企业所得税法实施条例释义连载39388.docx

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1、企业所得税法实施条例释义第一章总则第一条根据据中华人民民共和国企业业所得税法（以以下简称企业业所得税法）的的规定，制定定本条例。释义本本条是关于制制定本实施条条例的法律依依据的规定。新的企业所所得税法于22007年33月16日由由第十届全国国人民代表大大会第五次会会议通过，并并将于20008年1月11日起实施。统统一的企业所所得税法结束束了内资、外外资企业适用用不同税法的的历史，统一一了有关纳税税人的规定，统统一并适当降降低了企业所所得税税率，统统一并规范了了税前扣除办办法和标准，统统一了税收优优惠政策。为为了保证这部部重要法律在在2008年年1月1日以以后能够顺利利实施，使这这部重要法律律的

2、有关规定定能够真正得得以贯彻落实实，企业所得得税法第五十十九条规定：“国务院根据据本法制定实实施条例。”国务院及时时发布了本实实施条例，对对企业所得税税法的有关规规定进行了必必要的细化，并并与企业所得得税法同时于于2008年年1月1日起起生效。因此此，本条明确确规定，本实实施条例，是是根据企业所所得税法的规规定制定的。根据中华华人民共和国国立法法第第五十六条规规定，国务院院为执行法律律的规定，可可以制定行政政法规。本实实施条例就属属于这一类行行政法规，通通常冠以“XXX法实实施条例”等名称。本本实施条例作作为企业所得得税法的下位位法，目的是是将企业所得得税法的内容容进行细化，对对企业所得税税法

3、所确立的的基本原则和和制度作出具具体规定，以以增强企业所所得税法的可可操作性，便便于税务机关关和纳税人理理解和执行。因因此，本实施施条例的规定定必须与企业业所得税法保保持一致，不不得与企业所所得税法的规规定相抵触，也也不得违背企企业所得税法法的精神和基基本原则，否否则将被视为为无效。第二条企业业所得税法第第一条所称个个人独资企业业、合伙企业业，是指依照照中国法律、行行政法规规定定成立的个人人独资企业、合合伙企业。释义本本条是关于对对不缴纳企业业所得税的个个人独资企业业、合伙企业业进行界定的的规定。本条是对企企业所得税法法第一条第二二款所称“个人独资企企业”、“合伙企业”的具体解释释。企业所得得

4、税法第一条条第二款规定定：“个人独资企企业、合伙企企业不适用本本法。”但是，到底底哪些企业属属于不适用企企业所得税法法的个人独资资企业和合伙伙企业呢？企企业所得税法法并没有具体体明确，这正正是本条规定定要解决的问问题。本条的规定定主要包含以以下两层含义义：一、排除在在境外依据外外国法律成立立的个人独资资企业和合伙伙企业依照本本条的规定，不不适用企业所所得税法的个个人独资企业业和合伙企业业，不包括依依照外国法律律法规在境外外成立的个人人独资企业和和合伙企业。境境外的个人独独资企业和合合伙企业可能能会成为企业业所得税法规规定的我国非非居民企业纳纳税人（比如如在中国境内内取得收入，也也可能会在中中国

5、境内设立立机构、场所所并取得收入入），也可能能会成为企业业所得税法规规定的我国居居民企业纳税税人（比如其其实际管理机机构在中国境境内）。但是是不论其为居居民企业还是是非居民企业业，都必须严严格依照企业业所得税法和和本条例的有有关规定缴纳纳企业所得税税，也就是说说都适用企业业所得税法，不不属于企业所所得税法第一一条第二款规规定的不适用用企业所得税税法的个人独独资企业和合合伙企业。本实施条例例之所以要把把外国的个人人独资企业和和合伙企业排排除在外，主主要是考虑到到，企业所得得税法的立法法原意是为了了解决重复征征税问题，因因为个人独资资企业和合伙伙企业的出资资人对外承担担无限责任，企企业的财产与与出

6、资人的财财产密不可分分，生产经营营收入也即出出资人个人的的收入，并由由出资人缴纳纳个人所得税税。因此，为为避免重复征征税，企业所所得税法才规规定个人独资资企业和合伙伙企业不适用用企业所得税税法。而依照照外国法律法法规在境外成成立的个人独独资企业和合合伙企业，其其境外投资人人没有在境内内缴纳个人所所得税，不存存在重复征税税的问题；而而且，如不对对这些企业征征收企业所得得税，则造成成税收漏洞，影影响国家税收收权益。此外外，对包括个个人独资企业业、合伙企业业在内的外国国企业征收企企业所得税也也是一直延续续传统的做法法，不存在异异议。因此，本本条明确规定定，依照外国国法律法规成成立的个人独独资企业和合

