第26讲_借款费用的相关概念借款费用的计量（1） (1).doc

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1、会计（2019）考试辅导第十一章+借款费用第十一章借款费用第一部分考情分析1.本章全面论述了借款费用的范围、资本化期间的确定、资本化金额的计算等。本章客观题和主观题都有可能出现，客观题的考点主要包括：（1）借款费用暂停资本化和停止资本化的条件；（2）资本化率的计算；（3）借款费用资本化金额的确定等；主观题主要与固定资产、无形资产以及应付债券、外币折算等有关章节结合起来考查。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题综合题合计2018年4分2分6分2017年2分2分2016年2.本章应关注的重点内容有（1）借款费用的范围；（2）借款费用资本化期间的确定；（3）借款费用资本化金额的计量

2、；（4）本章与应付债券、外币业务等章节相结合出主观题。3.2019年教材主要变化本章内容无实质变化。第二部分重点、难点的讲解【知识点1】借款费用的相关概念（一）借款费用的概念借款费用是指企业因借入资金所付出的代价。（二）借款费用的内容1.借款利息2.折价或者溢价（利息调整）的摊销【提示1】企业应在借款的存续期间对折价或溢价（利息调整）进行分期摊销，折价或溢价（利息调整）的摊销实质上是对借款利息的调整，因而构成了借款费用的组成部分。发行债券产生的折价或溢价（利息调整）不属于借款费用。【提示2】企业发行债券的发行费用的摊销、承租人融资租入固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销、分期付款购买固定资产

3、发生的“未确认融资费用”的摊销均属于借款费用。3.辅助费用摊销【提示】因辅助费用计入负债的初始确认金额，所以按实际利率法计算确定的利息费用中反映的是辅助费用的摊销数。4.外币借款发生的汇兑差额（汇兑损益）【提示】公司发行股票属于公司权益性融资，不属于借款范畴，相应地，所发生的佣金也不属于借款费用范畴，不应作为借款费用进行会计处理。（三）资本化的借款范围和资产范围1.借款费用应予资本化的借款范围（包括短期和长期）借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款，也包括一般借款。【提示】对于一般借款只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所

4、发生的借款费用应当计入当期损益。2.符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。符合资本化条件的存货包括企业（房地产开发企业）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等、飞机制造厂制造的飞机；自行研发无形资产、开发支出的时间在1年以上以及建造合同的建造时间在1年以上等，借款费用都可以资本化。【提示】相当长时间是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。也就是说企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或

5、者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。（四）资本化期间的确定企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。 两点一段时间1.借款费用开始资本化时点的确定借款费用只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。第一，资产支出已经发生的界定资产支出已经发生包括支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。a.支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。b.转移非现金资产，是

6、指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。c.承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用的物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。第二，借款费用已经发生的界定借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者所占用的一般借款的借款费用。第三，为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的界定为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的

7、实质上的建造或者生产活动。2.借款费用暂停资本化期间的确定借款费用暂停资本化的条件：（1）符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断。通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难等。【提示】非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可以预见的不可抗力因素导致的中断，常见的正常中断有：质量检查、安全检查、验收、建设程序中正常的搬迁、可提前预见的中断（如冰冻期停工）等。（2）中断时间连续

8、超过3个月。3.借款费用停止资本化时点的确定资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响

9、其正常使用或者销售。（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。（5）企业所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工的应区别以下情况处理：购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该

10、部分资产相关的借款费用的资本化。所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。【例题单选题】下列各项中，不属于借款费用的是（）。（2018年）A.外币借款发生的汇兑收益B.承租人融资租赁发生的融资费用C.以咨询费的名义向银行支付的借款利息D.发行股票支付的承销商佣金及手续费【答案】D【解析】选项D，企业发生的权益性融资费用，不属于借款费用。【例题多选题】下列项目中，属于借款费用的有（）。A.应付公司债券的利息B.发行公司债券的手续费摊销C.外币借款本金发生的汇兑差额D.发行股票的发行费用【答案】A

11、BC【解析】发行股票的发行费用不属于借款费用。【例题多选题】下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（）。A.所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化【答案】AD【解析】符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月，才应当暂停借款费用的资本化，因此选项B、C不正确。【例题多选题】在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正

12、常中断，下列各项中，属于非正常中断的有（）。A.质量纠纷导致的中断B.安全检查导致的中断C.劳动纠纷导致的中断D.资金周转困难导致的中断【答案】ACD【解析】安全检查导致的中断属于正常中断。【知识点2】借款费用的计量（一）专门借款利息（包括溢折价摊销）资本化金额的确定1.要点：关于专门借款，理论上是资本化期间的所有利息都应该资本化，不论使用与否；即专门借款利息资本化金额不与资产支出挂钩。2.专门借款利息费用的资本化金额的确定专门借款利息费用的资本化金额=专门借款当期（资本化期间）实际发生的利息费用-当期资本化期间尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益【分析】第

13、一，当期（资本化期间）实际发生的专门借款利息费用的计算，不考虑资产支出情况，直接根据专门借款金额、资本化期间以及借款利率计算。第二，当期资本化期间内尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益，是指专门借款在未使用的时间段内存入银行或进行暂时性投资所取得的利息收入或投资收益。会计分录为：借：在建工程应收利息（或银行存款）贷：应付利息【例题】某企业2018年1月1日为购建一项固定资产而向银行借入一笔1 000万元、期限为三年、每年年末付息的专门借款，当日开工建造，年利率为6%（等于实际利率）；借入时即投入400万元，其余款项存入银行，当年共取得利息收入8万元。2018年12月31日，该资产仍处于建造过程中。2018年资本化的利息=1 0006%-8=52（万元）。借：在建工程52应收利息 8贷：应付利息60【小结】专门借款的借款费用计量专门借款资本化金额资本化期间的实际的利息费用资本化期间的存款利息收入或投资收益专门借款费用化金额费用化期间的实际的利息费用费用化期间的存款利息收入或投资收益原创不易，侵权必究 第4页