成本系统控制doc12870.docx

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1、成本系统控制 在在激烈的的竞争环环境中，了了解每个个产品或或服务的的成本，识识别哪些些是盈利利的，哪哪些对间间接费用用和最终终盈利能能力有贡贡献，是是十分重重要的。因因为，基基于这些些成本信信息的管管理决策策和行为为将影响响到企业业的盈利利能力和和生存 如何获获得一个个有效的的成本系系统近年来来，全球球经济的的一体化化使企业业面临着着日益激激烈的竞竞争。特特别是中中国加入入WTOO以后，随随着国内内市场的的逐步开开放，国国外的技技术、资资金、先先进的管管理和服服务理念念大量进进入，企企业将可可能面临临着市场场被瓜分分和盈利利空间逐逐步缩小小的挑战战。在如如此激烈烈的竞争争环境中中，了解解每个产

2、产品或服服务的成成本，识识别哪些些是盈利利的，或或至少哪哪些对间间接费用用和最终终盈利能能力是有有贡献的的，是十十分重要要的，因因为基于于这些成成本信息息的管理理决策和和行为将将影响到到企业的的盈利能能力和生生存。因因此，国国内企业业如果要要保持并并增强竞竞争优势势，必须须拥有一一个有效效的成本本系统，支支持帮助助管理者者寻求途途径改善善企业经经营效率率，提高高竞争力力。同时，由由于竞争争日益激激烈和全全球化，企企业的生生产经营营环境也也发生了了巨大的的变化。先先进制造造技术与与信息技技术的蓬蓬勃发展展，使企企业的成成本结构构和管理理模式大大为改变变。一些些企业的的成本系系统，特特别是传传统的

3、以以数量为为基础的的成本系系统，已已不能适适应当今今自动化化程度越越来越高高的新环环境。新新的成本本计算方方法和新新的成本本管理理理念，如如作业成成本法 （ActtiviityBBaseedCoostiing，ABCC），也也正是在在这种需需求之下下产生的的。目前前，国内内外许多多先进的的企业都都已经或或准备实实施新的的成本系系统（如如 ABBC），以以提高效效率。当然，实实施新的的成本系系统是需需要成本本的，比比如投入入大量的的计算机机设备和和培训费费用等，但但更重要要的是，如如果依赖赖旧的成成本系统统，或许许损失更更大（例例如，成成品定价价、产品品选择、供供应商与与客户的的确定等等决策的的

4、失误、错错过改善善经营效效率的机机会等）。因因此，成成本系统统是否需需要更换换是一个个成本-收益的的权衡问问题。企企业的管管理者首首先必须须清楚：目前所所依赖的的成本系系统是否否有效？是否严严重扭曲曲了成本本信息而而左右了了企业的的管理决决策和行行为？等等等。然然后考虑虑的问题题才是如如何改进进或更新新现有的的成本系系统。但但并不是是所有企企业的管管理者对对上述问问题都有有明确的的答案并并意识到到这些问问题的重重要性。有效成成本系统统的重要要性一个有有效的企企业的成成本系统统，必须须满足：（1）成本本系统的的设计以以“准确定定义和计计量成本本”为出发发点；（2）正确反映企业的产品或服务和其成本

5、之间的因果关系； （3）成本系统得以恰当的运用。换句话说，一个有效的成本系统提供的信息应具有以下特点：首先，成本信息必须是相对准确的。成本信息应足够地接近并反映现实，而且不会导致管理人员做出错误的决策，当然，准确并不一定意味着成本精确到小数点后的五位。第二，成本信息必须是相关的。即成本信息必须以与决策相关的方式予以识别和存储。比如，一些决策需要建立在历史成本的基础之上，而另外一些决策则需建立在面向未来的现金流量的基础之上。这需要成本系统具有弹性，能够提供决策相关的信息。第三，成本信息必须支持各种类型的管理决策。一个设设计良好好的、有有效的成成本系统统（如作作业成本本制度）对对企业（特特别是处处