7、合伙企业，不不属于企业所所得税法第一一条第二款规规定的个人独独资企业和合合伙企业。二、凡依照照中国法律、行行政法规成立立的个人独资资企业和合伙伙企业，不缴缴纳企业所得得税。依照本条的的规定，凡是是依照中国法法律、行政法法规成立的个个人独资企业业和合伙企业业，即属于企企业所得税法法第一条第二二款规定的个个人独资企业业和合伙企业业，均不适用用企业所得税税法，即不必必缴纳企业所所得税。本条条所称的依照照中国法律、行行政法规的规规定成立，主主要指依照我我国先后制定定的中华人人民共和国个个人独资企业业法、中中华人民共和和国合伙企业业法等有关关法律、行政政法规的规定定成立的企业业。中华人民民共和国个人人独

8、资企业法法第二条规规定：“本法所称个个人独资企业业，是指依照照本法在中国国境内设立，由由一个自然人人投资，财产产为投资人个个人所有，投投资人以其个个人财产对企企业债务承担担无限连带责责任的经营实实体。”据此，个人人独资企业是是以投资人的的个人财产对对外承担无限限责任的，其其生产经营所所得也即出资资人个人所得得而缴纳个人人所得税，企企业本身没有有独立的财产产和所得，所所以不属于企企业所得税的的纳税人。中华人民民共和国合伙伙企业法第第二条规定：“本法所称合合伙企业，是是指自然人、法法人和其他组组织依照本法法在中国境内内设立的普通通合伙企业和和有限合伙企企业。”“普通合伙伙企业由普通通合伙人组成成，

9、合伙人对对合伙企业债债务承担无限限连带责任。本本法对普通合合伙人承担责责任的形式有有特别规定的的，从其规定定。”“有限合伙伙企业由普通通合伙人和有有限合伙人组组成，普通合合伙人对合伙伙企业债务承承担无限连带带责任，有限限合伙人以其其认缴的出资资额为限对合合伙企业债务务承担责任。”因此，合伙企业也是以合伙人或者普通合伙人的全部财产对外承担无限责任的。对于普通合伙企业来说，其生产经营所得也即合伙人的所得而由合伙人依法纳税；对于有限合伙企业来说，其生产经营所得也是分别由普通合伙人和有限合伙人依法纳税的，企业本身也没有独立的财产和所得，所以不属于企业所得税的纳税人。正是基于以以上原因，新新的企业所得得

10、税法第一条条第二款规定定个人独资企企业和合伙企企业不适用企企业所得税法法，本条则进进一步明确为为依据中国法法律、行政法法规的规定成成立的个人独独资企业和合合伙企业，不不包括非居民民企业中的个个人独资企业业和合伙企业业，以避免不不必要的误解解。 第三条企业所得得税法第二条条所称依法在在中国境内成成立的企业，包包括依照中国国法律、行政政法规在中国国境内成立的的企业、事业业单位、社会会团体以及其其他取得收入入的组织。企业所得税税法第二条所所称依照外国国（地区）法法律成立的企企业，包括依依照外国（地地区）法律成成立的企业和和其他取得收收入的组织。释义本本条是关于企企业所得税的的纳税义务人人范围的规定定

11、。本条是对企企业所得税法法第二条中规规定的“企业业”（即企业业所得税的纳纳税人）的具具体细化。企企业所得税法法第二条规定定：“企业分分为居民企业业和非居民企企业。”“本本法所称居民民企业，是指指依法在中国国境内成立，或或者依照外国国（地区）法法律成立但实实际管理机构构在中国境内内的企业。”“本本法所称非居居民企业，是是指依照外国国（地区）法法律成立且实实际管理机构构不在中国境境内，但在中中国境内设立立机构、场所所的，或者在在中国境内未未设立机构、场场所的，但有有来源于中国国境内所得的的企业。”企企业所得税法法的这一条规规定明确将纳纳税人划分为为居民企业和和非居民企业业，改变了过过去以内资企企业

12、和外资企企业划分纳税税人的办法。但但是，企业所所得税法的这这一条规定没没有明确“依依法在中国境境内成立”和和“依照外国国（地区）法法律成立”的的企业到底包包括哪些主体体？也就是说说，企业所得得税的纳税人人到底包括哪哪些主体？这这就是本条规规定要解决的的问题。原企业所所得税暂行条条例第二条条列举了企业业所得税纳税税义务人的企企业类型，包包括：（一）国国有企业；（二二）集体企业业；（三）私私营企业；（四四）联营企业业；（五）股股份制企业；（六）有生生产、经营所所得和其他所所得的其他组组织。原企企业所得税暂暂行条例实施施细则第三三条对上述企企业进行了具具体明确：“国有企业业、集体企业业、私营企业业、

