首次执行企业会计准则指南.docx

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1、导读：新会计准则实施中重点关注的几个主要问题一、理念框架的理解深化不足。这是实施工作中最重要的问题。1.机械执行新准则转换2.管理者理念未建立3.对每项准则理解不到位4.如何提高对准则的理解二、如何深度理解会计准则新会计准则继续贯彻稳健原则，防止虚增资产、虚增资产价值、虚增利润。（1）CAS2长期股权投资*权益法VS成本法（2）CAS6无形资产*开发支出部分资产化（3）CAS8资产减值*准确计量资产价值、防止资产虚增资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时，在认定资产组时，应考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策

2、方式等。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位创造收入、产生现金流入，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位、且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。（4）CAS9职工薪酬*预计辞退福利，体现了现代企业的经营管理理念。（5）CAS13或有事项 *充分确认预计负债（6）CAS所得税 *确认递延所得税费用，准确计量税后利润，*足额反映递延所得税负债，谨慎确认递延所得税资产（7）CAS固定资产确认固定资产弃置费用（8）CAS3投资性房地产 *慎用公允价值计量投资性房地产第十条有确凿证据表明投资性房地产的

3、公允价值能够持续、可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。由于不一定存在活跃的交易市场，因此往往是采用评估模型来确认公允价值，而这种模型的采用仍有待进一步的研究。公允价值：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。Q1：新准则中哪些情况下引入了现值计量？CAS4 &6：购买固定资产、无形资产的价款超过

4、正常信用条件延期支付、实质上具有融资性质的，资产成本以未来支付价款的现值为基础确定CAS8：固定资产等非流动资产（或资产组）减值测试时，可收回金额以资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定CAS9：辞退福利补偿款超过一年支付的，以现值确认辞退福利金额CAS13：预计负债计量时，应当综合考虑有关风险、货币时间价值等因素，影响较大的，以相关现金流出的折现值作为其最佳估计数CAS14：销售（劳务）合同或协议价款的收取采用递延方式、实质上具有融资性质的，按照应收合同或协议价款的公允价值（未来应收款的现值）确定销售收入CAS21：融资租赁承租人将租赁开始日租赁资

5、产公允价值与最低租赁付款额现值之较低者作为租入资产入账价值未来现金流量现值计量属性最明显的优势在于提供的财务信息具有高度的相关性。第一部分首次执行企业会计准则涉及的会计制度和会计准则首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和应用指南、解释公告等。本篇阐述的首次执行企业会计准则操作指南，是指原采用企业会计制度的企业第一次执行企业会计准则体系，原采用行业会计制度、小企业会计制度或金融企业会计制度的企业可参照执行。一、首次执行企业会计准则前企业执行的会计制度和会计准则（一）行业会计制度20世纪90年代以后，中国市场经济逐步发展与完善，企业投资主体向多元化发展，

6、由此产生不同的会计信息需求者，必然要求企业提供可理解的通用会计信息。为此，我国于l992年至l993年进行了大规模的会计制度改革，发布并实施了企业会计准则（基本准则）和企业会计制度（13个行业会计制度），这奠定了会计信息向市场化需求方向发展的基础。其中，13个行业会计制度是：1.运输（铁路）企业会计制度；2.运输（民用航空）企业会计制度；3.运输（交通）企业会计制度；4.邮电通信企业会计制度；5.商品流通企业会计制度；6.施工企业会计制度；7.旅游、饮食服务企业会计制度；8.勘察设计企业会计制度；9.工业企业会计制度；10.房地产开发企业会计制度；11.地质勘察单位会计制度；12.国有建设单位

7、会计制度；13.对外经济合作企业会计制度。（二）企业会计制度企业会计制度是一种简称，实质上它是一个体系，由企业会计制度、特殊行业会计核算办法、特殊业务会计处理的问题解答和暂行规定等组成，具体如下：1.企业会计制度企业会计制度于2000年l2月29日发布，自2001年起在所有股份有限公司实施，自2002年起在所有外商投资企业实施，同时鼓励国有企业先行试点实施。执行企业会计制度的企业，必须按照财政部关于印发（工业企业执行“企业会计制度”有关问题衔接规定）的通知（财会（200331号）等规定进行账务调整与账务衔接。2.特殊行业会计核算办法由于企业会计制度主要规范企业一般的核算原则、确认和计量标准，某

