第74讲_境外所得税收管理（3）、国际反避税.doc

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1、税法（2020）考试辅导第十二章+国际税收税务管理实务第三节 境外所得税收管理八、关于抵免限额的计算（能力等级2）【重点】境外所得税税款抵免限额公式：采用“分国不分项”抵免方式：抵免限额=境内、境外所得按我国税法计算的应纳税总额来源于某国（地区）的应纳税所得额境内、境外应纳税所得总额采用“不分国不分项”抵免方式：抵免限额=境内、境外所得按我国税法计算的应纳税总额来源于境外的应纳税所得额境内、境外应纳税所得总额【解释】公式中的所得是税前所得（含税所得）。考试时要注意区分境外分回所得是税前所得还是税后所得，如果分回的是税后所得，在单层抵免的条件下可选用以下两种方法还原成税前所得：用分回的税后所得除

2、以（1-境外所得税率或征收比率）还原；用境外已纳税额加上分回的税后所得还原。该抵免限额公式在”分国不分项”条件下可以简化成：抵免限额=来源于某国（地区）的应纳税所得额（税前）我国税率该抵免限额公式在”不分国不分项”条件下可以简化成：抵免限额=来源于境外的应纳税所得额（税前）我国税率关于上述公式中的税率，一般为法定税率25%。但是以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可

3、按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。【例题1单选题】某境内公司适用的企业所得税税率为25%，2019年度取得境内应纳税所得额160万元，境外分公司应纳税所得额50万元，在境外已缴纳企业所得税10万元。2019年度该公司汇总纳税时实际在我国应缴纳企业所得税（ ）万元。A.40B.42.5C.45D.47.5【答案】B【解析】境外缴纳所得税的抵免限额=5025%=12.5（万元），应补缴企业所得税=12.5-10=2.5（万元）汇总纳税时实际应缴纳企业所得税=16025%+2.5=42.5（万元）。【例题2单选题】我国一居民总公司在B国设有一分公司，某纳税年度，总公司在我国取得所得600万元

4、，在B国分公司取得所得100万元，分公司适用30%税率，但因处在B国税收减半优惠期而向B国政府实际缴纳所得税15万元，我国所得税税率为25%，按照限额饶让抵免法，则我国应对总公司征税（ ）万元。A.175B.160C.150D.145【答案】C【解析】抵免限额=10025%=25（万元）；境外优惠饶让视同纳税=10030%=30（万元）。25万元1万元，上年度超过抵免限额的部分，可以全部在本年扣除。在我国汇总纳税=46.25-5-1=40.25（万元）。十、简易办法计算抵免（能力等级1）P558采用简易办法须遵循“分国不分项”原则，适用简易办法计算抵免的两种情况：1.定率12.5%可用境外应纳

5、税所得额的12.5%作为抵免限额取得真实发生的凭证或证明，但无法准确确认，且直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率高于12.5%；2.白名单列出法定税率明显高于我国的境外所得来源国（地区）名单，按我国规定税率计算抵免限额。法定税率明显高于我国的境外所得来源国（地区）名单如下：美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。十一、境外分支机构与我国对应纳税年度的确定企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的，与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度，

6、应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。【举例】某居民企业在A国的分公司，按A国法律规定，计算当期利润年度为每年10月1日至次年9月30日。则该分公司按A国规定计算2018年10月1日至次年9月30日期间（A国20182019年度）的营业利润及其已纳税额，应在我国2019年度计算境内外应纳税额中抵免。【相关链接】分公司没有利润分配功能，不论是否做出利润分配决定，均应并入总公司所得。子公司有利润分配功能。企业取得境外股息所得实现日为被投资方作出利润分配决定的日期，不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润，均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免。十二、境外所得税抵免时应

7、纳所得税额的计算公式：企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额公式中抵免优惠税额是指企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。境外所得税抵免额是指按照本节计算的境外所得税额在抵免限额内实际可以抵免的税额。第四节国际反避税一、税基侵蚀和利润转移项目（能力等级2）税基侵蚀和利润转移项目是由二十国集团（G20）领导人背书，并委托经济合作与发展组织（以下简称OECD）推进的国际税改项目，是G20框架下各国携手打击国际逃避税，共同建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和行政合作机制的重要举措。2013年

8、6月，OECD发布税基侵蚀和利润转移行动计划（以下简称BEPS行动计划）。税基侵蚀和利润转移行动计划复习要点：1.BEPS十五项行动计划的实质税收要与实质经济活动和价值创造相匹配。2.税基侵蚀和利润转移项目的影响此项工作的重点是消除双重不征税。3.BEPS十五项行动计划的分类：类别行动计划应对数字经济带来的挑战数字经济协调各国企业所得税税制混合错配、受控外国公司规则、利息扣除、有害税收实践重塑现行税收协定和转让定价国际规则税收协定滥用、常设机构、无形资产、风险和资本、其他高风险交易提高税收透明度和确定性数据统计分析、强制披露原则、转让定价同期资料、争端解决开发多边工具促进行动计划实施多边工具【

9、例题多选题】以下各项中，属于税基侵蚀和利润转移项目（BEPS）行动计划的有（ ）。（2015年）A.数字经济B.实际管理机构规则C.有害税收实践D.数据统计分析【答案】ACD二、一般反避税（能力等级2）（一）一般反避税概述为规范一般反避税管理，根据税法的有关规定，国家税务总局制定一般反避税管理办法（试行）（以下简称办法），该办法自2015年2月1日起施行。【提示】现阶段一般反避税办法仅针对跨境交易或支付，而不涉及境内交易。（1）企业所得税法规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理的方法调整。下列情况不适用办法：与跨境交易或者支付无关的安排；