13、联营企业业、股份制企企业，是指按按国家有关规规定注册、登登记的上述各各类企业。”“其他组织织，是指经国国家有关部门门批准，依法法注册、登记记的事业单位位、社会团体体等组织。”原原外商投资资企业和外国国企业所得税税法第二条条规定：“外外商投资企业业，是指在中中国境内设立立的中外合资资经营企业、中中外合作经营营企业和外资资企业。”“本本法所称外国国企业，是指指在中国境内内设立机构、场场所，从事生生产、经营和和虽未设立机机构、场所，而而有来源于中中国境内所得得的外国公司司、企业和其其他经济组织织。”考虑到到我国的企业业形式目前已已经有了很大大变化，原外外商投资企业业和外国企业业所得税法和和原企业所所

14、得税暂行条条例及其实实施细则的上上述分类不再再完全合适。因因此，本条在在对新企业所所得税法第二二条的规定进进行细化时，并并没有完全照照搬上述规定定。本条主要规规定了以下两两方面的内容容：一、“依法法在中国境内内成立”的企企业的具体范范围本条第一款款对“依法在在中国境内成成立”的企业业作了规定。根根据第一款的的规定，“依依法在中国境境内成立”的的企业需要同同时符合以下下三个方面的的条件：（一）成立立的依据为中中国的法律、行行政法规。“依依法在中国境境内成立的企企业”中的“法法”是指中国国的法律、行行政法规。目目前我国法人人实体中各种种企业及其他他组织类型分分别由各个领领域的法律、行行政法规规定定

15、。如中华华人民共和国国公司法、中中华人民共和和国全民所有有制工业企业业法、中中华人民共和和国乡镇企业业法、中中华人民共和和国农民专业业合作社法、中中华人民共和和国乡村集体体所有制企业业条例、中中华人民共和和国城镇集体体所有制企业业条例、事事业单位登记记管理暂行条条例、社社会团体登记记管理条例、基基金会管理办办法等，都都是有关企业业及其他取得得收入的组织织成立的法律律、法规依据据。（二）在中中国境内成立立。这是属地地管辖原则的的体现，即在在中国境内成成立的企业或或其他取得收收入的组织，其其成立条件、程程序以及经营营活动等方面面都应当适用用中国的法律律、法规。属属地管辖原则则与一国的领领土主权密切

16、切相关，是确确定国家法律律管辖权的基基本原则之一一。（三）属于于取得收入的的经济组织。企企业所得税是是对所得征收收的一种税，所所以，纳税人人必须是取得得收入的主体体，才能属于于新企业所得得税法规定的的“企业”，即即企业所得税税的纳税人。本本条也采取列列举的方法明明确了“企业业”的具体范范围。新企业业所得税法已已经规定，企企业和其他取取得收入的组组织都统称“企企业”。因此此，本条明确确规定：新企企业所得税法法规定的“企企业”，包括括以下各类取取得收入的组组织：1.企业。包包括公司制企企业和其他非非公司制企业业。其中公司司制企业是我我国现代企业业制度改革的的发展方向，是是目前和今后后我国企业的的主

17、要形式。企企业是以营利利为目的、从从事生产经营营活动的经济济实体，是企企业所得税法法最主要的适适用对象。需需要注意的是是，根据企业业所得税法第第一条第二款款的规定和本本实施条例第第二条的规定定，这里的“企企业”，不包包括依照中国国法律、行政政法规规定成成立的个人独独资企业、合合伙企业，但但是包括依照照外国法律法法规在境外成成立的个人独独资企业和合合伙企业。2.事业单单位。根据事事业单位登记记管理暂行条条例第二条条规定，事业业单位是指国国家为了社会会公益目的，由由国家机关举举办或者其他他组织利用国国有资产举办办的，从事教教育、科技、文文化、卫生等等活动的社会会服务组织。事事业单位虽然然是公益性或

18、或非营利性组组织，但也可可能通过经营营或接受捐赠赠等行为取得得收入。根据据企业所得税税法第二十六六条规定，符符合条件的事事业单位的收收入为免税收收入。这里予予以免税的非非营利组织收收入的前提是是“符合条件件的”，即符符合法律、法法规及国务院院财政、税务务主管部门规规定的条件。如如果事业单位位的收入不属属于符合条件件的非营利组组织的收入范范畴，则不能能予以免税。3.社会团团体。根据社社会团体登记记管理条例第第二条规定，社社会团体是指指由中国公民民自愿组成，为为实现会员共共同意愿，按按照其章程开开展活动的非非营利性社会会组织。社会会团体也属于于公益性或非非营利性组织织，也可能通通过经营或接接受捐赠