8、些特殊行业的特殊会计问题需要单独进行核算，为此，财政部颁布了若干特殊行业的会计核算办法，主要包括：（1）证券投资基金会计核算办法；（2）电信企业会计核算办法；（3）民航企业会计核算办法；（4）从事银行卡跨行信息转接业务的企业会计核算办法；（5）施工企业会计核算办法；（6）新闻出版业会计核算办法；（7）铁路运输企业会计核算办法；（8）保险中介公司会计核算办法；（9）农业企业会计核算办法；（10）投资公司会计核算办法；（11）水运企业会计核算办法；（12）电影企业会计核算办法；（13）信托业务会计核算办法；（14）信托资产证券化试点会计处理规定。上述会计核算办法都是在企业会计制度的基础之上制定的，

9、体现了各自行业的特点。3.特殊业务会计处理的问题解答和暂行规定针对一些特殊业务的会计处理，财政部还专门制定了有关问题解答和暂行规定，主要包括：（1）实施企业会计制度及其相关准则问题解答；（2）关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（一）；（3）关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（二）；（4）关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（三）；（5）关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（四）；（6）关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定；（7）关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定。（三）金融企业会计制度金融企业会计制度也是

10、一种简称，实质上它也是一个体系，由金融企业会计制度、行业金融企业会计科目和会计报表等部分组成，具体包括以下内容：1.金融企业会计制度金融企业会计制度于2001年11月27日发布，适用于银行（含信用社）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司。财政部规定，上市金融企业自2002年开始执行金融企业会计制度。2.行业金融企业会计科目和会计报表为解决证券公司执行金融企业会计制度的具体操作问题，财政部于2003年11月发布金融企业会计制度证券公司会计科目和会计报表，要求证券公司自2004年1月1日起执行。证券公司执行金融企业会计制度时，还必须按照财政部2003年6月

11、3日发布的证券公司执行（金融企业会计制度）有关问题衔接规定（财会200317号）进行相关账务处理。此外，财政部于2005年11月9日发布担保企业会计核算办法（财会200517号），要求所有担保企业自2006年1月1日开始执行。（四）小企业会计制度小企业会计制度于2004年4月27日发布，适用于不公开发行股票或者债券，符合原国家经济贸易委员会、原国家发展计划委员会、财政部、国家统计局于2003年制定的中小企业标准暂行规定中界定的小企业，但不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业。小企业经营规模较小，也不对外公开发行股票或者债券，因此，相对而言，外部信息使用者对其信息要求比较低，而且要求所有小企业执

12、行企业会计制度不符合成本效益原则。从国际趋势来看，无论是国际会计准则，还是美国会计准则都有专门的小企业会计标准。为此，小企业会计制度应运而生。（五）2005年之前发布的企业会计准则2005年之前发布的企业会计准则，是指2005年之前颁布的l项基本准则和l6项具体准则。l997年5月，根据当时我国证券市场发展的需要，我国发布了第一项具体会计准则，即关联方关系及其交易的披露。随后又发布了现金流量表、资产负债表日后事项、债务重组、收入、投资、建造合同、会计政策与会计变更和会计差错更正、非货币性交易、或有事项、无形资产、借款费用、租赁、中期财务报告、固定资产、存货等在内的l5项具体会计准则。上述具体准

13、则，有的只适用于上市公司，有的适用于所有企业；有的制定后一直没有修改，部分准则制定后经过重大修改。二、首次执行企业会计准则时应执行的相关规定（一）基本准则企业会计准则基本准则（财政部令第33号）。基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量和报告原则等。（二）具体准则财政部关于印发（企业会计准则第1号存货）等38项具体准则的通知（财会20063号）。38项具体准则可以分为以下五种类型：一是通用业务准则，包括存货准则、长期股权投资准则、投资性房地产准则、固定资产准则、无形资产准则、非货币性资产交换准则、资产减值等20个准则；二是特殊

14、业务准则，包括金融工具确认和计量准则、金融资产转移准则、套期保值准则等3个准则；三是特殊行业准则，包括生物资产准则、原保险合同准则、再保险合同准则、石油天然气开采准则等4个准则；四是报告披露准则，包括会计政策变更、会计估计和差错更正准则、资产负债表日后事项准则、财务报表列报准则等ll个准则；五是衔接准则，即首次执行企业会计准则（第38号准则）。具体准则是依据基本准则要求制定的，用来指导企业各类经济业务的确认、计量、记录和报告，主要规范企业发生的具体交易或事项的会计处理。在首次执行新企业会计准则时，应当重点关注企业会计准则第38号首次执行企业会计准则。（三）应用指南财政部关于印发（企业会计准则应