6、于竞争争激烈的的环境中中的企业业）的重重要作用用还有：通过对对成本动动因的识识别和对对企业作作业流程程的透视视，在成成本控制制、流程程再造、全全面质量量管理、企企业持续续改善等等方面，提提供有价价值的信信息，从从而使企企业的作作业与流流程更加加有效率率。既然成成本系统统对企业业来说这这么重要要，如果果现有的的成本系系统的设设计不能能反映企企业的生生产经营营，或者者已经过过时，而而它的管管理者又又不清楚楚它的限限制，则则可能在在决策、规规划、控控制时过过于依赖赖现有的的成本系系统，从从而对企企业产生生非常不不利的结结果。判断成成本系统统有效性性的方法法一般，管管理人员员可通过过两种方方法了解解企

7、业现现行成本本系统的的有效性性。第一一种方法法较为直直接，需需要对公公司的成成本系统统进行深深入的分分析和研研究；第第二种方方法则是是通过考考察是否否出现了了不恰当当或过时时成本系系统的征征兆来判判断。直接检检视产品品、流程程与成本本系统的的特点以以判断成成本系统统是否有有效这种检检视方法法，通过过直接分分析公司司的产品品、业务务流程与与成本系系统设计计的特点点及相互互关系来来判断成成本系统统的有效效性。内内容如下下：（1）检检视公司司流程及及不同产产品在不不同流程程的资源源消耗的的复杂程程度和异异质性；（2）考考察成本本系统如如何将资资源消耗耗分配至至期间，即即成本支支出资本本化和费费用化如

8、如何划分分；（3）考考察成本本的构成成；直接接和间接接成本的的区分；如何归归集间接接成本；采用何何种分配配基础将将间接成成本分配配至产品品服务务（是否否数量为为基础？）；这这些成本本的归集集与分配配反映资资源转化化为产出出的流程程的程度度如何？（4）考考察成本本系统是是否涵盖盖了企业业全部的的价值链链？（5）考考察分配配至产品品或服务务的成本本，被会会计准则则影响的的程度如如何（即即该成本本系统是是否是为为了外部部报告而而设计的的）？通过综综合考虑虑上述几几点，将将可发掘掘企业的的成本系系统在功功能上是是否适当当以及是是否足够够。例如如，一个个企业生生产多种种产品，每每个产品品需要多多个不同同

9、的生产产工序，并并且不同同产品在在不同的的加工程程序中的的消耗（加加工程度度）不同同。如果果成本系系统没有有反映这这些特点点，则表表明成本本系统也也许不能能合理地地反映资资源转化化为产出出的过程程。除了了直接检检查成本本系统功功能上的的恰当性性以外，还还可直接接检查企企业成本本系统的的下列情情况：（6）企企业成本本系统是是否随着着组织内内外环境境的变化化而改变变？如果果成本系系统缺乏乏弹性，则则容易成成为过时时的系统统而不易易发挥应应有的管管理功能能。比如如，当企企业的生生产线转转变成自自动化作作业模式式时，若若成本系系统不能能反映上上述变化化或未有有相应的的改变，则则企业必必须思考考其过时时

10、的可能能性。（7）企企业成本本信息报报告的周周期多长长？成本本系统是是“成本控控制导向向”还是“成本管管理导向向”？前者者考察成成本系统统的及时时性；后后者则考考察现行行成本系系统能否否为企业业事先的的预防及及规划而而不是事事后的控控制提供供有价值值的信息息。通过考察不不恰当或或已过时时的成本本系统的的征兆评评价现行行成本系系统的有有效性前面的的直接考考察方法法虽然可可以产生生有用的的检查结结果，但但是，它它有两项项主要的的局限性性：第一一，深入入地分析析企业的的业务流流程和成成本系统统的设计计，成本本昂贵。第第二，企企业成本本系统是是否得以以恰当合合理的利利用，通通过直接接考察的的方法很很难

