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1、江苏科技大学本 科 毕 业 论 文（设计）学 院 经济管理学院 专 业 会计学 学生姓名 班级学号 指导教师 二零二一年六月II江苏科技大学本科毕业论文由暂行条例到税收法定问题研究From Provisional Regulations to Statutory Taxation由暂行条例到税收法定问题研究摘要税收法定原则在税收领域被认为是最为基础的原则，其核心就是规范国家的征税权，保护人民的财产权，这是通过将税收立法来保护公民的私有财产，既不能是行政法规，也不能是部门规章。本文研究税收法定原则的基本理论、历史渊源，本土推进，域外制度保障等内容，并在这些基础理论的认识之上，进一步梳理其在我国发

2、展历程及现状，探究它的不足之处和成因，并借鉴参考美日德三国在制度上落实此原则上的种种经验，提出适用我国完善税收法定路径的观点和建议。关键词：税收法定；税收立法II江苏科技大学经济管理学院毕业论文（设计）英文摘要From Provisional Regulations to Statutory TaxationAbstractThe principle of statutory taxation is considered to be the most basic principle in the field of Taxation. Its core is to limit the state

3、s taxation power and protect peoples property rights from infringement. The principle of statutory taxation protects the private property of citizens through law. It cant be administrative regulations, let alone departmental rules. This paper studies the basic theory, historical origin, local promot

4、ion, extraterritorial system protection of the principle of tax legality. Based on the understanding of these basic theories, it further combs the development process and current situation of the principle of tax legality in China, explores the shortcomings and causes of the principle of tax legalit

5、y, and draws lessons from various experiences of the United States, Japan and Germany in implementing the principle of tax legality. Finally, the paper puts forward the views and suggestions of perfecting the legal path of Taxation in China.Keywords: statutory taxation; tax revenue legislation江苏科技大学

6、经济管理学院毕业论文（设计）目录目录0 引言11 税收法定原则基本理论11.1 税收法定原则的概念和内容11.2 税收法定原则的历史渊源和本土推进52 税收法定原则的域外制度保障82.1 美国的制度保障82.2 德国的制度保障82.3 日本的制度保障92.4域外制度保障的启示93 我国税收法定原则概况93.1 税收法定原则在我国的发展93.2 税收法定的不足之处113.3 税收法定不足的成因124 税收法定原则在我国的完善路径154.1 立法方面154.2 执法方面184.3 司法方面19结 论20致 谢21参考文献22IV江苏科技大学经济管理学院毕业论文（设计）由暂行条例到税收法定问题研究0

7、 引言习近平总书记说，一切重大改革都要依法进行。加快建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家，是我们的当务之急。党的十八大以来，我国既加快了财税体制改革，又加快了税收法定原则的落实。2013年，中国共产党十八届三中全会通过了中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定。该决定明确规定，应实行税收法定原则。2015年，十二届全国人民代表大会第三次会议审议通过了立法法修正案，明确提出建立税种、确定税率、税收征管等基本税收制度只能通过法律来制定，这也为我国税收法律原则的实现提供了依据。全国人大常委会法制工作委员会起草、经党中央审议批准的贯彻落实税收法定原则的实施意见明确规定，开征新税时，通过

8、全国人民代表大会及其常务委员会制定相应的法律，同时对现行156个税收条例修改上升为法律或者废止的时间做出了安排。税收活动的最高准则就是税收法定原则，它贯穿于税收活动的整个过程。税收法定原则是民主政治在税收领域的集中体现，是当代民主国家税收领域最鲜明特征之一。本文拟通过对中国税收法定原则的研究，以税收法定原则为视角，对比税收域外制度保障，分析我国税收法定发展历程，并且提出完善路径，希望能对我国的税法理论研究有所帮助。 1 税收法定原则基本理论1.1 税收法定原则的概念和内容1.1.1税收法定原则的概念“税收”的概念。税收是国家收入最好的途径，通过税收来实现国家公共职能的目标。这个定义虽然简短,但

