会计处理所涉涉及的几个主主要项目（账账户）及其关关系 f*Z8C9) c(j88S 11.所得税费费用 Q7 4Q|r77 ;u:A:Y4V 22.应交所得得税（应纳税税所得额税税率） p+=) nn =d+l 33.递延所得得税资产（可可抵扣暂时性性差异税率率，然后结合合期初余额计计算本期应确确认或转回的的数额） (+(YQ22 _j DDo 44.递延所得得税负债（应应纳税暂时性性差异税率率，然后结合合期初余额计计算本期应确确认或转回的的数额） )ajF cav TCCZZFv 它它们之

3、间的数数量关系是： G5oBBe6C lH%iYBMM 所所得税费用当期所得税税+递延所得得税 J9;Ix8R Jb/992% DEQ7uu6 22.准确把握握税法计算应应纳税所得额额时应计入的的收入、可以以税前扣除的的项目及不得得扣除的项目目。 3EwkZZm 9CFh$ 五五、所得税会会计处理的主主要内容 ) KEEa V)Ze Pp （11）资产负债债表债务法的的理论基础 K)#6&0tT Y(;u)uN_ （22）资产的计计税基础、负负债的计税基基础 GGAfvW 3XIL; 5 （33）特殊交易易或事项中产产生资产、负负债计税基础础的确定 GGe ?Q)N hg-M|s7 （44）暂

4、时性差差异 D777s3AyHHK fFA99BS （55）递延所得得税负债、递递延所得税资资产的确认和和计量 o(6,D Z/ 一一、资产负债债表债务法的的理论基础 YXIAVVSnr +THK Jn! 从从资产负债表表的角度考虑虑，资产的账账面价值代表表的是某项资资产在持续持持有及最终处处置的一定期期间内为企业业带来未来经经济利益的总总额，而其计计税基础代表表该期间内税税法规定就该该项资产可以以税前扣除的的总额。资产产的账面价值值与其计税基基础之间的差差异形成了递递延所得税资资产或递延所所得税负债。 Io5&ww: UU ?pV!vp 二二、所得税会会计的一般程程序 ORhvoo,.u |

5、)%;B% （一一）递延所得得税部分 #;CBss5o u6i XX&%e 11.计算资产产或负债的账账面价值 NN;* wddYBB 11.将会计利利润调整为应应纳税所得额额 aEdcc8i ? rS_pvv=0S 会会计利润调调整项目应应纳税所得额额 /l;_ xs 6og3Ow 22.应纳税所所得额税率率当期应交交所得税 Ln ) （三三）所得税费费用 !qTP pXK-,7- 所所得税费用当期所得税税+递延所得得税 q1EEhl S 第二节资产、负负债的计税基基础及暂时性性差异 3;er.SFu 对对暂时性差异异有关内容的的提示： |QO)x En 11.暂时性差差异：某一项项目税法、

6、会会计都认可，只只不过在同一一期间允许扣扣除的数额不不同。 e)Pm:EE x67,33CLy? 例例如：折旧费费。 40ZZ/;,wpp 9 Xx44,#? 22.暂时性差差异分为可抵抵扣暂时性差差异和应纳税税暂时性差异异：可抵扣暂暂时性差异能能够减少未来来期间的应纳纳税所得额和和应交所得税税，形成递延延所得税资产产；应纳税暂暂时性差异会会增加未来来期间的应纳纳税所得额和和应交所得税税，形成递延延所得税负债债。 YPP IQ w*qmCCD$A 知知识点3：资资产的计税计计税基础 8)n+)x gAfajje 一一、资产的计计税计税基础础 Wg CC*bp MESPfSS+ ., Y 资资产

7、的计税基基础是指资产产在未来期间间计税时按照照税法规定可可税前扣除的的金额。 kk.CHMll !BQQ$ 即即：资产的计计税基础未未来期间计税税时可税前扣扣除的金额 mca9 +v & 5uq 初初始确认： /+F|+11 ,.+110=N. 计计税基础账账面价值 MIp r 后后续计量： -=LQQH uQ s=nE/q1| 资资产在持有过过程中，因会会计准则规定定与税法规定定不同，引起起账面价值与与计税基础产产生差异。 h;KI22k_ N2_=s7 计计税基础取取得成本以以前期间按税税法规定已税税前扣除的金金额 q ttM|QQr t747SSZWgB （如如：固定资产产的计税基础础成