19、等行行为取得收入入。根据企业业所得税法第第二十六条规规定，符合条条件的社会团团体的收入可可以享受免税税优惠，但是是如果社会团团体的收入不不符合免税条条件，仍然应应当依照新企企业所得税法法和本实施条条例的规定缴缴纳企业所得得税。4.其他取取得收入的组组织。除了上上述所列企业业、事业单位位、社会团体体之外，还有有不少类型的的经济组织也也能够依法取取得各种收入入，他们当然然也是企业所所得税的纳税税人，应当依依照新企业所所得税法和本本实施条例的的规定缴纳企企业所得税。实实践中，这些些经济组织主主要包括：（11）民办非企企业单位，根根据民办非非企业单位登登记管理暂行行条例的规规定，民办非非企业单位是是指

20、企业事业业单位、社会会团体和其他他社会力量以以及公民个人人利用非国有有资产举办的的，从事非营营利性社会服服务活动的社社会组织。（22）基金会，根根据基金会会管理条例规规定，是指利利用自然人、法法人或者其他他组织捐赠的的财产，以从从事公益事业业为目的，按按照本条例的的规定成立的的非营利性法法人。（3）商商会，包括中中国商会和外外国商会，中中国商会是国国内企业组织织的非营利性性行业协会团团体，外国商商会根据外外国商会管理理暂行规定是是指外国在中中国境内的商商业机构及人人员依照本规规定在中国境境内成立，不不从事任何商商业活动的非非营利性团体体。（4）农农民专业合作作社，根据中中华人民共和和国农村专业

21、业合作社法，是是指在农村家家庭承包经营营基础上，同同类农产品的的生产经营者者或者同类农农业生产服务务的提供者、利利用者，自愿愿联合、民主主管理的互助助性经济组织织。（5）随随着经济社会会发展而出现现的其他类型型的取得收入入的组织。二、“依照照外国（地区区）法律成立立”的企业的的具体范围本条第二款款对“依照外外国（地区）法法律成立的企企业”作了进进一步解释。“依依照外国（地地区）法律成成立”的企业业作为我国企企业所得税的的纳税人，也也需要同时具具备的三个条条件：（一）成立立的法律依据据为外国（地地区）的法律律法规。这类类企业虽然是是中国的企业业所得税的纳纳税人，但是是并不是依据据中国的法律律法规

22、成立的的，而是依据据中国境外的的其他国家（地地区）的法律律法规成立的的。本条规定定的“依照外外国（地区）法法律成立”中中的“法律”，属属于广义的法法律，包括可可以作为企业业成立依据的的所有法律和和法规。（二）在中中国境外成立立。这类企业业不是在中国国境内成立的的，即企业的的登记注册地地点是在中国国境外的其他他国家（地区区）。之所以以能够成为中中国的企业所所得税的纳税税人，是因为为这类企业会会取得来自于于中国境内的的所得。（三）属于于取得收入的的经济组织。与与“依法在中中国境内成立立”的企业一一样，这类企企业也必须是是能够取得收收入的组织，具具体包括：在在中国境内设设立机构、场场所从事生产产经营

23、活动的的外国企业，或或者没有在中中国境内设立立机构、场所所但是取得来来源于中国境境内的所得的的外国企业，包包括在中国境境内进行活动动并取得收入入的外国慈善善组织、学术术机构等等。根根据企业所得得税法的规定定，如果这类类企业的实际际管理机构在在中国境内，就就属于企业所所得税法规定定的居民企业业纳税人，否否则即属于非非居民企业纳纳税人。第四条企业所所得税法第二二条所称实际际管理机构，是是指对企业的的生产经营、人人员、账务、财财产等实施实实质性全面管管理和控制的的机构。释义本本条是关于界界定企业的“实实际管理机构构”的规定。本条是对新新企业所得税税法第二条第第二款所称的的“实际管理理机构”的具具体细

24、化和明明确。新企业业所得税法第第二条第二款款在界定居民民企业时规定定：“本法所所称居民企业业，是指依法法在中国境内内成立，或者者依照外国（地地区）法律成成立但实际管管理机构在中中国境内的企企业。”根据据新企业所得得税法的这一一规定，即便便是依照外国国（地区）法法律在境外成成立的企业，也也有可能会成成为负担全面面纳税义务的的“居民企业业”纳税人。根根据国际惯例例，判断是否否属于居民企企业的标准一一般有：登记记注册地标准准、生产经营营地标准、实实际管理控制制地标准或多多标准相结合合等。新企业业所得税法的的这一规定采采取的是登记记注册地标准准和实际管理理控制地标准准相结合的原原则，对于在在境外登记注

