完善营改增制度设计与自贸区融资租赁业的稳健发展戚曾洋（参评）.doc

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1、完善“营改增”制度设计与自贸区融资租赁业的稳健发展戚曾洋*摘要：融资租赁作为现代企业融资的重要方式，对于解决企业资金问题、盘活国有资产、推动实体经济发展具有重要意义。但从2013年8月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税工作以来，上海融资租赁业发展却进入了停滞阶段。本文结合上海自贸区融资租赁业的发展情况，在营改增背景下探讨“营改增”对自贸区融资租赁业发展的影响并分析其原因，通过借鉴国内外融资租赁业的先进税收政策，探索如何完善“营改增”制度设计，通过税收改革促进我国自贸区融资租赁业的稳健发展并提出相关建议。关键词：融资租赁 营改增 上海自贸区 税收改革 融资租赁是由租赁公

2、司按承租单位要求向指定设备制造商、经销商出资购买设备，在较长的合同期内提供给承租单位使用的融资信用业务，它是以融通资金为主要目的的租赁。我国现代租赁业始于改革开放，国内的融资租赁业与改革开放相伴相随，相继经历了初创期、快速发展期、风险爆发期和制度创建期。* 作者简介：戚曾洋，男，土家族，华南理工大学法学院2013级硕士研究生。参评青年优秀论文。 国内融资租赁业的发展现状，来源于上海作为我国的金融中心，其融资租赁业在全国居于领先地位，并且随着上海自贸区的建立，其融资租赁业有着良好的政策环境、雄厚的资金、优越的区位条件，越来越多有实力的融资租赁公司落户上海，上海融资租赁业的发展潜力巨大。而自201

3、3年8月1日起，融资租赁业被纳入“营改增”范围以来，上海融资租赁公司税率增加12%，实际税负大幅增加，上海融资租赁业日渐萧条，进入了发展过程中第一个寒冬。目前，我国的租赁业市场渗透率 租赁业市场渗透率(Market Penetration of Leasing Penetration，即租赁在固定资产投资中所占比例)是租赁业一个很重要的指标。较低，尚处于发展初期，发展潜力巨大，尤其需要国家相关政策扶持其发展壮大。在自贸区，应逐步完善“营改增”制度设计，通过税收改革促进我国自贸区融资租赁业的稳健发展。一、“营改增”背景下我国自贸区融资租赁业的税收政策根据交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税

4、试点实施办法（财税201337号文，下称“37号文”）第一条规定，在中华人民共和国境内提供交通运输业和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。自此，上海自贸区的融资租赁业被正式纳入“营改增”的范围。“营改增”以后，国家出台了相关税收优惠政策以促进融资租赁业发展，这些税收优惠政策在一定程度上有利于减轻融资租赁业的税负，促进融资租赁业发展。但是，其中部分税收政策缺乏科学性，未考虑到融资租赁企业的实际情况，未能充分发挥其促进作用，有待进一步完善。 (一)增值税适用17%的税率“营改增”之前，上海融资租赁业所需缴纳的营业税税率为5%

5、，而根据37号文，提供有形动产租赁服务即融资租赁的增值税税率为17%。这样以来，上海融资租赁的税率提高了12%，而税基不变，从税率角度考虑，上海融资租赁业的税负大幅增加。（二）增值税实际税负超3%部分即征即退“营改增“之后，为使企业适应新的税收政策，国家制定了相关过渡性税收政策，主要为即征即退政策。37号文的附件三交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定第二条规定，下列项目实行增值税即征即退：经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。通知所称增值税实际税负，是指

6、纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。增值税实际税负超3%部分即征即退这一政策理论上有利于减轻实际税负增加企业的税负，但是由于其未考虑到自贸区融资租赁业的实际情况，其政策效果还有待考证。（三）上海自贸区飞机租赁享受增值税优惠财政部 、海关总署、国家税务总局2013年10月发布的关于中国(上海)自由贸易试验区有关进口税收政策的通知（财关税201375号，下称“75号文”）明确了自贸区内融资租赁、生产加工、展示交易的关税征收形式。通知要求，对试验区内注册的国内租赁公司或其设立的项目子公司，经国家有关部门批准从境外购买空载重量在25吨以上并

