自然资源资产负债表编制研究 (2).docx

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1、5 研究结论与建议1 绪论1.1 研究背景及意义1.1.1 研究背景改革开放以来，中国经济发展进入快车道，在地方官员政绩评估方面关键的一项参考指标为GDP增长率，以破坏生态环境及浪费自然环境为代价换取经济增长的行为经常出现。国家提出编制自然资源负债表属于制度方面的创新，为官就要造福一方，只将重点放在过度追求GDP，根本不顾生态环境的发展模式已经不再适用。作为一种常见的报表，自然资源资产负债表主要将某国或者地区全部自然资源资产进行分类然后加合，在此基础上形成的一种报表，由此可以看出在某时间节点地区内部自然资源资产的整体情况，同时也可以反映出某阶段自然资源整体应用的情况以及对生态环境产生的影响，不

2、受于更好的对经济发展进行布局，有效规划并保护自然资源。通过自然资源资产负债表有助于对高层领导进行离任审计，在很大程度上能够制约官员，让他们在思想上给予高度重视，通过生态文明建设倒逼机制对过于注重GDP的发展理念进行改变。2013年十八届三中全会明确提到，对自然资源资产负债表进行收缩并加以编制，在此基础上对广大高层领导实施离任审计，这也是国内建设生态文明的一项关键举措。1之前文献资料中并不存在“自然资源资产负债表”的概念，仅有环境资源核算以及自然资源核算等，因为这种负债表整体相当新颖，而且首次提出直接以国家战略层面作为基础，因此引起广大专家学者的普遍重视。就理论层面而言，不少专家学者将研究重点放

3、在自然资源资产负债表定义、意义、理论根源、运作路径以及数据基础等方面。2015年11月国家有关部门正式对外颁发编制自然资源资产负债表试点方案，正式确立5个试验点，包括延安市、赤水市、湖州市、呼伦贝尔市以及娄底市，当年11月份正是在以上区域进行探索以及编制等相关事项，同时要求以上5个试验点在2016年年底将工作报告提交上去。2 2019-2020年国家多部门联合对外启动自然资源资产负债表的核算以及探索工作，面向全国各个区域正式展开，由此可知编制自然资源资产负债表开始在全国境内正式实施。对自然资源资产负债表编制方法与相关技术进行探究，在此基础上创建有关核算制度，既是深化生态文明体制改革的重要途径，

4、也是建设美丽中国的根本战略需求所在，具有重要的科学价值和实践意义。西安作为我国的古代多个朝代的都城，具有重要历史文物资源和人文自然景观和非物质遗产，然而随着近些年来国家工业化的快速发展，给当地环境造成了巨大的损害。研究自然资源资产的负债表编制工作就变得尤为重要，对于西安当地的自然资源保护起到重大的影响作用。2016年省审计厅正式对外颁发陕西省“十三五”审计工作发展规划，其中作出明确说明，责任审计方面达到百分百覆盖，同时对于资源环境要做好相关方面的审计工作；2017年陕西省审计厅再次下发相关政策，要求各部门严格执行自然资源资产离任审计制度，其中以西安市作为核心，针对负债表整体编制情况进行全面探究

5、，有助于对西安所有自然资源使用以及改变状况展开深入了解，为其他市县核算工作的稳定开展，提供有效参考，有助于全面贯彻基层生态建设精神，对陕西省全省高层领导离任审计工作开展打下坚实基础。但是由于我国对自然资源核算的研究起步晚、困难大，加上我国自然资源管理体系的不完善，自然资源确权工作暂未完成，以及制表工作自身存在的繁琐性等因素，造成我国并没有研究出一个较好的标准编表方法模式，造成制表工作没办法进行全国性的普及。3现有研究对自然资源资产负债表核算的资源类别界定还不清晰，很有可能引起多次核算的问题，无法对资源、权益、负债以及资产等情况进行充分了解，也无法对其进行有效界定，目前在核算时主要使用价值法，精

6、准度明显不够，实践工作开展遇到重重阻碍。4因此，本文将总结西安市的编制过程中对现有理论的运用方式，以期提供一些经验借鉴。1.1.2 研究意义在自然资源资产负债表编制之前，需要对所有种类的自然资源展开分类，同时还要对编制方法加以确认，之所以提前分类，主要在于对自然资源属性展开充分了解，同时对核算价值并辨别负债与资产等提供有效参考借鉴，对自然资源利用情况进行有效部署，全面提升整体管理效率，有助于政府从传统的“管理”自然资源逐渐过渡至“治理”自然资源。本文研究对象主要选择西安市，针对该市自然资源展开全面评估以及核算，不但属于对传统评价体系进行了有效补充，还能将西安市社会经济发展情况如实反映出来，严格