9、是和之前传统的定义相比，明确指出了以下几点:(1)指明了纳税法律关系中的三个主体,即纳税主体是居民和非居民，征税对象的属性或征税主体的具体行为是与相应的国家机关的规定相符合;(2)表明了税收的两个目的,第一个是国家财政收入,第二个是通过税收来保障国家救济能力。因此人们既有观念中税收的强制性和无偿性的两个特征得以淡化，纳税人会更乐于接受;(3)强调了相关主体必须依法纳税和征税，这也反映了税收法定原则的基本内涵。“法”的概念。“法”是税收法定原则中的核心问题。多年来，多方学者对此颇有争议。它之所以是税收法定原则中的核心问题是因为税收是以法律名义占有私人财产,所以税收征管必须要有强有力的法律保障；了

10、解“法”的概念是研究本文的前提条件,这也与一国的长治久安及法治国家的建设息息相关。一般来说，“法”是广义的法，而“法律”是狭义的法。广义的“法”倾向的是自然法和永恒法，狭义的法律倾向的是实在法,法和法律之间的关系就是后者是前者的具体表现。由以上税收的讨论我们可以发现税收法定原则中的“法”指的不是“法”而是更倾向于“法律”，国际上其他国家的实际情况和后来各方学者研究也印证了这一点。“定”的概念。与前文中“法”相关概念研究相比，“定”这一概念的研究很少，一方面可能在这个概念上并不存在太多争议,另一方面也因为时代进步、人们的思想也随之改变。我们可以分两个方面来理解:一方面可以理解为税收必须由法律保障

11、；另一方面可以将“定”理解为“立法”的“立”,在现代社会,我们不能将“定”局限在订立或者制定上,我们也必须开阔思维，将其扩充为接纳、修改、完善、解释等内涵。1.1.2税收法定原则的内容（1）税收要素法定原则这一原则规定税收要素的全部内容只能由法律来加以准确界定，其他任何行政机关或者个人都不可以干涉。学术界中也存在“课税要素”这一概念，但是我还是更倾向于“税收要素”这一概念，一方面税收要素不仅能全面包含课税要素的内容（如纳税主体、客体、计税依据等实体要素)，还包括法定程序（如纳税程序、期限等形式要素)，内涵更加丰富；另一方面“税收要素”的概念，可以在一定程度上减少“课税”所带来的强制性的感觉，有

12、利于规范税收行政机关，构建征纳双方平等共享的税收法治新格局1 。值得特别注意是，税收要素法定原则必须遵守上文所谈到的“法”的理解，这里的“法”，更加偏重于狭义上的由权力机关制定的法律，但是无论是从宪法层面还是立法法的规定中，并未彻底排除地方权力机关的适当立法权。在当下中国税收法定原则落实实践中,尤其需要重视的是税收要素法定原则也必须遵守法律保留原则，即在税收立法方面，立法机关必须以谨慎态度保留其源于宪法授予的独享的立法权力，任何机关或个人都不得享有立法权力，如确有现实需要且制定法律条件尚不成熟需要制定行政法规的,方可就具体事项授权行政机关制定行政法规，且不得空白授权、无限期授权和转授权。（2）

13、税收要素明确原则税收要素明确原则的核心目的就是规范行政机关自由裁量权。这就要求立法机关在税收立法时不仅要对税收要素涉及的实体要素和程序要素做出专门规定，更要求必须以准确而不带歧义的语言表述，便于纳税人理解和预测所负担的纳税义务和履行义务的法定程序,防止行政机关利用概念和语义上的模糊之处曲解税收法律要素原意，肆意行使自由裁量权，从而损害纳税人权益。考虑到我国具体国情，各地不同的情况，立法语言和法律具体应用情况,税收法律的规定不可能包括方方面面,所以要求税收要素绝对明确并不现实，现实情况就是税收立法时条款明确但有些概念仍很难解释清楚，如“偶然所得”、“有正当的理由”等等。故此在立法机关审议立法时，

14、首先要严格规范法律文书用语，减少难以解释清楚的用词；其次，在出现争议需要做出解释时，要选择合适的方法，例如文法解释和逻辑解释，禁止类推，确保法的实施；最后，在税法实践过程中，为了兼顾效率与公平，达到情理法的有效统一，更好地发挥税收的职能和作用，有必要给予税收行政机关一定范围内的自由裁量权，但是这一权力行使也必须依照相应的明确规定进行，以充分保证税收要素明确原则贯彻落实。 （3） 税收负担公平原则税收负担公平原则是近代资本主义社会政治斗争的结果，是现代世界各个民主国家追求的重要政治目标之一。税收负担公平原则体现为“量能课税”。所谓量能课税原则，顾名思义，即是指以每个人支付税收能力的大小来决定其应