7、租赁给国内航空公司使用的飞机，享受有关规定的增值税优惠政策。上海自贸区飞机租赁业的增值税优惠政策有利于减轻上海自贸区飞机租赁业的税负，促进上海自贸区融资租赁业的发展，也有利于我国民航业的发展。二、“营改增”背景下我国自贸区融资租赁业的税收政策存在的问题在“营改增”背景下，国家出台了一系列税收优惠政策以促进自贸区融资租赁业的发展，这些税收优惠政策在一定程度上有利于减轻自贸区融资租赁业的税负，促进自贸区融资租赁业的发展。但是，其中部分税收政策在税率设置、抵扣环节设置、实务操作、特殊行业税收优惠等方面缺乏科学性和合理性，未能充分发挥其应有的政策效果，急需国家进行税收改革，以促进自贸区融资租赁业的复苏

8、和发展。（一）适用税率较高，企业税负较重2013年8月1日融资租赁业被纳入“营改增”范围以后，根据37号文规定，对融资租赁行业本金、利息全额征收营业税，营业税税率为17%。“营改增”后，税基未变，税率则由5%提高到17%，直接提高了12个百分点，对应的附加税费也提高12个百分点，总体税负增加三倍多。与“营改增”之前相比，自贸区融资租赁业的总体税负大幅增加，融资租赁企业的经营成本成倍增长，就我国目前融资租赁业基础薄弱、处于发展初期的发展现状来考虑，17%的增值税税率相对较高，融资租赁企业的税负较重，限制了自贸区融资租赁业的发展。（二）抵扣环节设置不合理造成重复征税，企业税负增重“营改增”之后，由

9、于抵扣环节设置不合理，造成融资租赁企业在售后回租业务中无法向承租人取得增值税专用发票，无法进行抵扣进项税，出现重复征税，增加了融资租赁企业的税负。售后回租业务是融资租赁企业的主要业务之一，指承租人在购买有形动产后将有形动产回租给融资租赁公司以换取资金的过程。“营改增”之后，由于售后回租业务中，对作为承租方的企业在向租赁公司转让有形动产时，不征收增值税，所以企业不能给租赁公司开具有形动产的增值税专用发票。而租赁公司在计算售后回租业务销项税额时，如果在“全部价款和价外费用”中包含有形动产的价款，那么租赁公司因没有增值税专用发票，则无法抵扣进项税。结果导致企业购置有形动产时已缴纳过一次17%的增值税

10、，在售后回租业务过程中，租赁公司对这一有形动产将再缴纳一次17%的增值税，造成增值税重复征税。“营改增”引发融资租赁业难题，来源于由于税负增加，企业承担不起售后回租带来的经济压力，作为主要业务的售后回租业务规模急剧下降。中国租赁联盟2013年10月8日发布的中国租赁蓝皮书显示，截至9月底，全国融资租赁合同余额为1.9万亿元，和年初的1.55万亿元相比，定比增长22.6%。但如果和6月底的1.9万亿元相比，环比增长为零，而这也是租赁行业7年以来首次出现环比零增长 融资租赁：“寒冬”何时休？ 首现“零增长”，来源于。（三）过渡性优惠政策成空文，即征即退对企业不利“营改增”之后，为使纳税人原享受的营

11、业税优惠政策平稳过渡，财政部、国家税务总局发布了营业税改征增值税试点实施办法（财税2011111号文，下称“111号文”），规定了试点期间试点纳税人有关过渡性增值税优惠政策。其中规定，对经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。2012年12月4日财政部和国家税务总局发布的关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知（财税201286号，下称“86号文”）明确了其中实际税负的问题。86号文规定“增值税实际税负是指，纳税人当期实际缴纳的增值税税

12、额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”。86号文明确了以租赁的全额来做为计算实际税负的分母。然而即征即退需要经国家有关部门的层层审批并且需要企业提供相关实际税负的明确凭证，对于急需资金周转的融资租赁企业来说，这一过渡性政策很难发挥到实际作用，不利于减轻企业税负。（四）进口环节增值税优惠政策不确定，限制飞机租赁业发展根据37号文，对试验区内注册的国内租赁公司或其设立的项目子公司，经国家有关部门批准从境外购买空载重量在25吨以上并租赁给国内航空公司使用的飞机，享受有关规定的增值税优惠政策。37号文的这一政策只规定了飞机租赁业务享受有关规定的增值税优惠政策，对于经过国家哪些部门、