11、得出出有力的的结论。因因为，员员工的接接受程度度、员工工使用成成本系统统的情况况、以及及管理人人员对成成本信息息的运用用等可能能都会大大大影响响成本系系统的功功用和成成效。因因此，公公司管理理人员耗耗费大量量人力物物力直接接检查成成本系统统是否有有效之前前，他们们应首先先考虑采采用非直直接的方方法对企企业的成成本系统统进行评评估。这种间间接的检检视方法法，主要要透过对对成本系系统因不不足所产产生的问问题征兆兆，来评评估现行行成本系系统的有有效性。比比如，企企业的成成本系统统无法解解释利润润高低的的理由，或或者产生生了无法法解释的的成本差差异等，则则表明企企业的成成本系统统可能已已经失效效或不敷

12、敷使用了了。管理理人员如如果发现现现行系系统具有有较多的的问题征征兆时，则则应可以以较自信信地花费费更大的的精力进进行更深深入的直直接调查查，包括括直接检检查其成成本系统统的特性性。不恰当当或过时时成本系系统的征征兆成本系系统的问问题征兆兆可能有有内外两两个主要要来源：一是利利用成本本系统的的信息进进行决策策并采取取行动后后的结果果，来自自公司层层、竞争争者、客客户对成成本系统统的反应应，为“外部征征兆”。外部部征兆又又进一步步划分为为获利面面、成本本面、产产品定价价决策面面，分别别从产品品账面获获利性、成成本、定定价决策策的三个个角度归归类。二二是考察察内部客客户（职职能经理理，如产产品经理

13、理、工程程师）运运用成本本系统出出现的问问题，则则称之为为“内部征征兆”。外部征征兆获利面面难加工工的产品品虽未调调高价位位，但成成本系统统仍显示示其具有有较高的的盈利能能力。一一般来说说，那些些生产工工艺复杂杂、或需需要更多多额外检检查或返返工的产产品，相相对于其其它较易易制造的的产品，由由于增加加了作业业，生产产成本会会较高。在在未调高高价位的的情况下下它的利利润会偏偏低，甚甚至没有有利润。如如果企业业现行的的成本系系统显示示这些难难加工的的产品虽虽定价不不高但仍仍具有较较高的获获利空间间，则表表示该系系统也许许没能报报告真实实的产品品成本信信息。产品利润润难以或或无法解解释。有有效的成成

14、本系统统应可以以让使用用者明白白产品或或服务利利润率高高或低的的理由，若若企业不不能根据据成本系系统提供供的信息息合理地地解释产产品或服服务的利利润时，则则表示成成本系统统本身的的设计已已无法反反映资源源流向产产品服服务的过过程。经理人人员想放放弃被报报告为有有利润的的产品。一一般来说说，产品品经理应应清楚产产品生产产的难易易程度，而而销售经经理则应应知道哪哪些产品品的定价价缺乏竞竞争性。因因此，如如果他们们一致认认为应该该放弃的的产品线线，账面面上却显显示有利利润，这这很可能能表示成成本系统统没有捕捕捉到产产品生产产及销售售服务的的复杂性性引发的的成本。产品组组合包含含更多被被报告为为具有较

15、较高利润润的产品品，但整整体获利利却未增增加。一一般而言言，若产产品组合合中含有有较多利利润率高高的产品品，企业业整体获获利会提提高。但但如果实实际情况况相反，则则可能意意味着企企业的成成本系统统提供的的成本信信息不准准确。企业认认为自己己拥有高高利润率率的产品品或服务务市场，但但竞争者者却没有有表现出出很大的的兴趣。如如果管理理层根据据成本系系统提供供的信息息发现，公公司拥有有超常报报酬的产产品或服服务市场场，这个个市场尽尽管不具具有高度度的进入入障碍，但但竞争者者却没有有表现出出很大的的兴趣进进入该市市场，则则很有可可能是成成本系统统对某些些产品或或服务的的成本低低估了，企企业原以以为高利

16、利润的产产品实际际上是亏亏损产品品。还有有的企业业可能发发现竞争争者购买买自己生生产的产产品重新新包装后后出售。由由于建立立在错误误的成本本信息基基础上，该该企业的的产品售售价低于于竞争者者的生产产成本。成本面面存在大量量且不能能解释的的成本差差异。当当成本系系统产生生许多不不能解释释的成本本差异时时，这表表示系统统可能无无法反映映公司产产品的流流程或产产品组合合的成本本。经常延延迟且困困难解答答大部分分成本相相关问题题。有效效的成本本系统应应该可以以及时提提供大部部分的成成本相关关问题的的答案，以以供决策策使用。但但如果使使用者经经常需要要等待很很长时间间才能获获得问题题的答案案或者得得不到