8、本按按税法规定在在以前期间已已提的折旧 vAJfMMUlP =k!ppjD 无无形资产的计计税基础成成本按税法法规定在以前前期间的累计计摊销） 88Y( %4 ec QQVk 账账面价值按按会计准则规规定在资产负负债表中列示示的金额 AARmss 2 &/0_CoTR （如如：固定资产产账面价值原值累计计折旧固定定资产减值准准备 ORxx,n7- -r-T s 无无形资产账面面价值原值值累计摊销销无形资产产减值准备） 66TddF 8d)F# 提提示： hkkU# lt x2ol 11.资产的账账面价值计计税基础（或或负债账面价价值计税基基础），形成成可抵扣暂时时性差异 TTuLqddhH D

9、R0W)K 可可抵扣暂时性性差异税率率递延所得得税资产期末末借方余额 e#II8l n)K6ZZx 22.资产的账账面价值计计税基础（或或负债账面价价值计税基基础），形成成应纳税暂时时性差异 XXj/ X. 95!xTf 应应纳税暂时性性差异税率率递延所得得税负债期末末贷方余额 |M K-ep 1QN99R0#77 理理解诀窍： J mmp8?;% u51/BB:+ 现现在抵扣得少少，多交税了了，未来就会会少交税，形形成递延所得得税资产。 qqe$K6AA%Yd cQ8:;-M 现现在抵扣得多多，少交税了了，未来就会会多交税，形形成递延所得得税负债。 ZnlP# aH$:93 （一一）固定资产

10、产 =JXX_UAF ZRHTvvxf 初初始计量：账账面价值计计税基础 KKq?7#,_ Gt%kok 后后续计量：由由于会计与税税法在以下几几个方面处理理不同，可能能造成账面价价值与计税基基础之间的差差异。 S&SfuKK 9N29ddpg 11.折旧方法法、折旧年限限的差异 bbDohDmWW YZ $:BBB ,$ 该该项固定资产产的账面价值值550万元元与其计税基基础480万万元之间的770万元差额额，将于未来来期间计入企企业的应纳税税所得额（形形成递延所得得税负债）。 nY9qY Fww *BsDHHq-F 例例2：B企业业于2055年年末以7750万元购购入一项生产产用固定资产产

11、，按照该项项固定资产的的预计使用情情况，B企业业在会计核算算时估计其使使用寿命为55年，计税时时，按照适用用税法规定，其其最低折旧年年限为10年年，该企业计计税时按照110年计算确确定可税前扣扣除的折旧额额。假定会计计与税收均按按年限平均法法计提折旧，净净残值均为零零。2066年该项固定定资产按照112个月计提提折旧。（本本例中假定固固定资产未发发生减值） NbNU/1 l;*lPRoW, 分分析： /zibii )8 :RRiG2B 该该项固定资产产在2066年l2月331日的账面面价值7550-750056000（万元） _qt;,t V,=u?c 该该项固定资产产在2066年12月331

12、日的计税税基础7550-7500106675（万元元） CY33:D0II udD* E1q 该该项固定资产产的账面价值值600万元元与其计税基基础675万万元之间产生生的75万元元差额，在未未来期间会减减少企业的应应纳税所得额额（形成递延延所得税资产产）。（二）无形资产产 vcW:I eP88G W 内内部研究开发发形成的无形形资产外，其其他方式取得得的无形资产产，初始确认认时，账面价价值与计税基基础之间一般般不会产生差差异。 1AV1W_ ,ToEKK Id 无无形资产的差差异主要产生生于内部研究究开发形成的的无形资产及及使用寿命不不确定的无形形资产。 BB9:0|ii!A S$On$ 1