15、用指南）的通知（财会200618号）。应用指南可分为非金融企业类应用指南和金融企业类应用指南，其中，后者主要是指企业会计准则第22号金融工具确认和计量应用指南、企业会计准则第23号金融资产转移应用指南、企业会计准则第24号套期保值应用指南。应用指南是根据基本准则和具体准则制定的，指导会计实务的操作性指南。在首次执行新企业会计准则时，应重点关注企业会计准则第38号首次执行企业会计准则应用指南。（四）企业会计准则解释1.企业会计准则解释第1号（财会200714号）解释第1号对首次执行日资产负债的重新计量、未作规范的境外交易的会计处理、经营租赁、持有待售资产等十个问题作出了规定，其中，首次执行新企业

16、会计准则时，应重点关注第一大问题的规定，即“企业在编制年报时，首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额是否要进一步复核”。一、企业在编制年报时，首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额是否要进一步复核？原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日如何调整？答：企业在编制首份年报时，应当对首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的账面余额进行复核，经注册会计师审计后，在附注中以列表形式披露年初所有者权益的调节过程以及作出修正的项目、影响金额及其原因。原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日根据取得的相关信

17、息，能够对因会计政策变更所涉及的交易或事项的处理结果进行追溯调整的，以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。2.企业会计准则解释第2号（财会200811号）解释第2号对购买少数股东权益、分离交易的可转债、BOT的会计处理、售后租回交易等六个问题作出了规定，其中，首次执行新企业会计准则时，应重点关注第三大问题，即合营企业是否纳入合并财务报表。补充：三、企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围？答：按照企业会计准则第33号-合并财务报表的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投

18、资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。3.企业会计准则解释第3号（财会20098号）解释第3号对成本法下现金股利的会计处理、安全生产费、搬迁补偿款、利润表的调整等八个问题作出了规定，其中，首次执行新企业会计准则时，应重点关注第七大问题，即利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目等。补充：七、利润表应当作哪些调整？答：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其

19、他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。（三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。（四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照企业会计准则第30号财务报表列报第八条的规定处理。4.企业会计准则解释第4号（财会201015号）解释第4号对企业合并、处置股权后丧失控制权、股份支付交易等七大问题作出了规定。（五）其他相关规定1

20、.衔接规定（1）非上市银行业金融机构执行（企业会计准则）有关衔接规定（财会200716号）。（2）财政部关于印发（典当企业执行企业会计准则若干衔接规定）的通知（财会200911号）。（3）财政部关于印发（农垦企业执行企业会计准则有关衔接规定）的通知（财会200815号）。2.年报工作要求（1）财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号）。该文件对会计政策变更、安全生产费用、固定资产大修理费用、业务合并、公允价值计量、控制、奖励积分、资产减值等十大问题作出了规定，其中，首次执行新企业会计准则时，应当重点关注第六大问题和第九大问题，即采用公允价值计量要提供明确的证

21、据表明其公允价值确定的合理性、奖励积分应单独确认为递延收益。（2）关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知（财会200916号）。该文件规定首次执行企业会计准则的企业，应当根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则及相关规定，编制新旧会计准则股东权益差异调节表，做好首次执行日的新旧衔接转换工作，并按照企业会计准则规定对当年发生的交易或事项进行确认、计量和编制年报。（3）关于贯彻（财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知）的实施意见（沪财会20108号）。该文件规定上海市所有非上市大中型企业最迟应于2011年开始执行新企业会计准则，其中

22、，大中型企业标准参见国家经济贸易委员会国家发展计划委员会财政部国家统计局关于印发中小企业标准暂行规定的通知（国经贸中小企2003143号）。（4）关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知财会201025号该文件规定：应当做好首次执行企业会计准则的新旧衔接。从2010年1月1日起开始执行企业会计准则的企业，应当根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则及相关规定，编制新旧会计准则股东权益差异调节表，做好首次执行日的新旧衔接转换工作，并按照企业会计准则规定对2010年发生的交易或事项进行确认、计量和编制年报。企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值，而且

