第96讲_租赁概述承租人的会计处理（1）.doc

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1、会计（2019）考试辅导第二十二章+租赁第二十二章租赁本章考情分析本章内容不太重要，历年考试中涉及分数较少，但是难度很大。考题多考核租赁业务的相关概念、承租人的会计处理等，以客观题形式为主进行考查。分数一般为3分左右。本章教材主要变化本章内容无实质性变化。本章基本结构框架第一节租赁概述一、与租赁相关的定义1.租赁：是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。2.租赁期：是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。3.租赁开始日：是指租赁协议日与租

2、赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在该日，承租人和出租人应当将该租赁认定为融资租赁或经营租赁。4.租赁期开始日：是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人和出租人分别对租赁进行初始计量。5.担保余值资产余值：是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。担保余值：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方（如：承租人母公司）担保的资产余值（2个）；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方（如：担保公司）担保的资产余值（3个）。6.未担保余值：指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余

3、值（3个）以后的资产余值。（风险和报酬并没有转移，不能作为应收融资租赁款的一部分）7.最低租赁付款额（各期租金承租人或与其有关的第三方担保余值（2个）或行使优惠购买选择权支付的款项）（后两项不能同时存在）最低租赁付款额：是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本）加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值（2个）。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。其中：或有租金：是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素【如：销售量、

4、使用量（销售费用）、物价指数（财务费用）等】为依据计算的租金。履约成本：是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。【特别提示】在计算最低租赁付款额时，承租人或与其有关的第三方担保余值和承租人行使优惠购买选择权而支付的款项，二者不会同时存在。是否规定优惠购买选择权最低租赁付款额租赁合同没有规定优惠购买选择权=各期租金之和承租人或与其有关的第三方担保的资产余值租赁合同规定有优惠购买选择权=各期租金之和承租人行使优惠购买选择权而支付的款项8.最低租赁收款额：是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。（不包括：或有租金和

5、履约成本）9.初始直接费用：是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。【补充例题】甲公司采用融资租赁方式从乙公司租入设备一台，租赁合同主要内容：该设备租赁期为5年，每年年末支付租金200万元，每年履约成本均为6万元，甲公司（承租人）担保的资产余值4万元，甲公司的母公司担保的资产余值为12万元，担保公司担保金额为10万元，未担保余值为20万元。要求：计算最低租赁付款额和最低租赁收款额。【答案】1.最低租赁付款额20054121 016（万元）2.最低租赁收款额（2005412）101 026（万元）10.租赁内含利率：是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值和未担保余

6、值的现值之和（将来赚的钱）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用（现在的投资额）相等的折现率。该折现率实际上也是出租人的内含报酬率。二、租赁的分类1.在租赁开始日，承租人和出租人应当根据与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度，将租赁分为融资租赁和经营租赁。其中：（1）如果一项租赁实质上转移了与资产所有权相关的全部风险和报酬，则该项租赁应归类为融资租赁。（2）如果一项租赁实质上没有转移与资产所有权相关的全部风险和报酬，则该项租赁应归类为经营租赁。（3）一项租赁是融资租赁还是经营租赁，取决于交易的实质而不是合同的形式。（4）企业对租赁进行分类时，应当全面考虑下面因素：租赁期

7、届满时租赁资产所有权是否转移给承租人；承租人是否有购买租赁资产的选择权；租赁期占租赁资产使用寿命的比例等。2.满足下列标准之一的，应认定为融资租赁（均不具备的为经营租赁）。（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命（尚可使用寿命）的大部分。（指导性标准，结合其他条件进行判断）这里的“大部分”通常是在租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用寿命的75%以上（含75%）。需要注意的是，这条标准强调

8、的是租赁期占租赁资产尚可使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。例如：情形种类全新时可使用年限已经使用年限尚可使用年限租赁期限租赁前已使用年限/全新年限（判断用）租赁期/租赁资产尚可使用寿命是否应判定为融资租赁情形1新设备10年0年10年8年8年/10年=80%是情形24年4年/10年=40%否情形3旧设备10年2年8年7年2年/10年=20%7年/8年=87.5%是情形410年9年1年1年9年/10年=90%否（4）（指导性标准，结合其