15、负担税负的多寡。目前，关于税收负担公平原则有两种学说，即受益说与负担能力说。很显然，受益说的局限性极大，因为从广义上说，社会上的所有人都是税收的受益者，每个人都享受着国家提供的公共服务，它不能体现税收的本质。负担能力理论得到了税法学者和立法者的认可，并逐渐发展成为以税收公平原则为基础的税法原则。能源税收原则可分为横向税收公平和纵向税收公平。横向税收公平是指具有相同经济能力的人平等纳税；纵向税收公平是指不同经济能力的人应缴纳不同的税款。高收入者支付更多，低收入者支付更少，实际税负是公平的。量能课税原则集中体现在所得税之中，因为所得税与居民生活息息相关。在任何一个国家，居民生存权都应该得到基本保障

16、，包括生活必需品在内的与生存权有关的一切都应该得到保护，没有生存权，一切都无从谈起。实现量能课税原则是实现税收负担公平原则的基础,而实现量能课税的核心问题是个人所得税制度的完善。为遵守税收公平原则，我国应立足国情，借鉴国外有益经验。在横向税收上，应公平的对纳税主体征税；纵向上，我国应借鉴其他国家的现有成功经验,确定合理的费用扣除项目和标准。我国目前已经具备了规范综合管理与分类征收个人所得税的条件。另外，规范个人所得税的征收征管和完善税收公平原则，需要有配套税收征管制度保驾护航，这样才能使税收负担公平原则落到实处2 。（4）税收程序法定原则这一原则包括三个层次:一是税法制定过程必须得到法律保障，

17、即税法制定者在颁布税法时必须遵循法律规定的程序。第二，法律规定了税收执行程序，即税务人员必须按照税务主体的法定程序行事，不能随意解释和适用税法。最后，法律规定救济途径是法定的。这一要求的确立是为了确保在这一原则实施后，出现问题时有合理可靠的补救措施和途径。这一原则要求税务机关严格依法征税，不得任意增加税种和税额。税收法定起源于西方，与西方民主宪政的产生有着密切的历史渊源。税收守法主义原则的地位宪法成立于人们和国家集中在“限制王权和保护公民权利”这个点上的斗争,或许这是一个逐步发展社会中政治和经济制度和民主意识产物。税收征收应严格按照法律规定进行，不得采用民法中的合同等形式。然而，有时税法本身允

18、许相关实体就具体问题达成协议。例如，在征税时，经常发生税务机关与纳税人就税务事实的确认达成和解或协议的情况。这不是双方之间的税法。协议的法律效力是指双方在法律效力上达成一致，但双方都确认了税收要素的事实。德国学者认为，这种和解有助于找出事实，其目的是使征税依据尽可能接近事实3。1.2 税收法定原则的历史渊源和本土推进1.2.1历史渊源在古代封建国家，君主的权力是至高无上的，税收的权力从属于君主制，所以不可能谈及税收法定。在这段漫长的时间里，国内外都没有办法探讨税收法定原则。随着争取税收权力以限制君主制的运动的兴起，被认为是人类历史上最伟大的法定税收理念在英国萌芽。在封建君主制后期，国王为了满足

19、个人的欲望和战争的需要，随意向封建贵族和市民征税。国内矛盾日益激化，以自己为国家代表的大贵族开始寻求建立一个未经批准不得征收国税的国王。该体系试图将批准税收的权利分配给它们可以参与的机构。1215年，在伦敦市民的支持下，英国贵族劫持了约翰国王，强迫他签署了一份满足贵族和公众利益的文件，即1215大宪章。该协议规定“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内部不容许课税”，然后理事会产生了。1297年在位的国王爱德华一世南征北战，英国成为当时欧洲最强大的国家。然而，这也造成了国库空虚和财政困难。他想通过一个模拟议会来增加税收以增加军事开支，但他的计划出人意料遭到了激烈反

