解读《 企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》dsus.docx

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1、金融工工具确认认和计量量是新新会计准则则体系中中篇幅最最长、内内容多而而难的一一个具体体会计准准则。本本文对该该准则中中的一些些难点和和重点（如如，金融融工具的的计量、金金融资产产和金融融负债的的重新分分类、金金融资产产减值等等业务）进进行了实实务例解解。企业会计计准则第第22号号金金融工具具确认和和计量（以以下简称称“新准准则”）由由总则、金金融资产产和金融融负债的的分类、嵌嵌入衍生生工具、金金融工具具确认、金金融工具具计量、金金融资产产减值、公公允价值值以及金金融资产产、金融融负债和和权益工工具定义义等8章章组成。“新新准则”存存在很多多难点和和重点，本本文着重重论述这这些重点点和难点点。

2、一、金金融工具具的计量量金融工工具的计计量分为为初始计计量和后后续计量量，下面面分别从从这两个个角度来来分析金金融工具具的计量量问题。（一）金融工具的初始计量金融工具的初始计量是按照交易发生时的公允价值进行计量的。对于交易费用，以公允价值计量的金融工具，交易费用计做交易当期的费用；其它类别的金融工具，交易费用计入初始确认时的成本。金融工具的交易费用，是指可直接归属于购买、发行、处置金融工具的新增的外部费用，通常包括中介机构的手续费和佣金等，不包括债券溢价、折价及融资费用，债券溢价、折价及融资费用通常构成债券的初始成本。例1：汇金公司于2005年12月1日购入华天公司股票10 000股，按当时每

3、股市价5.8元以银行存款支付58 000元，交易费用500元。该项股票投资属于交易性投资，以公允价值计量。会计分录如下：借： 交易性金融资产成本 58 000 投资收益 500贷：银行存款 58 500如果该项投资分类为可供出售金融资产的投资，则交易费用计入投资成本。会计分录如下：借：可供出售金融资产成本 58 500 贷：银行存款 58 500 （二）金融工具的后续计量依据“新准则”的第三十二条和第三十三条，金融工具的后续计量应区分不同类别分别以公允价值、摊余成本及成本计量。1.以公允价值进行后续计量以公允价值计量的金融资产和金融负债，以及可供出售金融资产都是以公允价值进行后续计量。公允价值

4、变动金额区分不同情况处理：以公允价值计量的金融资产和金融负债公允价值变动额计入变动当期损益；而可出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，则计入所有者权益。下面分别举例说明。第一种情况：交易性金融资产例2：承例1，假设2005年12月31日华天公司股票市价为每股6元，该项股票投资属于交易性投资，每股公允价值上涨0.2元，合计2 000元。会计分录如下：借：交易性金融资产公允价值变动 2 000贷：公允价值变动损益 2 000如果上述投资于2006年2月1日以每股5.9元出售，收取现金59 000元。会计分录如下：借：银行存款 59 000投资收益 1 000贷：交易性金融资产成本 58 000

5、交易性金融资产公允价值变动2 000同时，借：公允价值变动损益 2 000贷：投资收益 2 000第二种情况：可供出售金融资产例3：承例2，假设该项投资为可供出售投资，则公允价值变动额应单列项目，在所有者权益下反映。“新准则”没有说明所有者权益的具体项目，笔者认为，可以在所有者权益下的“资本公积其他资本公积”项目中列示。会计分录如下：借：可供出售金融资产公允价值变动 2 000贷：资本公积其他资本公积 2 000假设2006年6月30日该股票上涨至每股6.2元，会计分录如下：借：可供出售金融资产公允价值变动 2 000 贷：资本公积其他资本公积 2 000假设2007年2月1日以每股6元出售，