9、他条件进行判断）种类判断标准承租人最低租赁付款额的现值租赁开始日租赁资产公允价值90%出租人最低租赁收款额的现值租赁开始日租赁资产公允价值90%（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。【特别提示】对于同时涉及土地和建筑物的租赁，企业通常应当将土地和建筑物分开考虑。将最低租赁付款额根据土地部分的租赁权益和建筑物部分的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。在我国，由于土地的所有权归国家所有，土地租赁不能归类为融资租赁，对于建筑物的租赁，按照租赁准则规定的标准进行相应的分类。如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的，应归类为一项融资租赁，除非两部分都明显是经营租赁，在后一种情况

10、下，整个租赁应归类为经营租赁。第二节承租人的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理（一）租金的会计处理承租人出租人（详见教材第三节内容）1.承租人应当根据租赁资产预期经济利益的实现方式选择系统合理的方法，将在经营租赁下发生的租金在租赁期内确认为费用。承租人通常按照直线法确认经营租赁期间的费用；如果其他方法更为系统合理（更能代表使用者受益的时间形态）的，也可以采用其他方法。（如：租入一台起重机，按工作小时更合理）（1）确认各期租金费用时：借：管理费用/制造费用/销售费用等贷：其他应付款等（2）实际支付租金时：借：其他应付款等贷：银行存款/库存现金等（3）发生预付租金时：借：长期待摊费用等贷：银行

11、存款/库存现金等2.在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用；举例：租赁汽车一辆，租期20个月，每月租金2 000元，免5个月租金。每月租金费用=2 0001520=1 500（元）3.在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。（出租人代交物业费：租金中含物业费，出租人已交纳物业费，等于承租人少交了物业费）各期租金费用=（租金总额出租人承担的费用）整个租赁期注：承租人承担了出租人的某些费用，不需要扣除，按照租金费用总额在租赁期内进

12、行分摊（如：租房时由承租人负担的物业费）1.在经营租赁的情况下，租赁资产的所有权始终归出租人所有，因此出租人仍应按自有资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负债表上2.出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入。其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。借：银行存款/应收账款/其他应收款等贷：租赁收入/其他业务收入等3.在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租赁收入。（出租人应当将其实际可收取的租金等款项总额在整个租赁期内按照系统合理的方式确认为收入。）4.在出租人承担了承租人的某些费

13、用的情况下，应将该费用从租金收入总额中扣除，并将租金收入余额在租赁期内进行分配。各期租金收入=（租金总额出租人承担的费用）整个租赁期注：承租人承担了出租人的某些费用，不需要扣除，按照租金收入总额在租赁期内进行分摊【例22-1】207年1月1日，A公司向B公司租入办公设备（管理用）一台，租期为3年。设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（207年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第一年年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200 000元，第三年年末支付租金250 000元。租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750

14、 000元（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况）。不考虑其他因素。分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。【答案】207年1月1日：借：长期待摊费用 150 000贷：银行存款 150 000注：此处只能用“长期待摊费用”，不能使用“预付账款”，因为不属于购货所形成。（以前年度考试时答案给过）207年12月31日：借：管理费用250 000（7500003年）贷：长期待摊费用100 000（倒挤）银行存款 150 000208年12月31日：借：管理费用 250 000贷：长期待摊费用 50 000（倒挤）银行存款 200

15、000209年12月31日：借：管理费用 250 000贷：银行存款 250 000【补充例题】甲公司委托乙公司寻找合适房源作为销售办事处，事成后甲公司支付乙公司介绍费10万元，经乙公司介绍，2017年1月1日甲公司与丙公司签订租赁协议，租赁协议的主要内容如下：（1）合同的租赁期为3年；（2）甲公司每年应向丙公司支付年租金600万元，同时，在租赁协议生效日，预付租金150万元作为质保金，期满时可抵最后一年租金；（3）丙公司同意免除甲公司前4个月的租金，另外丙公司的物业费由甲公司支付，丙公司每年应支付的物业费为80万元；（4）当年甲公司应支付的扣除免租期的租金、预付的租金、代丙公司支付的物业费及

16、应该支付给乙公司的中介费全部支付。（5）丙公司将该房地产确认为投资性房地产。【答案】甲公司（承租人）丙公司（出租人）1.支付给乙公司的中介介绍费10万元直接计入管理费用。借：管理费用10贷：银行存款102.支付的本年租金、预付的租金和支付的物业费，在租赁期内进行摊销：免租期内的租金600124200（万元）每年应分摊的金额（60080）32003年613.33（万元）借：销售费用 613.33长期待摊费用16.67（倒挤）贷：银行存款630（60020015080）借：银行存款 630（60020015080）贷：其他业务收入 613.33（60080）32003预收账款 16.67借：其他业