13、经过哪些程序申请批准、享受哪些增值税优惠政策、如何实务操作等问题都没有一个具体明确的规定，造成了进口环节增值税优惠政策不明确，限制了飞机租赁业发展。三、国外融资租赁业税收政策先进经验及其借鉴为了促进融资租赁业的发展，美国、日本、欧洲都相继采取了不同的税收政策，通过各种税收优惠政策来减轻融资租赁企业税负，加快其资金流动，推动整个融资租赁行业的发展。以美国、日本、英国为典型的发达国家主要针对融资租赁业采取了加速折旧制度、投资抵免政策、减值减税制度、呆账准备金制度等税收优惠政策，我国在自贸区融资租赁业税收改革中，应结合中国的实际情况，大胆借鉴其成功的经验，以推动我国融资租赁业稳健发展。（一）加速折旧

14、制度日本的融资租赁业引自与美国，其对于融资租赁业的税收政策与美国相仿，两国都针对融资租赁中的有形动产计提折旧规定了加速折旧制度，以扶持融资租赁业发展。美国1955年颁布的55-045号税务裁决明确界定了“真实租赁” “真实租赁”：出租人保留剩余权益的租赁，即承租人在不可撤销租期期满时，除了以公平市价购买以外，无购买选择权，无权分享出售设备的收益，不享有降低租金续租的选择权，出租人在计算租金时应扣陈设备成本的20%以上的剩余出售价值。，并规定凡符合真实租赁条件的出租人可根据税法的规定享受设备投资加速折旧等优惠待遇，同时承租人在计算联邦所得税时，租金可以作为费用从应税额中扣除。日本税法规定，法定折

15、旧可以提前完成，使企业可以延期纳税，获得资金的时间价值，这样降低了设备更新损失，减小了通货膨胀风险，确保了融资租赁企业资金充足。 吴元珍：“中外融资租赁税法比较”，载投资研究1997年第8期。（二）投资抵免政策对融资租赁业采取投资抵免政策的典型国家是美国和英国。美国是融资租赁业的起源地，拥有世界上最大的融资租赁市场，美国包括以银行、厂商背景的融资租赁企业和独立租赁机构的三大类融资租赁业，美国税法将租赁区分为有条件销售和真实租赁，并据其判断确定不同租赁业务的税收适用主体和适用税种。美国对融资租赁业的主要优惠政策为投资抵免政策，1962年，美国投资抵免法规定允许设备出租人在出资购买设备的当年就按一

16、定百分比，一般为10%从其应税收入中抵免设备的投资支出，从而大大降低了设备的购置成本，促进了融资租赁企业盈利。除了美国，英国也曾于1970年实施了与美国投资抵免政策相仿的税收减免，即融资租赁的头年投资减税。 吴元珍：“中外融资租赁税法比较”，载投资研究1997年第8期。美国和英国的投资抵免政策促进了早期美国和英国融资租赁业的崛起。（三）减值减税制度实行减值减税制度的典型国家是英国。英国对融资租赁业征收的是增值税，其对于融资租赁业最典型的税收优惠政策是减值减税制度，英国政府于1986年正式终止了之前的投资减税制，改为25%的减值减税制度。英国对融资租赁业投资减税制度具体概括为：第一年减税制度以及

17、非当年购进的设备投资、设备的卖主与出租企业两者有关联性主体关系、售后回租这三种不能享受第一年减税待遇的例外情形；减值减税制度，适用于各种类型的机械设备和厂房，一律按25%逐年减值减税，减值减税只能在设备投入使用的当年才能实行，但如已适用第一年减税，则这一年就不得再要求减值减税。 高强主编：英国税制（第1版），中国财政经济出版社2000年版，第110页。减值减税制度，极大的促进了英国融资租赁业的发展。（四）呆账准备金制度呆账准备金制度是日本对融资租赁业采取的最有特色的税收政策。在日本，对融资租赁业征收的是消费税，分为融资租赁和经营租赁两种形式。融资租赁需要满足两个条件，一是全额偿付，即租金总额要

18、达到出租人全部投入的90%以上，二是不可撤销，即租赁期间承租人不可中途解除合同。 陈耿宇：“国外税法制度对我国营改增的启示与借鉴基于融资租赁税收优惠法律制度的研究视角”载学术论坛2012年第10期。根据日本税法对融资租赁业的规定，当承租人无法偿还融资租赁企业资金，既企业无法回收资金时，其数额可作为呆账损失在计算应纳税所得额时可计入呆账发生日的年度损失额中，从而使融资租赁企业获得税收优惠，减少了企业的经营成本。四、深化我国自贸区融资租赁业的税收改革的几点建议“营改增”的本意是有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化