20、对，这也迫使人们再次承认大宪章的法律效力，这种情况一直持续到了今天。11340年颁布的议会法案明确规定；“非经议会中的高级教士、伯爵、男爵和平民的普遍同意，国王不得征收任何赋税”，平民和贵族首次被视为平等。1628年，国会通过权利请愿书，列举了国王滥用权力的情况，重申了过去限制国王权力的法律的有效性。这个法案基本上继承和发扬了1215年大宪章的主要内容。这也使英国宪法源文件中初步确立了税法原则。然而，作为封建君主的查理一世，从一开始就不打算遵守自己的诺言。不出所料，他下令解散议会，放弃了权利请愿书，非法征税。争夺国家权力的斗争愈演愈烈，最终与议会的战争导致了联合王国的建立。随着内战的爆发，查理

21、一世在1649年被击败并被定罪，成为第一位也是唯一一位因违反税法原则而被处决的英国国王。1689年，在“光荣革命”的势头下，英国议会通过了限制国王权力的权利法案，规定国王未经议会许可征税是非法的。这是近代意义上第一次以宪法的形式正式确立税收法定原则。纵观近现代历史，随着资产阶级逐渐觉醒，反对封建君主制，可以说，税收权力的控制是核心问题之一。为争取自然人权，以资产阶级为代表的公民阶级掀起了斗争。他们在自由民主的旗帜下，坚决捍卫税收法定原则。“无代表不纳税”的指导思想演变为成文法形式，确立了税收成文法原则。随着西方资产阶级宪法的诞生，税收法定原则在宪法中生根发芽，成为宪法中不可或缺的最重要的基本原

22、则之一。从税收法定原则的角度审视这一时期的历史发展，可以得出以下结论：第一，税收法定原则深刻地阐释了民主和法治的本质要求，即公权力制约私权力。这一原则是从早期传承下来的。自然法学派思想家倡导的“私有财产不可侵犯”、“人民主权”、“分权与约束”等概念，成为法治关注的基本来源之一；第二，税收法定原则有效地促进了宪法的实施。这一原则将宪法抽象意义上的权利义务有机地转化为现实中与每个人都密切相关的法律权利。义务关系、人民协议与国家权力的关系是由实体性原则所决定的，甚至成为衡量一个国家民主法治进程的重要指标，远远超出了一般法原则的水平。4。1.2.2本土推进由于近代革命中没有为纳税人税权而斗争的理念以及

23、市场经济的长期缺席,税收法定主义作为一个舶来品,直到20世纪80年代才由学者从大陆学界引入我国。也正因为如此，税务法定对行政机关的税务机关的正式任务才处于艰难探索和徘徊阶段。至于真正意义上的税收法理学，改革开放以来，由于税收法理学的缺失，加上税收制度为追求经济效率所作的倾向安排，更无从谈起。具体表现在以下两个方面:第一, 首先，就形式上的税收法定而言，首先是行政权严重侵蚀了人大的税收立法权。税收立法行政制度由1984年和1985年的两项税收授权立法形成。在特定历史时间和空间上形成的税收授权立法已经耗尽了其制度外溢性，日益成为阻碍税法进程的负担。税法的空心化明显违背了税法法定主义中明确的税收要求

24、，导致了税法的可操作性较弱。在实践中，税法已经沦落到需要依靠税务行政机关的执行规则乃至税收政策的地步。人民代表大会税收立法权进一步受到侵蚀，法律的稳定性和可预见性得不到保障；同时，税务机关法定意识不够。税收法定执行不力主要表现在税收优惠政策泛滥。第二，在实质性的税收法律性方面，我国总体税负的不公平已经达到了非常严重的程度。根据正常的经济规律和国际比较，税负水平与经济发展程度呈正相关关系，即经济越发达，税负越重。然而，我国的税负分担却呈现出一种逆操作的不正常模式。从地区之间的税收负担来看，经济发展最落后的西部地区要高于中部地区。在自身发展的各种环境和基础较差的条件下，它也承担着为国内其他较发达地

25、区输血的功能。在产业间税负结构方面，受国家促进第三产业发展的长期政策影响，利润较高的第三产业税负明显低于第二产业，利润水平较低。第二产业所承受的税负待遇不公平，在很大程度上造成了当前制造业的萎靡。然而，社会各阶层的税负也存在着很大的不公平，如增值税等。间接税是主体税种的税种结构，其本身就偏离了按量征税的原则。1.2.3税收法定原则的价值分析税收法定主义的现实作用是指税收法定主义在税法实践中对各个方面的影响，包括以下两个方面。第一,限制政府权力干预。根据前文所述,税收法定主义包括税收法定明确原则和税收正当性原则。税收的确定和征收必须依法进行。然而，在现实生活中，违反法律法规的征收行为时有发生。行