17、答答案，则则表示该该成本系系统的功功能存在在问题，可可能已无无法满足足管理需需要。会计人人员经常常花费很很多时间间研究不不同的成成本问题题。如果果导致会会计人员员经常为为了一些些决策问问题（如如大批量量的外部部采购决决策）额额外花费费很多时时间进行行专门的的研究，这这表明成成本系统统不能提提供决策策相关的的成本信信息，已已不能满满足当前前的管理理需要。产品定定价决策策面经常损损失（赢赢得）定定价较低低（高）的的竞标。一一般而言言，企业业对于想想取得的的定单的的报价会会偏低，如如果发现现情况正正好相反反，企业业经常损损失（赢赢得）定定价偏低低（高）的的竞标时时，则企企业的成成本系统统的设计计或操

18、作作可能已已发生问问题了。当价格提提高时，客客户不会会减少采采购量。一一般，顾顾客可能能从来都都不希望望企业提提高产品品的售价价。当一一个企业业意识到到他们产产品的定定价太低低而提高高售价，但但顾客对对产品售售价的提提高并没没有强烈烈的反应应，或者者虽有抱抱怨，但但仍会采采购差异异不大的的数量；或者企企业的销销售量只只有轻微微的萎缩缩，这表表明市场场印证了了管理人人员的直直觉：成成本信息息可能是是错误的的。竞争者者（尤其其是小规规模的竞竞争者）生生产销售售的产品品，与企企业大量量生产销销售的相相同产品品相比，定定价明显显偏低。一一般情况况下，当当企业生生产销售售的产品品数量比比竞争对对手量大大

19、时，由由于具有有规模优优势，成成本会降降低，因因此也就就会以较较低的产产品定价价，以提提高市场场占有率率。但是是，如果果企业的的成本系系统将成成本平均均分摊给给所有产产品线，导导致大批批量生产产的产品品承担部部分小批批量产品品的成本本时，就就无法看看出大量量生产的的产品的的低成本本优势。因因此如果果企业大大批量生生产销售售的产品品成本或或定价比比小规模模竞争者者的定价价还高时时，则显显示此成成本系供应商对零零件的报报价比企企业预期期的低。需需要进行行“零件是是自制还还是外购购”决策的的企业可可以通过过将供应应商的报报价与自自己的生生产成本本进行比比较，来来检查成成本系统统是否有有效。如如果供应

20、应商的报报价与企企业的生生产成本本差异很很大，则则表明企企业的成成本系统统可能出出现问题题。例如如，如果果供应商商的报价价低于产产品的变变动成本本，且没没有信息息表明供供应商的的生产更更具效率率，这时时企业需需要成立立专门的的小组来来调查产产品是否否实际上上可以如如此低成成本地自自制，尽尽管成本本系统提提供的信信息相反反。内部征征兆管理人人员对预预算和成成本报告告缺乏兴兴趣。预预算和成成本报告告应具有有一定的的管理功功能，如如果企业业的管理理人员不不重视预预算和成成本报告告，则可可能表明明成本系系统产生生的信息息不正确确，该成成本系统统可能已已过时或或失去价价值。经理和和工程师师使用私私有的成

21、成本系统统。一般般，经理理和工程程师非常常熟悉企企业的运运作过程程，如果果他们舍舍弃公司司现有的的成本系系统而自自行开发发使用自自认为能能计算出出较正确确的成本本的“系统”，这可可能表明明企业当当前正式式的成本本系统已已经过时时了。需要强强调的一一点是，并并不是说说出现上上述各个个问题征征兆，就就一定表表明企业业的成本本系统已已过时。原原因是每每一种征征兆的出出现还可可能是其其它因素素造成的的结果。例例如，“竞争者者的价格格不合理理地低”，可能能是因为为竞争者者拥有的的成本系系统已过过时，但但是，也也有可能能是企业业本身的的经营非非常没有有效率。相相同地，如如果企业业的经理理缺乏对对公司成成本