10、涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。（2）税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。（3）避税安排具有以下特征：以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；以形式符合税法规定，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。（4）税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。调整方法包括（易出多选）：对安排的全部或者部分交易重新定性。在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体。对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配。其他合理方法。（5）企业的安排属于转让定

11、价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的，应当首先适用其他特别纳税调整相关规定。【提示】一般反避税管理办法（试行）（GAAR）的定位是作为其他特别反避税条款的一个兜底措施。只有当一项避税安排不能够适用任何一项具体反避税条款时，才会启用一般反避税条款。也就是说，一般反避税条款是穷尽所有其他的反避税措施后的最后手段。（二）间接财产转让国家税务总局在2015年2月3日出台关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告，这一公告的制定和出台是一般反避税规则在间接转让中国应税财产交易方面的具体应用。简而言之，就是通过“穿透”原则，税务机关将非居民企业不具有合理商业目的的间接转让交

12、易定性为直接转让交易，从而确保我国税基不受侵蚀。1.非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法的有关规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。【解释】如果一项间接转让中国应税财产交易因不具有合理商业目的被调整定性为直接转让中国应税财产交易，则按照企业所得税法及其实施条例和公告规定可以就间接转让中国应税财产所得征收企业所得税。但如果被转让境外企业股权价值来源包括中国应税财产因素和非中国应税财产因素，则需按照合理方法将转让境外企业股权所得划分为归属于中国应税财产所得和归属于非中国应税财产所得，只

13、需就归属于中国应税财产所得按照公告调整征税。2.判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析。3.除规定情形外，与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，应直接认定为不具有合理商业目的（4项，P567-568）：（1）境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；（2）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；【提示】（1）、（2）两项从被转让的境外企业股

14、权价值来源以及境外企业资产和收入构成判断间接转让交易的主要标的为中国应税财产。（3）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；（4）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。【提示】存在跨国税收利益。4.间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的（P568）：（1）交易双方的股权关系具有下列情形之一：股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权；股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权；股

15、权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。【提示】彼此控股或同一控制。【特殊规定】境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，上述第、项的持股比例应为100%。（2）本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。【提示】不存在跨国税收利益。（3）股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。三、特别纳税调整（能力等级3）（一）转让定价转让定价也称划拨定价，即交易各方之间确定的交易价格，它通常是指关联企业之间内部转让交易所

16、确定的价格，这种内部交易价格通常不同于一般市场价格。转让定价是现代企业特别是跨国公司进行国际避税所借用的重要工具，主要是利用各国税收差别来实现的。按照企业所得税法和税收征管法的有关规定，税务机关有权对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整。（二）成本分摊协议企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，可以按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。1.成本分摊协议体现受益原则成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可

17、比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。2.企业应自与关联方签订（变更）成本分摊协议之日起30日内，向主管税务机关报送成本分摊协议副本，并在年度企业所得税纳税申报时，附送中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表。3.企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：（1）不具有合理商业目的和经济实质；（2）不符合独立交易原则；（3）没有遵循成本与收益配比原则；（4）未按有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；（5）自签署

18、成本分摊协议之日起经营期限少于20年。【例题多选题】甲企业与其关联方签署了成本分摊协议，共同开发无形资产，并约定退出补偿时协议成果转让给关联方，该成本分摊协议符合独立交易原则，下列关于甲企业成本分摊的税务处理中，正确的有（ ）。（2016年）A.协议终止时，应与关联方对已有协议成果作出合理分配B.按照协议分摊的成本，应在协议规定的各年度税前扣除C.退出补偿时，该无形资产应按资产处置的税务规定处理D.涉及补偿调整的，应调整成本发生年度的应纳税所得额【答案】ABC【解析】选项A：已经执行并形成一定资产的成本分摊协议，协议终止时，各参与方应对已有协议成果作出合理分配。选项BCD：对于符合独立交易原则

19、的成本分摊协议，有关税务处理如下：（1）企业按照协议分摊的成本，应在协议规定的各年度税前扣除；（2）涉及补偿调整的，应在补偿调整的年度计入应纳税所得额；（3）涉及无形资产的成本分摊协议，加入支付、退出补偿或终止协议时，对协议成果分配的，应按资产购置或处置的有关规定处理。（三）受控外国企业（CFC）受控外国企业是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法规定税率（25%）水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。1.“受控”的标准所称控制，是指在股份、资金、经营、购

20、销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。2.对受控外国企业的管理视同受控外国企业股息分配，其利润中应归属于中国居民企业股东的部分，应当计入该居民企业的当期收入。【提示】本规定属于视同股息分配而确认投资收益的特殊规定。税法的一般规定是：股息红利等权益性投资收益在被投资方作出利润分配决定时确认投资收益的实现。3.例外条款中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件

21、之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：（1）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（2）主要取得积极经营活动所得；（3）年度利润总额低于500万元人民币。（四）资本弱化企业所得税法规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息（1-标准比例/关联债资比例）【特别提示】权益投资不仅仅指实收资本，应包括企业资产负债表所列示的所有者权益金额。企业所得税法所称的利息支出包括直接或者间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。企业所得税法规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。原创不易，侵权必究 第6页