26、政机关可以与纳税人订立合同进行和解，纳税人也可以通过税务诉讼保护自己的财产权利。对于前者，行政合同不一定严格按照法律的要求签订。可见，行政合同是行政机关与纳税人在追缴税款时达成的和解协议。它应该由纳税人在平等的基础上自愿签署。对于税收诉讼的后一种方式，我国税收征收管理法明确规定了税务机关依法征税。第二，保护纳税人的信托利益。税收法定对纳税人信托利益的保护更多地体现在对税法的解释上。因此，在税法解释过程中，有必要严格区分法律解释和法律补充。该法律的补充相当于在法律解释的伪装下行使的税收立法权，将给纳税人的利益造成巨大的损失。其次，禁止类比解释也防止了行政机关以解释的名义变相行使税收立法权。因此，

27、有学者提出，应将禁止类比解释、禁止溯及力、禁止创造或加重税收漏洞和补充等原则纳入税收法主义的作用之中。2 税收法定原则的域外制度保障2.1 美国的制度保障税收法定主义原则在美国的确立源于北美战争。一开始，英国政府征收印花税和砂糖税，引发了殖民战争。殖民者在弗吉尼亚权利法案和独立宣言中正式确立了无代表无课税原则 5 。随后，1787年美国宪法第1条以及宪法修止案第16条规定，税收立法授予联邦国会，并明确界定各州的税收法权限6。2.2 德国的制度保障德国基本法相当于我国宪法,具有国家根本大法的地位。德国基本法第105条规定:“一、联邦对关税及财政专卖有专属之立法权。二、赋税收入之全部或一部如划归联

28、邦或遇有本基本法第七十二条第二项须定之情形时，联邦对其余之赋税有共同立法权。对地方性之消费税与交易税，如其不属联邦法律所定税收之同一种类时，各邦有立法权。三、税收之全部或一部系用于各邦或乡镇时，有关之联邦法律须经联邦参议院之同意。”第72条第2项为“在联邦领域内建立等值之生活关系，或在整体国家利益下为维护法律与经济之统一，而认以联邦法律规范为必要者，联邦有立法权。” 因此，从德国基本法中可以看出，联邦政府只在关税和财政垄断方面享有专有权。地方州在不属于联邦政府规定的税种时享有立法权，而且联邦法律规定的税种对所有州都是通用的。它必须得到参议院的“同意”，即代议制民主的税收法定原则。 7。2.3

29、日本的制度保障日本宪法第30条规定:“公民有按照法律规定纳税的义务。”第84条规定:“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”结合宪法第29条公民私有财产权保护、第31条罪行法定原则的规定可以认为第84条规定中使用的“法律”一词仅包括日本国会通过的狭义的法律。2.4域外制度保障的启示从分析西方国家建立税收法主义的历史进程可以看出，它是在各种阶级力量的斗争下逐渐被宪法所决定的。设立这一原则的目的是为了限制公民的纳税权利，保护公民的私有财产权利。从另一个角度分析，国家与纳税人签订合同形成委托代理财产关系，税法在合同中明确规定；这样可以更好地保护纳税人的私有财产。3 我国税收法

30、定原则概况3.1 税收法定原则在我国的发展税收法定主义作为税法最重要的基本原则，是宪法在财税法中的具体体现。我国1982年宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”2015年修改后的立法法第8条下列事项只能制定 (六)税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。以及税收征收管理法第3条规定，税收的开征,停征以及减征,免税，退税补税依照法律的规定进行,法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行，任何机关单位和个人不得违反法律行政法规的规定，擅自作出税收开征，停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律,行政法规相抵触的决定。目前我国现行18个税种中（表

31、1），立法税种已达11个，包括车船税，烟叶税，个人所得税，耕地占用税，契税，企业所得税，环境保护税，船舶吨税，车辆购置税，资源税，城市维护建设税。而在2012年，这个数字仅为3个。表1 18种税种及相关条例税种征税依据制定机关制定时间车船税车船税法全国人大常委会2011年船舶吨税船舶吨税暂行条例国务院2011年企业所得税企业所得税法全国人大2007年耕地占用税耕地占用税暂行条例国务院2007年烟叶税烟叶税暂行条例国务院2006年车辆购置税车辆购置税暂行条例国务院2000年契税契税暂行条例国务院1997年增值税增值税暂行条例国务院1993年消费税消费税暂行条例国务院1993年营业税营业税暂行条例