25、注册的企业到到底是居民企企业还是非居居民企业，关关键就要看其其实际管理机机构是否在中中国境内了。但但是，新企业业所得税法的的这一条规定定中，并没有有明确到底什什么是“实际际管理机构”？这就是本条条规定要解决决的问题。本条借鉴国国际惯例，规规定新企业所所得税法第二二条第二款所所称的“实际际管理机构”要要同时符合以以下三个方面面的条件：第一，对企企业有实质性性管理和控制制的机构。即即并非形式上上的“橡皮图图章”，而是是对企业的经经营活动能够够起到实质性性的影响。实实质性管理和和控制的机构构，往往和名名义上的企业业行政中心不不一致，多是是企业为了避避税而故意造造成的，因而而在适用税法法时应当进行行实

26、质性审查查，确定企业业真实的管理理中心所在。比比如，过去往往往是将作出出和形成企业业经营管理的的重大决定和和决策的地点点作为企业的的实质性管理理和控制地，如如公司的董事事会或其他有有关经营决策策会议的召集集地。然而，随随着经济社会会的发展和科科技手段的进进步，董事会会等会议的召召集地变得越越来越难以确确定，因为董董事会可以在在公司管理机机构所在地之之外寻找地点点开会。如一一家在中国设设立机构、场场所的外国公公司，虽然其其主要经营管管理活动都在在中国市场内内进行，但该该公司的董事事们可以在夏夏威夷召开董董事会会议，或或者身处全球球各地的董事事们通过电视视电话召开会会议。对于这这家企业，我我们如果

27、采取取决定和决策策作出地点作作为实际管理理控制地的判判断标准，就就很难确认其其为中国居民民企业。这些些新现象、新新情况模糊了了董事会及决决策形成地点点的界定标准准。不过，尽尽管如此，但但是企业在利利用资源和取取得收入方面面往往和其经经营活动的管管理中心联系系密切。国际际私法中对法法人所在地的的判断标准中中，在其它客客观标准无法法适用时，通通常可采取“最最密切联系地地”标准，也也符合实质重重于形式的原原则。本条将将实质性管理理和控制作为为认定实际管管理机构的标标准之一，有有利于防止外外国企业逃避避税收征管，从从而保障我国国的税收主权权。第二，对企企业实行全面面的管理和控控制的机构。如如果该机构只

28、只是对该企业业的一部分或或并不关键的的生产经营活活动进行影响响和控制，比比如只是对在在中国境内的的某一个生产产车间进行管管理，则不被被认定为实际际管理机构。只只有对企业的的整体或者主主要的生产经经营活动有实实际管理控制制，本企业的的生产经营活活动负总体责责任的管理控控制机构，才才符合实际管管理机构标准准。第三，管理理和控制的内内容是企业的的生产经营、人人员、账务、财财产等。这是是本条规定的的界定实际管管理机构的最最关键标准。如如果一个外国国企业只是在在表面上是由由境外的机构构对企业有实实质性全面管管理和控制权权，但是企业业的生产经营营、人员、账账务、财产等等重要事务实实际上是由在在中国境内的的

29、一个机构来来作出决策的的，那么我们们就应当认定定其实际管理理机构在中国国境内。上述三个条条件必须同时时具备，才能能被认定为实实际管理机构构。需要说明明的是，从国国际上看，对对实际管理机机构的认定标标准问题，税税收法律法规规中一般只作作原则性规定定或者不作规规定，具体标标准大多根据据实际案例进进行判断。所所以，本条写写的也不是很很具体，财政政部和国家税税务总局会根根据本条的规规定和实际需需要，在有关关操作性的具具体办法中进进一步明确。对对一个外国企企业的实际管管理机构是否否在中国境内内的认定，关关系到这个外外国企业到底底是居民企业业还是非居民民企业的划分分问题，最终终既关系到这这个外国企业业的纳

30、税义务务大小，又关关系到我国的的税收利益和和税收主权问问题。财政部部和税务总局局在实践中，会会考虑到既不不能过于严格格无限扩大，也也不能过于宽宽松危害国家家税收利益和和税收主权，关关键就是要把把握好凡是同同时具备上述述三个条件的的都应当认定定为实际管理理机构。第五条企业业所得税法第第二条第三款款所称机构、场场所，是指在在中国境内从从事生产经营营活动的机构构、场所，包包括：（一）管理理机构、营业业机构、办事事机构；（二）工厂厂、农场、开开采自然资源源的场所；（三）提供供劳务的场所所；（四）从从事建筑、安安装、装配、修修理、勘探等等工程作业的的场所；（五）其他他从事生产经经营活动的机机构、场所。非