13、1.自行研发发的无形资产产 /kPP4P+Q qWJ-,61/ 税税法规定，对对享受税收优优惠的研发支支出，未形成成无形资产而而计入当期损损益的，加计计扣除50%；形成无形形资产的，按按无形资产成成本的1500%进行摊销销。 Z+4Oa f! CnYXOw 提提示：如果对对于无形资产产的确认不是是产生于企业业合并交易、同同时在确认时时既不影响会会计利润也不不影响应纳税税所得额，不不确认由于加加计扣除所产产生的差异。 h8Si,W 3o ;gV8fXZ 2.使用寿命不确定的无形资产 Pi/o# rRel8 会计上不进行摊销，税法对所有无形资产都进行摊销。 Soz5 _bX2Lg 3.对减值准备的

14、处理不同 |-D. JN)tmkyE 计算会计的账面价值是要扣除减值准备的，计算计税基础时不允许扣除减值准备。 iX p8u* bmpB$ 具体内容： ! +7vez etVE8N （1）使用寿命有限的无形资产 ZT#G:a yKk*)2N 账面价值成本累计摊销无形资产减值准备 add-2 fe0Ba4 计税基础成本税法计提的累计摊销额 VK#zmEiB 9M_tMm5 （2）使用寿命不确定的无形资产 ) LG/n n9zAcUbAW 账面价值成本减值准备 g-5ZJ nQb;Bdh% 计税基础成本税法计提的累计摊销 8 _J:Yg BG6jQh 例3：A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计

15、2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为l200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的l50%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 z,taxO oaHBz_pg A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末形成无形资产的账面价值为1200万元。 /%)J+K) ow

16、,a A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元，形成的差异600万元。此处不进行递延所得税的核算。 h4/rw fp l,%g%iMU 例4：乙企业于206年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。206年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

17、L4!$bBL- .fI$ 2 分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在206年12月31日的账面价值为取得成本1500万元。 Q_dFZ _:t 因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在206年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2000万元。 B=9|g1e 27;*6/, 该交易性金融资产的账面价值2200万元与其计税基础2000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额（产生递延所得税负债）。 /2s%b* (zUERwa X 例6：206年11月8日，甲公司

18、自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为l500万元。206年12月31日，其市价为l575万元。 !k& sHKT7 分析：按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值l575万元。 =g+3 O;66N $DS ueZ 因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。 (Z;-u+ . x-mRPH 1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 &Nt4dpqj NAlYfbp 账面价值：期末公允价值 N)WAzH c7E=1*C 该项投资性房地产的账面价值900万

19、元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。 Z_.Eale V3I7F 2.其他各种资产减值准备 7aUk?Hf z|; 7;TwA 例8：A公司206年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，206年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。假定该原材料在206年的期初余额为零。 mf =tZ 分析：该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5000-4000=1000（万元）。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4000万元。 5-3 (/ vr Beqhee 负负债

20、的确认与与偿还一般不不会影响企业业的损益，也也不会影响其其应纳税所得得额，未来期期间计算应纳纳税所得额时时按照税法规规定可予抵扣扣的金额为00，计税基础础即为账面价价值。例如，企企业的短期借借款、应付账账款等。但是是，某些情况况下，负债的的确认可能会会影响企业的的损益，进而而影响不同期期间的应纳税税所得额，使使得其计税基基础与账面价价值之间产生生差额，如按按照会计规定定确认的某些些预计负债。 Vu|KKL| DHt 88 f （一一）企业因销销售商品提供供售后服务等等原因确认的的预计负债。 .F#mT h 4!+fXQ 按照企业会计准则第13号或有事项的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出

21、在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。 /ob*sk/Y 2Fx&%-BhN . .K 分析： qh7o;x, CCEx*E6c 会计处理： yQi|X?$ :/vaCZ 借：销售费用5000000 oVqM 贷：预计负债5000000 +XpRkX&- Q=RG/0* 该项预计负债在甲企业206年l2月31日资产负债表中的账面价值为500万元。 Q5vK PW=_f= 因当年未实际发生保修支出，所以计提