23、要尽可能使用相关的可观察输入值，尽量避免使用不可观察输入值。公允价值在计量时应分为三个层次，第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值；第二层次是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值；第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。企业应当按照企业会计准则第33号合并财务报表和企业会计准则解释第4号的规定编制合并财务报表。企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制

24、权，存在对该子公司的商誉的，在计算确定处置子公司损益时，应当扣除该项商誉的金额。第二部分 首次执行企业会计准则所需的前期准备工作会计法第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”因此，加强对新企业会计准则实施的组织领导，不仅是企业管理层应尽的职责，而且是保证新旧顺利衔接的重要保证。首次执行新企业会计准则的企业，应成立由董事长或总经理任组长的“执行新企业会计准则领导小组”，组员由财务部（科）、内审部（科）以及其他相关业务部门负责人组成，办公室设在财务部（科）。新企业会计准则顺利实施的关键是管理层重视，但也离不开业务部门的支持。首次执行新企业会计准则时，要做好资产负

25、债的全面核查，要更新信息系统，要重新界定资产和负债的价值，等等。这些都离不开业务部门的支持，如新企业会计准则规定，固定资产的入账价值要包括预计弃置费用，而弃置费用的确定离不开业务部门专业人士的估计。一、实施新准则的准备工作（一）管理层理念转变是新企业会计准则顺利实施的保障新企业会计准则改变了传统的收入费用观的理念，采用资产负债观的观点。收入费用观认为收益指标是衡量企业的主要指标，会计仅是收入与费用的配比过程，其真正目的不在于确定企业的价值，而在于确定一定时期的收益；而资产负债观视会计为一种计量资产和负债的手段，其目的是通过定期和经常的估价来计量各项资产和负债的价值乃至企业的整体价值，因此认为企

26、业净资产的保持和增值是衡量企业的主要指标。新企业会计准则体系带来的理念转变首先冲击了企业管理层，促使他们的管理理念从短期的利润增长向长期的为股东权益保值增值转变，因此管理层高度重视公司会计政策的选择，重视新企业会计准则实施给企业当期及未来期间带来的影响，使得新企业会计准则的实施在公司管理层面获得了制度性的保障。1.资产负债表观资产负债表观有助于企业可持续发展的重要理念。“资产负债表观”理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产是否增加，股东财富是否增加。在资产负债表观下，净利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少，从理念角度要求不追求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即

27、企业净资产的增加。（1）利润表观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配，成为利润表的附属。利润表观认为，必须首先按照实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益。因此，收益收入费用。（2）资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债表观下，利润表成为资产负债表的附属产物。（二）消除畏难情绪是新企业会计准则顺利实施的前提新企业会计

28、准则数量倍增，体系庞大，而且所要求的会计处理方法越来越复杂。但具体到某一企业而言，并不会涉及所有业务，因此执行新企业会计准则的障碍不大，特别是纯制造业企业。（三）全面系统培训是新旧准则顺利衔接过渡的基石与旧企业会计准则相比，新企业会计准则在会计科目设置及核算要求、会计报表列示等方面有很多改动。为了顺利执行新企业会计准则，各企业应有计划地分期分批培训相关会计人员及相关业务人员，培训内容要因人而异，各有侧重。（四）管理层制定符合自身特点的会计政策是新旧准则顺利衔接过渡的前提企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正应用指南规定：“企业应当根据本准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计政

29、策和会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。”因此，企业财务部门不能随意决定会计政策。提示内容：1.制定详尽的新准则科目明细表尽管新会计准则强调原则导向，但对于集团母公司来说，如果不编制一个基于规则导向的详细的会计核算操作指引（包括会计科目明细表、会计科目使用详细说明、新旧会计科目转换说明等），可能会导致很长时间的会计核算混乱。2.转换工作记录由于新旧会计准则转换工作涉及面广、内容多且存在较大的实施难度，再加上一些大型企业业务复杂、所属公司众多，一旦出现差错，查找原因往往需要耗费较多时间和人力。3.详细的新准则报表编制说明在这一

30、阶段编制一个详细的新准则报表编制说明，是非常必要的。（五）模拟测试是新旧准则顺利转换的有效手段为了确保新旧准则转换过程中不出现脱节和混乱现象，各企业应按企业会计准则第38号首次执行企业会计准则以及解释公告第1号至第4号的要求，再结合本企业初步确定的会计政策，对公司上一年度的数据按新企业会计准则进行模拟测试。通过模拟测试，可检验会计政策的适当性、测算新企业会计准则对企业财务状况和经营成果的影响、磨合完善会计信息系统，并将模拟测试结果向管理层报告。（六）注册会计师的参与是新企业会计准则平稳实施的支撑点新企业会计准则的变化较大，对财务会计人员的专业能力提出了很大的挑战，特别是对于业务广泛的企业。为顺