22、信息息的兴趣趣，这也也许是因因为他们们没有足足够的训训练，而而不是因因为成本本系统本本身不好好。但是是，如果果企业同同时有多多个问题题征兆发发生，那那么，就就有理由由推断企企业的成成本系统统有很大大的概率率（可能能性）已已不恰当当或过时时了。对企业业成本系系统有效效性的调调查为了对对中国企企业现行行成本系系统的有有效性有有更多的的了解，我我们进行行了一个个小规模模的调查查。根据据过时成成本系统统可能具具有的问问题征兆兆，我们们设计了了一份调调查问卷卷，选取取了武汉汉及周遍遍地区的的企业管管理人员员为调查查对象，共共取得有有效问卷卷72份。受受访者绝绝大部分分来自内内资企业业，占662.55%，

23、其其次是中中外合资资企业，占占15.3%.这些企企业中有有20.8%的的企业属属于电子子通讯讯业，其其次是一一般制造造业（116.77%）和和服务业业。此外外有超过过23的企业业的全职职员工人人数在5500人人以下，因因此我们们调查的的对象以以中小企企业为主主。受访者者绝大多多数是公公司的高高层或中中层管理理人员（占占77.8%）。全全体受访访人员中中63.9%的的人员从从事会计计财务务职务，19.4%的人员为企业的行政管理人员，8.3%的人员从事市场营销，其他占8.4%.他们在被访公司的平均服务年限为5.63年，在目前职位供职年限平均4.47年。被访者者具有一一定的管管理经验验对于我我们了解

24、解中国企企业经营营与决策策依赖的的成本系系统所产产生的“过时”征兆非非常重要要。因此此，我们们要求管管理者回回答“有多大大权利支支配公司司分配给给所在部部门的资资源”。72人中中有699人进行行了回答答，平均均回答的的分数为为6.441（回回答范围围是110，1表示无无权，110表示示全权）。这这表明被被访人员员有相当当大的权权利支配配资源。我我们还调调查了被被访者参参与决策策、营运运或其它它职务“的程度度。有有67位被被访者回回答了我我们的问问题，三三个备选选子项中中”与公司司之策略略形成有有关的决决策“的平均均回答为为40.07%，”与公司司之例行行公事、日日常营运运有关的的决策“的平均均

25、回答为为49.85%，对”其它职职务“的平均均回答为为10.82%.总的的来说，从从上述被被访者的的职位、支支配资源源的权利利以及服服务年限限等基本本统计数数据可以以看出，他他们有足足够的资资历来回回答决策策方面的的相关问问题。应应该说明明的是，如如果按照照被访者者的职位位（如生生产、销销售）、所所在行业业等因素素对样本本进行进进一步的的分组，可可能会更更好地洞洞察企业业的成本本系统的的有效程程度。调查结结果及分分析表中列列出的是是受访者者对于其其在过去去的二年年中，本本身（及及公司内内与受访访者较熟熟悉的有有类似职职位和责责任的其其他人）曾曾遇到各各项不恰恰当或过过时成本本系统征征兆频率率的

26、回答答，按照照遇到的的频率由由高至低低排列。在在“平均回回答分数数”一栏中中，显示示的是受受访者对对碰到这这些征兆兆的频率率的平均均回答分分数。我我们使用用的分数数区间是是1至5，1代表从从未遇到到，5则代表表经常不不断地遇遇到。因因此平均均分数越越高，表表示在过过去的二二年中越越经常遇遇到某些些征兆。值值得注意意的是，表表中对每每种征兆兆的回答答人数小小于样本本量722.原因因是尽管管我们收收到了772份有有效问卷卷，但并并不是每每一位被被访者都都回答了了我们全全部的问问题，有有的被访访者可能能对所问问及的某某一问题题从没有有接触过过。如果果被访者者对给定定的征兆兆没有回回答，或或选择了了选