19、投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。而我国融资租赁业自从被纳入“营改增”范围以来，企业税负增加，业务量和成交量急剧下降，行业进入了严重的萧条期。自贸区作为当今我国经济体制改革的实验田，对于全国的经济转型都有着典型的示范意义，自贸区的政策环境正在不断改善，我们必须抓住机会，借鉴国内外成功经验，在自贸区内适时调整现行融资租赁业的税收政策，完善“营改增”制度设计，通过深化税收改革促进自贸区融资租赁业稳健发展。（一）优化税率设置环节，适用较低税率税率是指税法规定的纳税人的应纳税额与计税依据直接的比例，是法定的计算应纳税额的尺度，体现了国家征税的深度 张富强主编：税法学，法律出版社2007年

20、6月第1版，第158页。，同时，税率乃是税法的核心要素，是衡量税收债务人税收负担是否适当的标志 刘剑文主编：税法学（第四版），北京大学出版社2010年版，第251页。，国家在设计税率时，应充分考虑到国家财政需要与纳税人实际承受能力之间的平衡，合理设置税率。在税基未变的情况下，“营改增”后融资租赁业税率增加了12%，税率设置偏高，造成税收债务人税收负担偏重，税收负担不合理。融资租赁业有其行业特殊性，并且自贸区本应给予融资租赁业更多的税收优惠，减轻其税负。因此，建议调整自贸区融资租赁业营业税税率，主要是降低税率。“营改增”后国家在自贸区采取两档税率，融资租赁业的增值税税率为17%,其他现代服务业的

21、增值税税率为6%，因此建议统一采取一档税率，即对融资租赁业也适用6%的税率，以减轻融资租赁业税负，推动自贸区融资租赁业稳健发展。（二）完善抵扣环节，消除重复征税根据国家税务总局关于售后回租业务中承租人出售资产行为有关税收问题的公告（以下称“13号文”）规定，售后回租业务中，承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税的征收范围，因此融资租赁公司无法取得购买设备的进项发票进行抵扣。同时，融资租赁公司却需要根据财税37号文件的要求，向承租方开具全额租金（包括本金）的增值税发票，加上之前承租方购进设备时获得的进项发票，这就导致承租方可以两次抵扣，而融资租赁公司要单独承担增值税支出，这就导致了重复征税问

22、题的出现。售后回租业务是融资租赁行业的主要业务之一，这样会严重阻碍融资租赁业的发展。因此，必须在上海自贸区改革现行关于融资租赁中售后回租业务的税收政策。从实质考虑，融资租赁业务主要为资金融通为主要内涵的金融业务，属于资金密集型的金融行业，融资租赁公司不属于非银行金融企业，应该把融资租赁归于金融保险业，简单将其归入交通运输等现代服务业是不科学的。建议对于融资租赁业制定与金融保险业相同的税收政策。在售后回租业务中，建议规定从事融资租赁业务的纳税人提供融资性售后回租服务时，其收取的租赁有形动产价款本金暂不征收增值税，仅对利息差额征收增值税，保持纳税基数与营改增之前相同。只有这样，我们才能消除融资租赁

23、业售后回租业务中重复征税的现象，坚持“营改增”的原则，减轻企业税负，促进售后回租业务发展，推动自贸区融资租赁业的复苏和稳健发展。（三）取消即征即退政策，采取设备加速折旧方法“营改增”后，为使纳税人原享受的营业税优惠政策平稳过渡，财政部、国家税务总局发布了111号文，规定了试点期间试点纳税人有关过渡性增值税优惠政策。其中规定，对经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。由于该政策实际可行性欠佳，对减轻企业经营成本没有显著作用，建议在采取前述税收改革措施的基础上，取消“实际税负超过3%部

24、分即征即退”政策。由于融资租赁业务发生在一个较长的合同期内，且设备使用年限较长，对其所采取的折旧政策直接关系到融资租赁企业的经营成本与收益，故为了鼓励融资租赁业发展，应采取有利于融资租赁企业的折旧方法。建议借鉴美国、日本税法中的加速折旧制度。美国1955年颁布的55-045号税务裁决规定凡符合真实租赁条件的出租人可根据税法的规定享受设备投资加速折旧等优惠待遇。日本税法规定，现代租赁的租期一般为设备法定耐用年限的60%到70%，折旧总额不变，法定折旧可以提前完成。我国自贸区融资租赁业尚属发展初期且其发展潜力巨大，采取加速法定折旧方法，可以使融资租赁企业实现资金融通、享受到资金时间价值，从而推动自