6、则依据“新准则”的第三十八条第二款，终止确认该资产，转出计入所有者权益的公允价值变动累计额，计入当期损益。会计分录如下：借：银行存款 60 000资本公积其他资本公积 4 000贷：可供出售金融资产成本 58 500公允价值变动 4 000投资收益 1 5002.以摊余成本进行后续计量根据“新准则”第三十二条和三十三条，对于持有至到期日的投资及贷款和应收账款、满足三十三条规定的金融负债后续计量采用实际利息率法，以摊余成本计量。摊余成本的公式为：摊余成本初始确认金额已偿还的本金累计摊销额减值损失（或无法收回的金额）。实际利息率的公式为：实际利率将未来合同现金流量折现成初始确认金额的利率。例4：假

7、设大华股份公司2005年1月2日购入华凯公司2005年1月1日发行的五年期债券，票面利率14%，债券面值1 000元。公司按105 359元的价格购入100份，支付有关交易费2 000元。该债券于每年6月30日和12月31日支付利息，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。在计算实际利率时，应根据付息次数和本息现金流量贴现，即“债券面值债券溢价(或减去债券折价)债券到期应收本金的贴现值各期收取的债券利息的贴现值”，可采用“插入法”计算得出。根据上述公式，按12%的利率测试：本金：100 0000.55839(n =10，i=6%)= 55 839利息：7 0007.36(年金：n =10，i=6%

8、)=51 520本息现值合计 107 359本息现值正好等于投资成本，表明实际利息率为12%。做会计分录如下：借：持有至到期投资成本 107 359贷：银行存款 107 359根据实际利率，编制溢价摊销表，如表1。2005年6月30日收到第一次利息，同时摊销债券投资溢价。根据表1，作会计分录如下：借：银行存款 7 000贷：投资收益 6 441.54持有至到期投资利息调整558.46在6月30日的资产负债表上债券投资的摊余成本为106 800.54元。对于华凯公司来说，发行公司债券筹集资金形成金融负债，其会计处理同大华公司正好相反。如果华凯公司扣除债券发行的各项费用后，筹集现金107 359元

9、，初始确认金融负债作会计分录如下：借：银行存款 107 359贷：应付债券面值 100 000利息调整 7 3592005年6月30日支付第一次利息，同时摊销公司债券溢价，根据表1，作会计分录如下：借：财务费用 6 441.54应付债券利息调整 558.46贷：银行存款 7 000在2005年6月30日的资产负债表上华凯公司应付公司债券的摊余账面价值为106 800.54元。3.以成本进行后续计量根据“新准则”第三十二条和三十三条，在活跃市场上没有报价、且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须交付该权益工具结算的衍生金融资产；及与在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计

10、量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债应采用成本计量。对非上市、且股票价格难以可靠计量的公司股票的非长期性投资是比较典型的例子。二、金融资产和金融负债的重新分类金融资产和金融负债在初始分类后，若因计量条件、企业意图或能力、或部分处置，需要对金融资产或金融负债进行重新分类，重新分类会改变计量基础，从而引起重新分类金融资产和金融负债账面价值的变动及相关损益的确认。（一）持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产持有至到期投资采用实际利息法以摊余成本计量，而可供出售金融资产则是以公允价值计量。企业因投资意图或能力等原因将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，需由原摊余成本改变为公允

11、价值计量。依据“新准则”的第三十四条，摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益，待该金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。例5：承例4，假设大华公司持有一年后即2006年1月2日，由于管理层投资意图改变，不再打算将其持有至到期而改为出可出售债券投资。由于市场利息变动，华凯公司债券每份市场价格，即公允价值为1 050.14元，总投资公允价值为105 014元，而此时大华公司该项投资的摊余成本为106 208.57元，两者差额为1 194.57元，列示在所有者权益下。会计分录如下：借：可供出售金融资产 105 014资本公积其他资本公积 1 194.57贷：持有至到期投资成本 106

12、208.57假设大华公司于2006年6月1日出售该债券投资，收取现金106 100元，此时将计入所有者权益的差额转出，计入当期损益。会计分录如下：借：银行存款 106 100投资收益 108.57贷：可供出售金融资产 105 014 资本公积其他资本公积 1 194.57依据“新准则”的第三十五条，因出售而改变分类，剩下的部分债券投资重新分类为可出售投资，应以公允价值计量。原摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益，待该金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。例6：承例4，假设大华公司持有一年后即2006年1月2日，由于管理层投资意图改变，出售了其中的50份债券，扣除交易费用后收取现