27、项“知识不不足”或“不适用用”，我们们在计算算回答分分数。对于企企业的管管理者而而言，使使用公司司的成本本信息进进行相关关决策时时，几乎乎都会至至少“有时”经历到到前面所所提及的的每一个个不恰当当或过时时成本系系统的征征兆。在在问卷提提出的111 项项征兆中中，就有有3项的平平均回答答分数在在2.55分以上上，有44项的平平均回答答分数位位于2.4到2.55之间。111项征征兆中，10项的平均回答分数在2分（“有时”） 或以上。表中显示示，被访访者最常常遇到的的问题是是“发现竞竞争者的的价格显显得不切切合实际际地低”，平均均回答分分数是22.833分。有有30.8%的的被访者者经常（“4”分）

28、或经常不断地（“5”分）经历这种现象。还有其它一半以上的被访者有时或偶尔会遇见这种情况。当然，发现“竞争者的价格显得不切合实际地低”，并不一定是由于公司本身的成本系统不够完善而高估了自身产品的成本，还有可能是因为其它因素（如竞争者倾销等）导致了该结果。但如果企业管理者经常遇到此情况，且经过调查发现竞争者的产品或服务成本确实很低，而企业各方面的营运情况、产品服务组合、规模等，皆与竞争者相差不远，则企业管理层就必须反省是否现行的成本系统的设计或运作产生了问题，才导致这种不合理的现象。其次，被访者也发现“顾客不会因为价格的上扬而大量减低采购量”，平均回答分数为2.66分。有30.6% 的被访者回答是

29、“4”（经常地）。这种情况，可能显示样本中相当大比例的企业的成本系统低估了产品的成本。另外，“需要请会计部门进行特别的研究”，平均回答分数是2.65分。27.7%的被访者回答“经常地”或“经常不断地”；一半以上的被访者回答“有时”或“偶尔”。当企业的成本系统无法及时提供准确的成本资料，而导致了冗长的专门的研究程序时，该成本系统很可能需要更新了。另外，从从表中还还可以看看出企业业管理人人员有时时或经常常“发现很很难解释释竞标输输赢之理理由”（2.449分）、“发现拥拥有高利利润率的的产品市市场，而而竞争者者却没有有对该市市场表现现出很大大的兴趣趣”（2.448分）、“发现公公司被报报告出的的产品

30、成成本，会会随公司司遵行新新的财务务会计规规则而改改变”（2.446分）和和“发现供供应者的的报价比比预期的的低” （2.442分）。综综上可以以看出样样本中许许多企业业目前的的成本系系统好象象并没能能有效地地协助管管理者制制定策略略性决策策，如产产品定价价、竞标标决策等等。最后一一点的发发现是：有644.2%的被访访者表示示他们“从未”“使用用私自的的成本会会计信息息，而不不是公司司正式的的成本会会计信息息”（1.664分）。这这意味着着企业的的管理人人员即使使遇到了了许多不不恰当或或过时成成本系统统可能的的征兆，仍仍倾向于于继续沿沿用公司司正式的的成本系系统。当当然，他他们也许许在实际际的

31、行动动和决策策中对成成本信息息作了主主观的非非正式的的调整，但但是，过过时成本本系统征征兆的调调查发现现也表明明，即使使作了这这些调整整，他们们也不足足以补偿偿成本系系统使用用中带来来的缺陷陷。前面的的小规模模的调查查结果显显示，当当被调查查的管理理人员利利用他们们企业当当前的成成本信息息从事相相关的决决策时，几几乎都会会或“经常”或“偶尔”地碰到到许多问问题，因因此我们们有理由由推断，样样本中的的许多企企业的成成本系统统已经不不合适或或过时了了。但是是，管理理层似乎乎仍然依依赖现有有的成本本系统从从事关系系到企业业生存的的战略管管理决策策。可以以想象，制制定的战战略无论论从理论论上讲多多完美，但但如果该该战略建建立在错错误的产产品成本本信息之之上，在在日益竞竞争激烈烈的市场场环境中中，企业业必定会会失败。