31、利实施新企业会计准则，各企业必须在加强内部力量的基础上，根据自身特点提出在执行过程中可能遇到的问题与困难，邀请外部专家即注册会计师，对上述疑问逐一进行解答，初步确定在执行新企业会计准则后新旧准则间存在的调整事项。另外，注册会计师还可对新会计科目体系设置和会计软件系统转换过程提出良好的建议。（七）改造会计信息系统是新企业会计准则平稳实施的工具由于所有会计政策均须通过会计核算系统落实，及时改造会计信息系统是关键一环。企业应加强与软件供应商的协调联系，提出明确的系统需求，做好相关的费用预算，配备必要的专业人员，确保改造后的软件系统能够满足企业执行企业会计准则的需要。提示：关于软件公司的转换工具对于使

32、用软件公司的转换工具应慎重。也许现在软件公司已经解决了类似的技术问题，不过还是提醒企业应进行充分、可靠的测试之后，才能大规模的使用转换第三部分 新旧转换的规定一、实施步骤图31新旧准则转换实施步骤二、重分类对于原企业会计制度下的科目余额，首先应按照对号入座的方式，先分别过入新科目。具体方法有三种：直接转入法、分解转入法和合并转入法。（一）直接转入法对于新旧制度都存在且核算内容相同的科目，其余额可以直接转入。表31列示了可以直接转入的部分新旧科目的对应关系。表31新旧准则转换过程中的直接转入法原企业会计制度新企业会计准则现金库存现金银行存款银行存款其他货币资金其他货币资金应收票据应收票据应收股利

33、应收股利应收利息应收利息应收账款应收账款其他应收款其他应收款坏账准备坏账准备预付账款预付账款原材料原材料库存商品库存商品存货跌价准备存货跌价准备在建工程在建工程在建工程减值准备在建工程减值准备固定资产清理固定资产清理长期待摊费用长期待摊费用短期借款短期借款应付票据应付票据应付账款应付账款预收账款预收账款应付股利应付股利预计负债预计负债长期借款长期借款应付债券应付债券长期应付款长期应付款专项应付款专项应付款实收资本实收资本盈余公积盈余公积利润分配未分配利润利润分配未分配利润生产成本生产成本（二）分解转入法对于某些项目，由于新企业会计准则与原企业会计制度的分类不同，需要将原企业会计制度下的科目余额

34、按新企业会计准则规定予以分解，然后转入新企业会计准则下相应的科目。表32列示了部分应分解转入的新旧科目对应关系。表32新旧准则转换过程中的分解转入法原企业会计制度新企业会计准则长期债权投资持有至到期投资可供出售金融资产长期股权投资长期股权投资交易性金融资产可供出售金融资产固定资产固定资产投资性房地产累计折旧累计折旧投资性房地产累计折旧无形资产无形资产累计摊销投资性房地产递延税款递延所得税资产递延所得税负债（三）合并转入法对于某些项目，由于新企业会计准则与原企业会计制度的分类不同，需要将原企业会计制度下的几个科目余额合并，再转入新企业会计准则下的科目。表33列示了部分应合并转入的新旧科目对应关系

35、。表33新旧准则转换过程中的合并转入法原企业会计制度新企业会计准则包装物周转材料低值易耗品应付工资应付职工薪酬应付福利费应交税金应交税费其他应交款（四）取消几个会计科目转入其他科目几个重要的取消的科目及报表项目：“短期投资”和“其他投资跌价准备”、“委托贷款”、“长期债权投资、长期债权投资减值准备”、“待摊费用”、“预提费用”、“应收补贴款”、“其他应交款”等等。三、重要科目变化讲解重新确认的：如新确认投资性房地产并追溯调整、确认符合条件的解除与职工劳动关系的负债并追溯调整、确认股份支付并追溯调整、因重组义务产生的预计负债并追溯调整、新确认递延所得税资产与递延所得税负债并追溯调整、新确认衍生金