31、居民企业业委托营业代代理人在中国国境内从事生生产经营活动动的，包括委委托单位和个个人经常代其其签订合同，或或者储存、交交付货物等，该该营业代理人人视为非居民民企业在中国国境内设立的的机构、场所所。释义本本条是关于外外国企业在中中国境内设立立的“机构、场场所”的范围围的规定。本条是对企企业所得税法法第二条第三三款所称的“机机构、场所”所所作具体细化化和明确。企企业所得税法法第二条第三三款规定：“本本法所称非居居民企业，是是指依照外国国（地区）法法律成立且实实际管理机构构不在中国境境内，但在中中国境内设立立机构、场所所的，或者在在中国境内未未设立机构、场场所，但有来来源于中国境境内所得的企企业。”

32、企业业所得税法的的这一款规定定，明确了对对非居民企业业的界定标准准，即实际管管理机构不在在中国境内的的外国企业（如如在中国境内内即属于居民民企业），只只要具备以下下两个条件之之一，即属于于非居民企业业：一是在中中国境内设立立了机构、场场所；二是没没有设立机构构、场所但是是取得了来源源于中国境内内的所得。这这两个条件中中，第二个条条件比较容易易判断，但是是第一个条件件比较复杂，比比如到底什么么是机构、场场所？如果只只是在中国境境内委托一个个单位或者个个人经常为其其签合同，算算不算设立了了机构、场所所？这些问题题对于认定一一个非居民企企业的纳税义义务大小都非非常重要，但但是企业所得得税法的这一一款

33、规定并没没有明确规定定。因此，本本条有必要对对此作出具体体明确，以便便于税务机关关执行。原外资税法法的实施细则则第三条第二二款规定：“税税法第二条第第二款所说的的机构、场所所，是指管理理机构、营业业机构、办事事机构和工厂厂、开采自然然资源的场所所，承包建筑筑、安装、装装配、勘探等等工程作业的的场所和提供供劳务的场所所以及营业代代理人。”本本条就是在借借鉴国际惯例例的基础上，对对原外资税法法实施细则的的上述规定进进行了补充和和完善。根据本条的的规定，企业业所得税法第第二条第三款款所称的“机机构、场所”，主主要包括以下下两种情况：一、在中国国境内设立的的从事生产经经营活动的机机构、场所本条规定，企

34、企业所得税法法第二条第三三款规定的“机机构、场所”，首首先是指外国国企业在中国国境内设立的的从事生产经经营活动的以以下各类机构构、场所：（一）管理理机构、营业业机构、办事事机构。管理理机构是指对对企业生产经经营活动进行行管理决策的的机构；营业业机构是指企企业开展日常常生产经营活活动的固定场场所，如商场场等；办事机机构是指企业业在当地设立立的从事联络络和宣传等活活动的机构，如如外国企业在在中国设立的的代表处，往往往为开拓中中国市场进行行调查和宣传传等工作，为为企业将来到到中国开展经经营活动打下下基础。（二）工厂厂、农场、开开采自然资源源的场所。这这三类场所属属于企业开展展生产经营活活动的场所。工

35、工厂是工业企企业，如制造造业的生产厂厂房、车间所所在地。农场场在此为广义义的概念，包包括中华人人民共和国农农业法第九九十八条规定定的“农场、牧牧场、林场、渔渔场”等农业业生产经营活活动的场所。开开采自然资源源的场所主要要是采掘业的的生产经营活活动场所，如如采矿、采油油等。（三）提供供劳务的场所所。包括从事事交通运输、仓仓储租赁、咨咨询经纪、科科学研究、技技术服务、教教育培训、餐餐饮住宿、中中介代理、旅旅游、娱乐、加加工以及其他他劳务服务活活动的场所。（四）从事事建筑、安装装、装配、修修理、勘探等等工程作业的的场所。包括括建筑工地、港港口码头、地地质勘探场地地等工程作业业场所。（五）其他他从事生

36、产经经营活动的机机构、场所。本本项为兜底条条款，包括前前面四项未穷穷尽列举的各各种情况。但但必须都属于于企业从事生生产经营活动动的场所。二、委托营营业代理人的的，视同设立立机构、场所所企业除了在在中国境内设设立机构、场场所进行生产产经营活动外外，还可以通通过其在中国国境内的营业业代理人从事事上述活动。如如果不对这类类营业代理人人作出特别规规定，企业则则容易利用该该营业代理人人规避法律，逃逃避纳税义务务。原外资税法法的实施细则则第三条第二二款对委托营营业代理人的的问题也有规规定：“税法法第二条第二二款所说的机机构、场所，是是指管理机构构、营业机构构、办事机构构和工厂、开开采自然资源源的场所，承承