13、金53 205.28元，剩下的50份不再打算将其持有至到期而改为可出售债券投资。2006年1月2日债券投资摊余成本为106 208.57元，出售与剩余各占50%，即53 104.28元。出售部分做会计分录如下：借：现金 53 205.28贷：可供出售金融资产 53 104.28投资收益 101剩余的部分重新分类为可出售投资，改以公允价值（市价）计量，即53 205.28元，其摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益。会计分录如下：借：可供出售金融资产 101贷：资本公积其他资本公积 101假设大华公司于2006年6月1日出售剩余的华凯公司债券，收取现金53 050元，此时将计入所有者权益的差

14、额转出，计入当期损益。会计分录如下：借： 现金 53 050投资损益 54.28资本公积其他资本公积 101贷：可供出售金融资产 53 205.28 （二）以后期间公允价值得以可靠计量根据“新准则”第三十六条规定，应以公允价值进行计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债，应在其公允价值能够可靠计量时改按以公允价值计量。例7：假设建投公司获取消息：京润公司准备公开发行并争取上市。2004年11月10日建投公司通过协议转让买入京润公司股票10 000股，转让价格每股5.5元。该项股票投资购买时分类为可出售投资，由于该公司股票不存在活跃交易市场，其公允价值难以确定，以成本进行初始及后续计

15、量。2004年11月10日购买股票时作会计分录如下：借：交易性金融资产成本 550 000贷：银行存款 550 0002004年12月20日京润公司宣告并发放现金股利每股0.15元，建投公司收取现金股利1 500元，根据第三十八条，宣告现金股利计入当期损益，会计分录如下：借： 现金 1 500贷：投资收益 1 500购入京润润公司股股票111个月后后，即220055年100月100日京润润公司成成功公开开发行，并并于公开开发行11个月后后成功上上市。220055年122月311日，京京润公司司股票市市场交易易价格为为每股88.800元，由由于该投投资公允允价值得得以可靠靠计量，由由原按成成本改

16、为为公允价价值计量量，成本本与公允允价值之之间的差差额每股股3.33元，共共计333 0000元，计计入所有有者权益益。20005年年12月月31日日，建投投公司做做会计分录录如下：借：可可供出售售金融资产产公允允价值变变动333 0000贷：资本公公积其其他资本本公积 33 0000假设20006年年8月11日建投投公司出出售京润润公司股股票，扣扣除交易易费用每每股售价价8.77元，即即收到资资金877 0000元。此此时将计计入所有有者权益益的差额额转出，计计入当年年损益。会会计分录录如下：借：银银行存款款 877 0000资本本公积其他资资本公积积 333 0000贷：可供出出售金融融资

17、产成本 55 0000公允允价值变变动 333 0000投投资收益益 322 0000（三三）由公公允价值值计量改改为以成成本或摊摊余成本本计量根根据“新新准则”第第三十七七条，因因企业投资资意图或或能力改改变，或或公允价价值不再再能可靠靠计量，是是金融资资产或金金融负债债不再使使用公允允价值计计量，改改用成本本或摊余余成本计计量。重重新分类类日的公公允价值值或账面面价值成成为该项项目的成成本或摊摊余价值值。原计计入所有有者权益益的利得得或损失失，有固固定到期期日的，应应采用实实际利息息率法加加以摊销销计入损损益；没没有固定定到期日日的，仍仍留在所所有者权权益中，待待该项金金融资产产处置时时转

18、出，计计入当期期损益。例例如，在在例3中中，20006年年12月月31日日，华天天公司因因违规而而退市，其其股票公公允价值值不能可可靠确定定，改为为以成本本计量，经经过两次次变动后后的账面面价值，即即62 0000元成为为其成本本，原计计入所有有者权益益的公允允价值变变动额，即即4 0000元元仍留在在原账户户中，待待处置时时转出。三、金融资产减值 金融资产的后续计量实质上分为四种类别分别确定：以公允价值计量、公允价值变动计入损益的金融资产，以公允价值计量的可出售金融资产，以成本计量的金融资产及以摊余成本计量的金融资产。以公允价值计量、公允价值变动计入损益的金融资产不计提减值准备，所以计提减值