36、融工具并追溯调整等。原来的处理方式下，是不需要进行确认的，新的准则执行以后需要确认。重新计量的：按公允价值重新确定交易性金融资产或金融负债、可供出售金融资产期初余额并追溯调整、投资性房地产的期初余额、长期股权投资的成本并追溯调整、重新调整合并商誉的账面价值和摊销方法等等需要追溯的。未来适用的：借款费用、职工福利费、无形资产、政府补助、建造合同、非货币性资产交换、债务重组、或有事项（按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，在首次执行日，企业应当将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为预计负债，同时调整留存收益。除此之外，对或有事项不予追溯调整。首次执行日以后，按照新准则的规定执行。）

37、开办费（首次执行日企业的开办费余额，应当在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为管理费用。）超过正常信用条件延期付款（或收款）、实质上具有融资性质的购销业务（对于首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，首次执行日之前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。首次执行日后的第一个会计期间，企业应当将尚未确认但符合收入确认条件的合同或协议剩余价款部分确认为长期应收款，按其公允价值确认为主营业务收人，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内采用实际利率法进行摊销。在确认收入的同时，应当相应地结转成本。首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信

38、用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧和摊销额，不再追溯调整。在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额，减少资产的账面价值，同时确认为未确认融资费用。首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。）第一部分：资产类根据38号准则的规定：在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含企业会计准则第2号长期股权投资规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。（一）应收账款1.首次执行考虑：

39、企业对应收账款采用账龄分析法计提坏账准备的，在首次执行日根据以往的经验判断原账龄分析法是否符合实际情况，如不符合应调整计提坏账准备的方法。（1）根据企业会计准则22号相关规定，应收账款的坏账准备计提的规定一般企业应收款项减值损失的计量，对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备，也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定

40、减值损失，计提坏账准备。根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。（二）交易性金融资产1.新旧比较金融工具确认和计量准则是在对2001年发布实施的金融企业会计制度等会计制度（以下简称原制度）进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要变化如下：对金融资产和金融负债进行了重新分类（1）金融资产的分类按原制度要求，金融资产应划分为以下

41、几类：货币资金；短期投资；应收票据；应收股利；应收利息；应收账款；其他应收款；长期股权投资；长期债权投资等。按新准则要求，除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产外，企业应在取得时将其划分为以下四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。（2）金融负债分类按原制度要求，金融负债应划分为以下几类：短期借款；应付票据；应付账款；应付股利；其他应付款；长期借款；应付债券；长期应付款等。按新准则要求，企业应在承担金融负债时，将其划分为两类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；其他金融负债。（3）金融工具引入了公允价值计量原制度对股

42、票债券等短期投资采用成本与市价孰低计量。按新准则要对交易性金融资产、金融负债、可供出售金融资产采用公允价值计量，对持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法摊余成本计量。（4）衍生工具纳入表内核算原制度仅要求将衍生工具进行表外披露；新准则要求将衍生工具纳入表内，采用公允价值计量。（5）采用未来现金流量折现法对金融资产计提减值准备原制度着重于要求企业采用金融资产期末余额乘以一个适当的比例计算确定相关金融资产的减值准备；新准则明确要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。（6）规

43、范了嵌入衍生工具的处理原制度没有规范嵌入衍生工具的处理；新准则对嵌入衍生工具的会计处理提出了明确要求。2.新旧衔接（1）关于金融资产分类首次执行日，企业应将原制度下短期投资、长期投资等按照新准则进行重新分类。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。首次执行日对划归到“交易性金融资产”的资产，按该资产的公允价值调整为交易性金融资产的成本，首次执行日的公允价值自“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目转入“交易性金融资产成本”科目，将该公允价值与该资产的原账面价值的差额计入留存收益中。以后每年底对交易性

44、金融资产公允价值与账面价值的差额计入“公允价值变动损益”。即在首次执行日以后每一个资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面价值的差额做相反的会计分录。划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。（2）关于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。（3）关于未确认或已按成本计量的衍生工具对

45、于未在资产负债表内确认，或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。（4）关于嵌入衍生工具对于嵌入衍生金融工具，按照新准则规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。除以上四个方面外，企业在首次执行，均采用未来适用法进行处理。3.基本核算（1）基本定义准则22号规定，金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债：取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。属于衍生工具。包括远期合同、期货合同、互换和期权以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。补充：1.金融衍生工具也叫衍生金融资产，是以货币、债券、股票等基本金融工具为基础而创新出来的金融工具，它以另一些金融工具的存在为前提，以这些金融工具为买卖对