22、的500万元保修费用可以未来实际发生时扣除，则： LqUvEq /7lkbL 该项预计负债的计税基础账面价值未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额500万元500万元0 W Z=1y =W&p%Y(! 某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。 0iL8i#y* 5 rWRE- （二）预收账款 ahj|pm 如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。（税法和会计确认收入的规定不同，有差异） 6,)y/ENC

23、 &TA 例11：A公司于2006年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。 bSr +o3g0 分析： Pc7: hu f3N:MH-c 该预收账款在A公司206年12月31日资产负债表中的账面价值为2500万元。 t00 5 *lK4yI*%o 该预收账款的计税基础账面价值2 500万未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2500万0 lnDDFsA %D r?.e 该项负债的账面价值2500万元与其计税基础零之间产生的2500万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所

24、得额。 0 MIMs# 5E!m! nBZ 注意： awZv-Vau ;J(,F:N 若预收时不计入应纳税所得额； 4w( vRe YpG)R 2006年12月31日预收账款的账面价值为2500万元。 83gn :$ *Qx|5L!_ 2006年12月31日预收账款的计税基础账面价值2500可从未来经济利益中扣除的金额0 2500（万元）。 aNC,ccm J md ? （三）应付职工薪酬 bH/pa#G( OgN1vRFx 企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出

25、可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。 g)v DRW.NL o 例12：甲企业206年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元，至206年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3000万元。 kbYg4tFH pOVghllO 分析： c =N! ,MO sRywv-=P 该项应付职工薪酬负债的账面价值为4000万元。 qi SEnRG. 9U)_Ey 该项应付职工薪酬负债的计税基础账面价值4000万元未来期间计算应纳税所得额

26、时按照税法规定可予抵扣的金额04000万元 wEfz2Eq 3 2 1=X 该项负债的账面价值4000万元与其计税基础4000万元相同，不形成暂时性差异。 pl#o!j(i f=6?5.wa 需要说明的是，对于辞退福利和以现金结算的股份支付（借：管理费用，贷：应付职工薪酬），企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为0，企业应确认产生的递延所得税资产。 Ie2w0Cs28 ?BDlB0jxzi （四）其他负债 Zc4(tf9 其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同

27、时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值，不形成暂时性差异。 npOHaw )4!CR/ao 例13：A公司206年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至206年12月31日，该项罚款尚未支付。 *#Lsjk_- +QIGR3u 分析： 3RME c BaWQT8p8 应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。 u8-a-k5y J%8:pL ?rTOj

28、 n 除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。 O!:QJ 8 d Gx.P O3 1.同一控制企业合并中取得有关资产、负债一般维持原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债，不考虑差异； j_!bT!8 Wu4ot0SZ 2.非同一控制吸收合并，合并中取得的有关资产、负债按其在购买日的公允价值确认账面价值和计税基础，被合并方原股东视为资产处置，如果被合并方原股东享受了免税条件，合并资产计税基础为原账面价值，产生暂时性差异； ?F ce!J *eCE 3.非同一控制的控

29、股合并，合并报表中可辨认资产负债公允价值与作为独立纳税主体的子公司资产负债账面价值的差异，产生暂时性差异。 由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。 dZS;l ,2gTi,= 知识点6：暂时性差异 +fM&su=wl b 8q; 四、暂时性差异 l TZ|k gkpa0c 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 6JSY56v FY8!g.Oe 除因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异外，按税法规定可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵扣，也视同可抵扣暂时性差异。 -j&Vtr +oZH?N4yaM （一）应纳税暂时性差异资产的账面价值计税基础或负债的账面价值计税基础 FD3,&9N FwH-qp 当期调减了应纳税所得额，则增加了未来的应纳税所得额，那么未来应交纳的所得税也增加了，在当期计入递延所得税负债。 3rNc1a; ?ok)P （二）可抵扣暂时性差异资产的账面价值计税基础或负债的账面价值计税基础 d; =u PO o%( 当期调增了应纳税所得额，则未来需调减应纳税所得额