19、的金融资产包括以成本计量的金融资产、以摊余成本计量的金融资产，以及以公允价值计量的可出售金融资产。“新准则”要求采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失。未来现金流量折现法是按照金融资产（包括贷款、应收账款等）的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。（一）以摊余成本计量的金融资产减值“新准则”第四十二条规定以摊余成本计量的金融资产发生减值，将其账面价值减记至未来现金流量现值，未来现金流量现值按原实际利率折现。例8：承例4，假设大华公司将债券持有至2007年12月，华凯公司因经营和技术等方面的问题，陷入严重财务困境

20、，大华公司出于多方考虑作出让步，同意华凯公司的债务进重组方案，同意将每次付息减少至5 000元，本金减至80 000元。2007年的最后一期利息已支付。原实际利率为12%，至其到期日还将支付四次利息，用12%对未来现金流量贴现，计算如下：根据上述公式，按12%的利率测试：本金：80 0000.79209(n = 4，i= 6% )= 63 367.2利息：5 0003.46511(年金：n =4，i= 6%)=17 325.55本息现值合计 80 692.75现时摊余成本见表1为103 463.55元，两者差额即减值额为22 770.8元，计入当期损益。会计分录如下：借：资产减值损失 22 7

21、70.8贷：持有至到期投资减值准备 22 770.8根据“新准则”的第四十四条，以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有证据表明该金融资产价值得以恢复，原确认的资产减值可以转回，计入当期损益。但转回后的账面价值不得超过不提减值准备情况下其在转回日的摊余成本。假设大华公司资产减值一年后，由于资产重组效果和经营环境改变，华凯公司已摆脱财务困境，债券本息支付恢复至原来约定，并对债权人给以额外补偿。投资减值因素消除，大华公司应将原确认的减值可以转回计入当期损益，但转回后账面价值不得超过不提减值准备情况下转回日的摊余成本。参阅表1，若不提减值准备，2008年12月31日投资摊余成本为101 831.

22、64元，现时摊余成本为80 366.38元80 692.75-（5 000-80 692.756%）- 5 000+80 692.75-（5 000-80 692.756%）6%），虽然计提减值准备为22 770.8元，但转回部分不得超过21 465.26元（101 831.64-80 366.38）。转回减值损失作会计分录如下：借：持有至到期投资减值准备 21 465.26贷：资产减值损失 21 465.26（二）以成本计量的金融资产减值以成本计量的金融资产减值，如在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产的减值，将其

23、账面价值与公允价值（类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量贴现值）之间的差额确认为减值损失，计入当期损益，并且减值损失不得转回。减值准备的会计处理原理相同，这类金融资产由于没有活跃市场，其现值的确定存在难度，增加主观性。（三）以公允价值计量的可出售金融资产发生减值 以公允价值计量的可出售金融资产发生减值，原直接计入所有者权益的累计损失应从所有者权益中转出，计入当期损益。例9：承例1，该可供出售投资，以公允价值计量，则可供出售金融资产的成本为58 500元。假设2005年12月31日该股票上涨至每股6.0元，公允价值变动2 000元计入所有者权益（即“资本公积其他资本公积”）。假设2006年6

24、月30日该公司因财务丑闻及财务状况恶化，股票下跌至每股5.7 元，公允价值变动计入所有者权益，会计分录如下：借：资本公积其他资本公积 3 000贷：可供出售金融资产公允价值变动3 000 假设2006年12月31日，华天公司因财务状况进一步恶化，股票停止交易即将退市，该投资发生严重减值，估计公允价值为每股4.5元。将原直接计入所有者权益的累计损失1 000元（3 000-2 000）, 从所有者权益中转出，连同公允价值下降的差额 12 000元（57 000-45 000）计入当期损益。作会计分录如下：借：资产减值损失 13 000贷：资本公积其他资本公积 1 000可供出售金融资产公允价值变