32、国务院1993年资源税资源税暂行条例国务院1993年土地增值税土地增值税暂行条例国务院1993年个人所得税个人所得税法全国人大1990年城镇土地使用税城镇土地使用税暂行条例国务院1988年房产税房产税暂行条例国务院1986年印花税印花税暂行条例国务院1986年城市维护建设税城市维护建设税暂行条例国务院1985年关税进出口关税条例国务院2003年数据来自百度百科在我国的立法中，对税率、税收征管等税收要求都有明确的规定，这说明我国是以税收法律原则的内容为基础的。在将其写入立法法的过程中，我国学者对此有不同的看法。初步规定的“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征管等基本税收制度”，已成为“

33、开征停征”，而税收征管的基本制度”，最终是“税种的建立，税率的确定，以及税收征管等基本税收制度”。刘剑文认为，法定税收并不等同于法定税收要素；每一个税收要素都是基本的税收制度；税率是最基本的税收要素。即使有必要为国务院或地方保留一定的灵活性，也只能在法律规定的范围内。可见，“税率”的改写是我国税收法定在立法领域发展的一个里程碑。3.2 税收法定的不足之处3.2.1 私人利益与公共利益的冲突税收是国家在财政收入、经济调整或社会发展的基础上对公民私人财产的征收，是国家财产的主要来源。民法意义上的财产权是指排除税收后的宪法意义上的财产权。宪法中的私有财产权不同于民法中的私有财产权。宪法意义上的私有财

34、产权是财产权最原始的状态，民法意义上的财产权是原始财产税后的剩余。在宪法意义上，私人财产权在国家建立之初就被转移到国家，以换取公共产品和服务。税收在其产生之初就是合理的。此外，公民的私有财产权最终归属于私人利益，而税收规制则是现代国家赋予税收的一种补充功能，以社会福利为基础，以满足社会发展的公共需要。税收虽然是剥夺公民财产权的一种形式，但税收是现代国家应提供的公共产品。能够及时适度调整经济运行，实现经济社会全面健康发展。税收领域在价值层次上应遵循“社会本位”，私人利益在一定程度上让位给公共利益。这体现在破产法对税收优先的规定上。当破产企业不能清偿到期债务,为了保护国家利益,当税收债权与其他债权

35、同时存在,国家税收债权的债权人有优先级的普通债权人获得偿还的权利。有人可能会问，为什么同样涉及个人权利的刑罪法治化需要绝对执行? 这是因为人身权和财产权属于不同的司法领域。罗尔斯将政治领域的正义与经济和社会领域的正义区分开来。政治领域的正义是基本的平等和自由，要求绝对的平等，而经济和社会领域的不平等是在政治领域平等的基础上允许的。“罪刑法定原则”是刑法中最重要的原则，直接涉及公民的政治权利、人身权，甚至生存权。虽然“税收法定”是对公民财产权利的剥夺，但它只涉及公民的经济和社会权利。因此，罪刑法定主义必须绝对严格，税收法定主义可以相对严格。3.2.2 灵活性与稳定性的冲突稳定性是法律的基本特征之

36、一。法律的确定性是指已经制定和实施的法律是严肃的，不经过法律程序是不能随意改变的。保持法律的相对稳定是法律应遵循的基本原则之一，包括法律本质的稳定、内容的稳定和形式的稳定。法律的稳定可以维护社会关系的稳定；为了保证社会的有序发展，法律的频繁变化会使社会处于一种不确定的状态，法律就失去了它的权威。税收法治化要求所有税收要素都以法律的形式加以规定，以确保税收事项的最高稳定性。然而，税收调控是国家根据国民经济的整体运行情况作出的及时反应。税法的频繁变动破坏了税法的稳定性。法律是稳定的，但不是绝对的，而是辩证统一的。当预先制定的法律与当前的经济基础不相适应，阻碍社会生产力时，应根据政治经济的变化进行相