37、包建筑、安安装、装配、勘勘探等工程作作业的场所和和提供劳务的的场所以及营营业代理人。”同同时第四条规规定：“本细细则第三条第第二款所说的的营业代理人人，是指具有有下列任何一一种受外国企企业委托代理理，从事经营营的公司、企企业和其他经经济组织或者者个人：（一一）经常代表表委托人接洽洽采购业务，并并签订购货合合同，代为采采购商品；（二二）与委托人人签订代理协协议或者合同同，经常储存存属于委托人人的产品或者者商品，并代代表委托人向向他人交付其其产品或者商商品；（三）有有权经常代表表委托人签订订销货合同或或者接受订货货。”本条第二款款参照联合国国和OECDD范本的规定定，对原外资资税法实施细细则的上述

38、规规定作了修改改。修改后的的本条第二款款不再将营业业代理人直接接列为机构、场场所，而是将将其独立出来来单列一款，不不是机构、场场所，但视同同机构、场所所处理。这样样修改的主要要考虑是：企企业所得税法法第二条第三三款规定的是是外国企业“在在中国境内设设立机构、场场所”，也就就是说，必须须是在中国境境内依照法定定程序登记注注册而设立的的机构、场所所，而营业代代理人根本不不符合这个条条件，因为营营业代理人既既不需要“设设立”，又不不限于机构、场场所，如果实实施条例将营营业代理人直直接列入外国国企业在中国国境内设立的的机构、场所所，那么就会会造成实施条条例的规定与与企业所得税税法第二条第第三款的规定定

39、相矛盾的问问题，很可能能会导致实施施条例的规定定无效。因此此，为了既解解决营业代理理人的问题又又不与企业所所得税法第二二条第三款的的规定相矛盾盾，我们参照照联合国和OOECD范本本的规定，对对原外资税法法实施细则的的规定作了修修改，明确规规定营业代理理人虽然不是是外国企业设设立的机构、场场所，但是可可以根据实际际情况视同设设立的机构、场场所处理。视视同的条件主主要包括以下下三个方面，必必须同时具备备：（一）接受受外国企业委委托的主体，既既可以是中国国境内的单位位，也可以是是中国境内的的个人。也就就是说，不管管是单位还是是个人，只要要与外国企业业签订了委托托代理类协议议，代表该外外国企业在中中国

40、境内从事事生产经营活活动，就可以以被认定为是是外国企业“在在中国境内设设立机构、场场所”，这就就解决了机构构、场所不包包括个人的问问题。（二）代理理活动必须是是经常性的行行为。所谓经经常，既不是是偶然发生的的，也不是短短期发生的，而而是固定的、长长期的发生的的行为。具体体多长期限才才能算是“经经常”，属于于具体操作问问题，比较复复杂，需要有有较强的灵活活性，因此各各国的税法都都没有对此作作固定的规定定，可以由财财政、税务部部门具体规定定。（三）代理理的具体行为为，包括代其其签订合同，或或者储存、交交付货物等。只只要经常代表表委托人与他他人签订协议议或者合同，或或者经常储存存属于委托人人的产品或

41、者者商品，并代代表委托人向向他人交付其其产品或者商商品，即使营营业代理人和和委托人之间间没有签订书书面的委托代代理合同，也也应认定其存存在法律上的的代理人和被被代理人的关关系。第六条企业所所得税法第三三条所称所得得，包括销售售货物所得、提提供劳务所得得、转让财产产所得、股息息红利等权益益性投资所得得、利息所得得、租金所得得、特许权使使用费所得、接接受捐赠所得得和其他所得得。释义本本条是关于应应当缴纳企业业所得税的“所所得”的范围围的规定。本条是对新新企业所得税税法第三条所所称的“所得得”进行的具具体细化。企企业所得税法法第三条规定定：“居民企企业应当就其其来源于中国国境内、境外外的所得缴纳纳企

42、业所得税税。”“非居居民企业在中中国境内设立立机构、场所所的，应当就就其所设机构构、场所取得得的来源于中中国境内的所所得，以及发发生在中国境境外但与其所所设机构、场场所有实际联联系的所得，缴缴纳企业所得得税。”“非非居民企业在在中国境内未未设立机构、场场所的，或者者虽设立机构构、场所但取取得的所得与与其所设机构构、场所没有有实际联系的的，应当就其其来源于中国国境内的所得得缴纳企业所所得税。”企企业所得税法法的这一条规规定，明确了了居民企业的的境内和境外外所得、非居居民企业的境境内所得以及及与其所设机机构场所有实实际联系的境境外所得，都都应当缴纳企企业所得税。但但是，企业所所得税法的这这一条规定