25、动12 000对于可供出售的权益性投资减值损失不得通过损益转回，而对于可供出售的债务工具投资，公允价值上升，可以通过损益转回。四、嵌入工具的会计处理根据“新准则”第二十条的定义，可转换债券中包含的转股权可归为“嵌入衍生工具”，它使得债务合约受到股票价格的影响，因此，将其视为一般的应付债券和一般投资不能反映可转换债券的公允价值。企业会计准则第37号金融工具列报借鉴了FASB和IASC提出的“权益部分余值计价法”，在第十条规定，“企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的”，将金融工具的负债部分和权益部分区分开来予以确认，先确定负债部分的价值，然后倒算权益部分的价值。本文通过可转换债券来解释主合

26、同和嵌入衍生工具的会计处理。例10：2005年1月1日，天健股份有限公司发行3年期可转换债券2 000张，每张面值1 000元，票面利率8%，每年年末付息。发行总收入为2 400 000元，支付交易费用30 000元。债券发行时不附选择权的类似债券市场利率为10%。2005年12月31日该可转换债券市价为每张2 600元，2006年12月31日，所有债券转换为200 000股面值10元的普通股。1.初始计量发行可转换公司债券时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按该项可转换公司债券包含的负债成份的公允价值，贷记“应付债券可转换公司债券（面值）”，按权益成分的公允价值，贷记“资本公积其他

27、资本公积”，按差额，贷记应“应付债券可转换公司债券（利息调整）”。在例10中，可以用发行总收入和负债部分之间的差额来计算权益部分的价值。2005年1月1日负债部分的价值=160 000P/A（10%,3）+2 000 000P/S（10%，3）=1 900 504（元）权益部分的价值=2 400 000-1 900 504=499 496（元）2005年1月1日，天健发行可转换债券借：银行存款 2 400 000贷：应付债券可转换公司债券（面值）1 900 504资本公积其他资本公积 499 496借：财务费用 30 000贷：银行存款 30 0002.后续计量对负债部分可使用未来现金流贴现的

28、方法计算价值，对权益部分仍使用权益余值计价法计算价值。当可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按“应付债券可转换公司债券（面值、利息调整）”的余额，借记“应付债券可转换公司债券（面值、利息调整）”，按“资本公积其他资本公积”账户中属于该项可转换公司债券的权益成份的金额，借记“资本公积其他资本公积”账户，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”账户，按其差额，贷记“资本公积股本溢价”账户。2005年12月31日负债部分的价值=160 000P/A(10%，2)+2 000 000P/S(10%，2)=1 930 480（元）权益部分的价值=2 600 000-

29、1 930 480=669 520（元）权益部分价值变动=（2 600 000-2 400 000）-（669 520-499 496）=29 976（元）借：资本公积其他资本公积 29 976贷：应付债券可转换债券（利息调整） 29 976借：财务费用 160 000贷：应付利息 160 0002006年12月31日，可转换债券换为普通股借：应付债券可转换公司债券（面值）1 900 504 可转换公司债券（利息调整） 29 976资本公积其他资本公积 469 520贷：股本 2 000 000资本公积股本溢价 400 000借：财务费用 160 000贷：应付利息 160 000【参考文献】

30、1.中华人民共和国财政部制定，企业会计准则2006S.北京：经济科学出版社，2006年。2.中华人民共和国财政部制定，企业会计准则应用指南S.北京：中国财政经济出版社.2006年。3.国际会计准则委员会制定，财政部会计准则委员会 译，国际会计准则（2002）M.北京：中国财政经济出版社，2003年。4. Leslie F. Seidman 著.金融工具会计及财务报告综合指南（英文版）M.北京：中信出版社影印，2004年。5. David Alexander Simon Archer 著.国际会计准则指南（英文版）M.北京：中信出版社影印，2004年。6. Jan R. Williams著。FASB准则的再阐释与分析（英文版）M.北京：中信出版社影印，2004年