37、应的调整。税收规制是一种自由选择，其本质在于对经济的敏感性。政府一旦失去了这种敏感性，就无法及时应对社会经济生活带来的变化，也就无法提供相应的社会公共产品和服务。同时，如果每项税收规制都要经过立法程序，成本高，容易错过规制的时机，投入成本高，效果不显著，显然不符合经济规律。3.3 税收法定不足的成因（一）实体上税收基本法律缺失。目前，我国缺乏基本税法。在一些地方，政府通过了一些规定，导致一些地方税费的增减;这引发了当地的市场经济冲突。税收基本法作为统帅各单行税收法律法规的母法，在整个税法体系中应居于核心地位。学者认为，基本法的内容首先要明确目的和原则，其次是纳税人和税务人员的权利和义务，最后是

38、税收程序的规定。因此，税收法定在我国的基本税法中得到了明确的体现。(二)纳税人权力体系不完善。国家为了实现财政收入，赋予行政机关相应的税收征管权，从而削弱了部分纳税人的权利。从上述外国法律对税收法系的规定中可以清楚地看到，各国在规定税收法系的同时，也在其宪法中明确地提出了纳税人的权利。通过对我国相关法律法规的研究和比较，可以清楚地发现我国对纳税人权利的保护制度是不完善的，对于纳税人权利的具体内容没有明确的法律规定，行政机关对纳税人的义务要求过高。根据国内学者的观点，我国纳税人的权利应从税收征管、管理、支付的过程入手，从对纳税人的了解到对纳税人隐私的保护，再到纳税人权利受到侵犯后的救济等。只有在

39、税收征管环节，充分重视纳税人的权利，并在法律上明确规定，才能使我国税法的纳税人权利保护制度逐步完善。(三) 在这一程序中存在着一种由来已久的税务纠纷现象。纳税争议前置现象主要体现在我国税收征收管理法第88条第1、2款中,纳税人在纳税过程中发生争议,须先进行税收缴纳或者进行相应的财产担保，而后才可以申请复议8。从这一条款可以看出，税务机关可以向法院申请强制执行纳税人的纳税义务，即法律赋予税务机关强制执行税收的权利，以方便税收的实现。但是，这一条款规定纳税人需要提供相应的财产担保或者缴纳税费，才能对财产利益的损失提起诉讼救济。这一规定违反了税收法系的税收合法性原则，对纳税人的私有财产权造成了损害。

40、这是我国税收征管法中一个明显的问题。（四）授权立法泛滥。在税法诸多原则中，法律保留原则是第一原则。法律保留原则规定，某些事项只能由立法机关制定的法律加以规定，以满足主权在民的要求，在消极方面就蕴含着在公法领域法无授权不可为的意思。特定事项通常指的是涉及到公民基本权利和人身自由的事项。随着现代社会发展，社会关系与法律秩序日趋复杂，一方面为了满足行政管理于法无据的需要，行政机关可以在立法机关的授权下开展立法活动，另一方面为了克服授权立法造成的行政对立法的挟制，以法律保留原则为基础，形成了议会保留和授权明确性原则，即立法机关授予行政机关的立法权应当是针对具体事项的,并且这种授权不得超越立法机关限定的

41、范围和期限9 。以经济视角分析，从图1可以清晰看到，截至2020年，全国人大及其常委会正式立法并实施的9个税种收入占2020年全国税收收入不到1/3，授权立法落实情况仍需推进。图1 2020年税收收入数据采自财政部官网这种局面的形成,根源在于1984年以及1985年全国人大及其常委会两度授权国务院立法，由此造就了在我国税法指定过程中行政机关占主动地位的特殊景象。由于授权过于宽泛且未进行范围和期限限定，“国务院及各部委制定了30余部税收行政法规，约50部税收行政规章和超过5500部税收通告。”在改革开放初期，由于诸多因素尚未确立，授权立法是确有必要的，但在我国经济制度不断完善的今天，这种授权立法

42、的负面作用也日益显现。如授权立法宽泛造成的税收规范性法律文件层级交错而不成体系，立法标准和行文方式各不相同，甚至出现互相矛盾之处，被授权的国务院又将立法权转授权给财政部或者税务总局，让征收机关由规则的执行者变成了规则的制定者，这些都严重削弱了税法的权威性，造成了税收行政执法和社会遵从等方面乱象丛生，阻碍了税收法定原则的落实。在我国税收收入远超非税收入的情况下（如图2），授权立法泛滥问题亟待解决10。图2 2015-2020年税收收入数据采自财政部官网4 税收法定原则在我国的完善路径基于第三部分分析的我国税收法定原则概况，本文从立法，执法，司法三个方面提出税收法定原则在我国的完善路径。4.1 立