43、没没有明确“所所得”的范围围到底包括什什么？这就是是本条规定需需要解决的问问题。原外资税法法实施细则第第六条规定，来来源于中国境境内的所得包包括：“外商商投资企业和和外国企业在在中国境内设设立机构、场场所，从事生生产、经营的的所得，以及及发生在中国国境内、境外外与外商投资资企业和外国国企业在中国国境内设立的的机构、场所所有实际联系系的利润（股股息）、利息息、租金、特特许权使用费费和其他所得得”。本条根根据新企业所所得税法的规规定，进一步步修改完善了了上述规定。根据本条的的规定，新企企业所得税法法第三条所称称的应当缴纳纳企业所得税税的“所得”，主主要包括以下下几个方面的的所得：1.销售货货物所得

44、，是是指企业销售售商品、产品品、原材料、包包装物、低值值易耗品以及及其他存货取取得的所得。2.提供劳劳务所得，是是指企业从事事建筑安装、修修理修配、交交通运输、仓仓储租赁、金金融保险、邮邮电通信、咨咨询经纪、文文化体育、科科学研究、技技术服务、教教育培训、餐餐饮住宿、中中介代理、卫卫生保健、社社区服务、旅旅游、娱乐、加加工以及其他他劳务服务活活动取得的所所得。3.转让财财产所得，是是指企业转让让固定资产、生生物资产、无无形资产、股股权、债权等等财产取得的的所得。4.股息、红红利等权益性性投资收益，是是指企业因权权益性投资从从被投资方取取得的所得。5.利息所所得，是指企企业将资金提提供他人使用用

45、但不构成权权益性投资，或或者因他人占占用本企业资资金取得的所所得，包括存存款利息、贷贷款利息、债债券利息、欠欠款利息等所所得。6.租金所所得，是指企企业提供固定定资产、包装装物或者其他他资产的使用用权取得的所所得。特许权使用用费所得，是是指企业提供供专利权、非非专利技术、商商标权、著作作权以及其他他特许权的使使用权取得的的所得。接受捐赠所所得，是指企企业接受的来来自其他企业业、组织或者者个人无偿给给予的货币性性资产、非货货币性资产。其他所得，是是指除以上列列举外的也应应当缴纳企业业所得税的其其他所得，包包括企业资产产溢余所得、逾逾期未退包装装物押金所得得、确实无法法偿付的应付付款项、已作作坏账

46、损失处处理后又收回回的应收款项项、债务重组组所得、补贴贴所得、违约约金所得、汇汇兑收益等等等。第七条企企业所得税法法第三条所称称来源于中国国境内、境外外的所得，按按照以下原则则确定：（一）销售售货物所得，按按照交易活动动发生地确定定；（二）提供供劳务所得，按按照劳务发生生地确定；（三）转让让财产所得，不不动产转让所所得按照不动动产所在地确确定，动产转转让所得按照照转让动产的的企业或者机机构、场所所所在地确定，权权益性投资资资产转让所得得按照被投资资企业所在地地确定；（四）股息息红利等权益益性投资所得得，按照分配配所得的企业业所在地确定定；（五）利息息所得、租金金所得、特许许权使用费所所得，按照

47、负负担或者支付付所得的企业业或者机构、场场所所在地确确定；（六）其他他所得，由国国务院财政、税税务主管部门门确定。释义本本条是关于“所所得”来源于于中国境内还还是来源于境境外的划分标标准的规定。本条是对新新企业所得税税法第三条关关于来源于中中国境内、境境外的所得的的划分标准的的具体细化。按照企业所所得税法第三三条的规定，居居民企业应当当就其来源于于中国境内、境境外的全部所所得缴纳企业业所得税；非非居民企业在在中国境内设设立机构、场场所的，应当当就其所设机机构、场所取取得的来源于于中国境内的的所得，以及及发生在中国国境外但与其其所设机构、场场所有实际联联系的所得，缴缴纳企业所得得税；非居民民企业

48、在中国国境内未设立立机构、场所所的，或者虽虽设立机构、场场所但取得的的所得与其所所设机构、场场所没有实际际联系的，应应当就其来源源于中国境内内的所得缴纳纳企业所得税税。可见所得得来源地的判判断标准直接接关系到企业业纳税义务的的大小，也涉涉及国家之间间以及国内不不同地区之间间税收管辖权权的问题。但但是，新企业业所得税法的的这一条规定定并没有明确确到底如何判判断一种所得得是来源于境境内还是来源源于境外？判判断标准到底底是什么？这这就是本条规规定要解决的的问题。原外资税法法的实施细则则第六条曾经经规定：“来源于中中国境内的所所得，是指：（一）外商商投资企业和和外国企业在在中国境内设设立机构、场场所，从事生生产、经营的的所得，以及及发生在中国国境内、境外外与外商投资资企业和外国国企业在中国国境内设立的的机构、场所所有实际联系系的利润（股股息）、利息息、租金、特特许权使用费费和其他所得得。（二）外外国企业在中中国境内未设设立机构、场场所取得的下下列所得：11.从中国境境内企业取得得的利润（股股