17、务成本80贷：银行存款80借：银行存款 630（60020015080）贷：其他业务收入613.33（60080）32003预收账款 16.67借：其他业务成本80贷：银行存款80注：如果物业费直接支付给物业公司，而不是支付给丙公司，分录同上注：如果物业费直接支付给物业公司，而不是支付给丙公司，分录如下：借：银行存款550 （600200150）贷：其他业务收入 533.33（6003-200）3预收账款 16.67（二）初始直接费用的会计处理（与融资租赁不同）初始直接费用：是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等。承租人出租人应当计入当期损益

18、借：管理费用等贷：银行存款应当计入当期损益。金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。借：管理费用等贷：银行存款（三）或有租金的会计处理（在实际发生时计入当期损益）（经营租赁与融资租赁处理原则相同）承租人出租人在实际发生时计入当期损益借：销售费用/财务费用等贷：银行存款在实际发生时计入当期损益借：银行存款贷：租赁收入/其他业务收入等【补充例题多选题】（2009年新）207年1月1日，甲公司与租赁公司签订一项经营租赁合同，向租赁公司租入一台设备。租赁合同约定：租赁期为3年，租赁期开始日为合同签订当日，月租金为6万元，每年年末支付当年度租金；前3个月免交

19、租金；如果市场平均月租金水平较上月上涨的幅度超过10%，自次月起每月增加租金0.5万元。甲公司为签订上述经营租赁合同于207年1月5日支付律师费3万元。已知租赁开始日租赁设备的公允价值为980万元。下列各项关于甲公司经营租赁会计处理的表述中，正确的有（）。A.或有租金在实际发生时计入当期损益B.为签订租赁合同发生的律师费用计入当期损益（计入“管理费用”）C.经营租赁设备按照租赁开始日的公允价值确认为固定资产D.经营租赁设备按照与自有资产相同的折旧方法计提折旧E.免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的金额确认租金费用【答案】ABE【解析】或有租金在实际发生时记入“财务费用”或“销售

20、费用”科目；发生的初始直接费用记入“管理费用”科目；对于经营租赁设备，承租人甲公司并不承担租赁资产的主要风险，所以不能将租入资产视为本企业的固定资产，也不能视同自有固定资产计提折旧；存在免租期的，免租期应确认租金费用。【补充例题多选题】（2016年）下列关于租赁会计处理的表述中，正确的有（）。A.承租人对于经营租赁中可能发生的或有租金应于发生时计入当期损益B.经营租赁中，出租人承担了承租人的相关费用时，承租人对于出租人所承担的费用确认为当期损益C.承租人在经营租赁中发生的初始直接费用应当在整个租赁期间平均摊销D.承租人在经营租赁开始时支付的预付合同项下全部租金应在租赁期内摊销【答案】AD【解析

21、】经营租赁中，出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊，对于出租人承担的部分，承租人无需进行会计处理，所以选项B不正确；承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入发生当期的损益，所以选项不正确C。【补充例题单选题】（2013年）甲公司将一闲置机器设备以经营租赁方式租给乙公司使用。租赁合同约定，租赁期开始日为203年7月1日，租赁期4年，年租金为120万元，租金每年7月1日支付。租赁期开始日起的前3个月免收租金。203年7月1日，甲公司收到乙公司支付的扣除免租期后的租金90万元。不考虑其他因素，甲公司203年应确认的租金收入是（）。A.

22、56.25万元 B.60.00万元C.90.00万元 D.120.00万元【答案】A【解析】租赁期收取的租金总额=120390=450（万元），203年应确认的租金收入=45046/12=56.25（万元）。【补充例题单选题】（2014年）甲公司向乙公司租入临街商铺，租期自206年1月1日至208年12月31日（共3年，6个半年）。租期内第一个半年为免租期，之后每半年租金30万元，于每年年末支付。除租金外，如果租赁期内租赁商铺销售额累计达到3 000万元或以上，乙公司将获得额外90万元经营分享收入。206年度商铺实现的销售额为1 000万元。甲公司206年应确认的租赁费用是（）。A.30万元B.50万元C.60万元D.80万元【答案】B【解析】甲公司206年应确认的租赁费用=30（321）3=50（万元）。原创不易，侵权必究 第8页