43、法方面4.1.1 关于授权立法的问题党的十八届三中全会提出实行税收法定原则以来，对授权立法的清理就被提出为贯彻税收法定主义的核心任务。事实上，在授权立法中存在两个问题。一是作为授权立法依据的授权决策，二是基于授权决策制定的法律。显然,在我国立法法于2015年修订,1985年国务院授权决策为基础的税收立法应该无效,而大量由国务院制定的有效性税收行政法规基于授权决策，仍值得探索。这涉及到税收授权立法的正当性。根据税收法理学，法律保留是最基本的要求。本文认为，在我国没有必要坚持严格的法律保留。其原因有以下几点:第一，税收法制的本质在于认识到税收问题是由立法者的意志而不是权力意志决定的。只要对授权的内

44、容、目的和范围作出具体明确的规定，也可以将立法者的意志严格地贯穿于授权立法中。第二，是否根据一国宪法的规定授权立法，我国宪法性法律立法法第九条规定，对于法律保留事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权做出决定,授权国务院根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。但是，不包括犯罪与刑罚、剥夺公民政治权利、限制人身自由的强制措施与刑罚、司法制度等内容，亦即该法第八条第六项所规定之“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”并不属于绝对法律保留的事项,税收授权立法具有法律依据。同时，考虑到大量税收行政法规对法律和税收征管等基本税收制度的换算率的确定都不是绝对的法律保留事项

45、，税收授权立法具有法律依据。而且，我国大量的税收行政法规转化为法律不可能一蹴而就，否则实质性税收法理学的公平正义将难以保障。因此，现阶段实施税收法治化，应采取制定税收法律和监管授权立法的策略，而不是仓促进行税收法治化立法。要规范授权立法，立法机关必须注重对授权的内容、目的、范围、时间等作出具体规定，使人民群众能够根据授权决策预测自己的税负，加强对授权立法的监督。其次，在立法权与行政权的界限问题上，涉及到行政机关享有的税收立法事项。我国立法法第八条规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。因此，除宪法是一切法律的源头外，税收法治化的源头应限于全国人大及其常委会制定的

46、法律。税收中有许多技术性和技术性的细节问题。对于这些非基本事项，从两个方面考虑，行政机关以行政立法的方式加以规定并非不可。一方面，这些技术性和细枝末节的税务事项不会对纳税人的税负产生实质性的影响。另一方面,立法资源的有效性决定了法律不可能包办一切,行政机构通过长期收集和管理实践也有很多信息资源，由它制定行政法规符合经济因素的考虑。因此，税收立法权与行政权的界限是，对纳税人税负影响较大的基本税种必须严格遵循税收合法性原则，由全国人大制定法律。这些基本事项包括但不限于主体、客体、客体所有权、税基、税率、减免税、纳税程序等。但是，对于对纳税人税负水平没有实质性影响的技术性、细枝性税收事项，可以保留行

47、政立法的空间。例如，具体的税务登记和纳税方式等事项的规定。4.1.2 规范人大税收立法权正如学者所言,尽管代议制存在诸多缺陷,公民作为国家权力所有者往往也只有象征意义,但仍是表达“同意”的最佳方式。因此，要有效保护人民的税收征同意权，就必须规范人大的税收立法权，将其作为实施实质性税收法治化的立足点。随着“税收不能仅以有法律依据即有服从义，税法应受严格平等原则之约束”的观念日益深入人心,纳税人日渐不满足于仅仅符合民主原则所制定之法律,而要求增加实质法治国家为标准之检验。要使民主代表机构制定的法律符合法治国家公平正义的要求，为纳税人所认可，就必须扩大纳税人对税收立法的参与，规范立法程序。恰当的税收立法程序不仅是立法实现实体公正的前提和基础，而且有其独立的内在价值，这本身就是税法的内涵之一 11 。税收立法程序之建构,可为如下之实践:一,按照正当法律程序的要求,在立法法、将来之税收通则法，甚至是宪法中规定重要的税收立法程序制度，以强化正当立法程序之观念。二, 在税收立