25、贸区融资租赁业发展壮大。（四）明确飞机租赁业税收优惠政策，采取投资抵免政策未来20年，中国将购买超过4000架飞机，金额超过4800亿美元，巨大的资金需求，宏大的市场规模以及无限的发展潜力，将使飞机融资租赁业务迅速发展。虽然财政部发布的75号文对于飞机租赁也规定了税收优惠政策，但还尚待进一步明确。鉴于我国民航业发展的巨大需求，明确飞机租赁业的增值税优惠政策迫在眉睫。在中国天津东疆保税港区（下称“东疆”），对于融资租赁中的单船单机融资租赁公司（SPV）主要是飞机租赁公司有着较为成熟的税收政策，并且东疆的税收政策本土性较强，符合中国特点，对于深化我国自贸区融资租赁业税收改革具有较大的积极借鉴意义。

26、东疆对于飞机租赁业采取了特殊的增值税优惠政策，根据国务院批复的天津北方国际航运中心核心功能区建设方案，在东疆保税港区注册的国内租赁公司或租赁公司设立的项目子公司，经国家有关部门批准从境外购买空载重量在25吨以上并租赁给国内航空公司使用的飞机，按4%征收进口环节增值税。建议借鉴东疆飞机租赁业的增值税优惠政策，对在上海自贸区注册的国内租赁公司或租赁公司设立的项目子公司，经国家有关部门批准从境外购买空载重量在25吨以上并租赁给国内航空公司使用的飞机，按4%征收进口环节增值税。同时，由于飞机对融资租赁企业来说投资额巨大，需要国家进行相应的扶持，建议借鉴美国税法，对自贸区飞机租赁业进行扶持，采取投资抵免

27、政策，允许融资租赁公司在出资购买飞机的当年就按一定百分比，一般为10%从其应税收入中抵免设备的投资支出，降低飞机的购置成本，给予自贸区飞机租赁业更多的盈利空间。 （五）借鉴其他税收优惠政策，建立融资租赁业税收优惠的长效机制我国融资租赁业尚处于发展的初级阶段，其发展潜力巨大，需要有着良好的政策环境。建议在采取上述税收制度的基础上，借鉴国内外融资租赁业先进的税收政策，结合我国自贸区的实际情况，建立融资租赁业税收优惠的长效机制。建议借鉴英国减值减税制度，实行有形动产使用当年的减税制度，一律按25%逐年减值减税，同时借鉴日本，建立呆账准备金制度，当承租人无法偿还融资租赁企业资金，既企业无法回收资金时，

28、其数额可作为呆账损失在计算应纳税所得额时可计入呆账发生日的年度损失额中。通过这些税收优惠长效机制的建立，为自贸区融资租赁业的发展创造良好的政策环境，使自贸区融资租赁企业获得税收优惠，减少其经营成本，促进自贸区融资租赁业的稳健发展。参考文献：1 张富强.税法学M北京：法律出版社2007.2 刘剑文.税法学M.北京:北京大学出版社.2010.3 吴元珍.中外融资租赁税法比较J.投资研究.1997（08）.4 高强.英国税制（第1版）M.北京：中国财政经济出版社.2000.5 宾慕容，刘志成：发达国家的融资租赁税收制度与启示兼论对中国的启示J.求索.2011（05）.6 陈耿宇：国外税法制度对我国“

29、营改增”的启示与借鉴基于融资租赁税收优惠法制度的研究视角J.学术论坛.2012（10）.7 黄芳：融资租赁业务流转税税收政策分析及完善建议J.税收与税务.2012（04）.8 美E.博登海默：法理学法律哲学与法律方法M.邓正来译.北京：中国政法大学出版社.1998.9 王尤贵，李颖：增值税转型后融资租赁公司适用税收政策分析J.制度解读.2009(04).10 中国产业洞察网：2013年中国融资租赁行业市场调查报告R.中国产业洞察网 WWW.SIREPORT.COM.2013年7月.11 靳灵慧，司勇：浅议我国融资租赁税收优惠政策J.商场现代化.2006(01) .12 杨威：论融资租赁贸易模式的灵活运用与创新J.中国集体经济.2012（11）.13 赖琬妮：全球化视野下的融资租赁税收优惠政策J.金融法苑.2009（79）.14 王凡：融资租赁出口退税落地东疆向境外租赁货物、海洋工程结构物出租可享退税优惠N.新金融观察.2012年8月13日第034版.15 季念，梁朝晖：飞机租赁创新模式的探讨以天津东疆港SPV租赁为例J.华北金融.2013（07）.16 中华人民共和国中央人民政府.国发201338号，国务院关于印发中国（上海）自由贸易试验区总体方案的通知.