7、贯彻落实政府颁发的有关自然环境政策与制度，有助于决策的有效性与科学性。 认知体现资源总体情况的负债表，可以对区域一个时段内的资源的存储量和变动量进行评价，所他明确所属权外，还要进行使用权明确；此外，利用资源负债表除了可以对于产权和使用权进行合理管控外，还用利于建立管理问责制度，为区域的良性可持续发展提供基础条件。利用资源资产负债表的数据，可以对资源的质量水平和存量对于经济发展而带来的环境影响进行比较，有利于在进行科学决策，使区域经济可以实现良性持续发展，为结构调整及改革提供有益的参考。5 1.2 国内外研究现状1.2.1 国外研究现状随着人类活动的频繁以及工业化进程的加快，这也给自然资源造成了

8、毁灭性的打击，自然资源保护越来越多的引起了国际社会的重Beams&Fertig、Marlin6等针对环境成本等问题进行研究，在他们看来西方发达国家在研究环境会计方面进度缓慢，其中遇到的最大阻碍在于计量与核算环境资产的非市场价值等问题。2006年Odum7第一次提出环境资产价值衡量标准，也就是使用能值(Energy)进行衡量，同时针对计量环境资产编制有关模型，为后期资产核算奠定良好基础，同时为编制负债表提供参考借鉴。国民经济核算体系为最早对全球各个国家国民经济核算进行指导的理论体系，也被叫做宏观经济核算体系（SNA），2008年被有关学者翻译为国民账户体系。1993年有包括世界银行在内的多个全球

9、组织对首版SEEA体系进行定制并全球发行，随后又进行了三次修订，其中SEEA2003与SEEA2012两大版本针对界定自然资源资产子类项目进行详细描述，同时还提到了计量方法以及使用的工具，提到了对不同账目进行核算用到的编制方法以及具体设置内容。SNA卫星账户属于计量核算自然资源资产的专门体系，也就是所谓的环境经济综合核算体系。自然资源资产负债表编制的理论参考主要为SNA2008、SEEA2003与SEEA20128。当前有的发达国家已经正式创建自然资源资产数据库，同时还创设专门账户。通过该数据库为后期编制工作提供理论以及数据方面的借鉴，属于自然资源资产负债表编制的关键参考依据。91.2.2 国

10、内研究现状王克敏等10（2017）研究重点放在企业投资效率、政府扶持以及产业政策彼此之间的关系，通过研究后认为，如果企业能够获得政府政策方面的支持，获得资金方面的有效补充，投资水平将不断提升，投资效率反而将不断下降，当然也会存在过度投资的问题。通过研究后认为，企业与政府之间信息严重失衡等问题很可能导致自然资源配置不均衡，导致企业投资过度的问题。政府补贴在很大程度上会影响到企业投资行为，马建利11等分析后认为，中央以及地方政府为了确保经济可持续以及稳定增长，全面促进就业效率，往往会对国企提供大量财政方面的补贴，对企业投资产生有效干预，因此很多国企往往都存在非效率投资行为。封志明等12对重新整理并

11、描述自然资源资产负债表定义、意义以及具体组成，在他们看来编制自然资源资产负债表的基础主要为资产负债表，江某国家或者区域之内可以量化的所有自然资源资产进行有效分类，然后进行加和，在此基础上形成一套完善的资产报表。邓碧华等13分析后表示，自然资源资产负债表编制有助于推动社会经济的稳定发展，同时还有助于高层领导的日常管理，对国内传统自然资源管理体系进行调整创新，全面促进生态文明的健康可持续发展。李英等14分析后表示，自然资源资产负债表可以将某个国家或地区自然资源整体情况如实反映出来，有助于推动生态文明的创新改革，对领导干部离任审计产生很大帮助。蔡春15、林忠华16等的研究对象主要选择生态责任审计，在

12、他们看来，对领导生态责任意识进行不断强化，有助于更好的管理与保护自然资源资产，同时也是责任审计最关键的一项目标。倪贵平17分析后认为，在审计工作开展过程中生态责任审计属于全新的一种审计模式，也是该领域的重大创新。这类审计主要目标在于考核领导干部生态责任以及有效区分义务与权利的范围。除此之外，就审计评价标准层面而言，国内学者徐泓18将传统自然资源以及财务两种绩效展开有效整合，在此基础上创建完善的经济环境评价机制，两者之间彼此制约，同时互相促进，全面提升整体评价精准度。张鲁娜19分析后认为，在制定审计评价标准时主要参考三大要素，除了资源开发利用情况以及法律法规体系之外，还要参考生态补偿成本等情况。

13、唐安宝和李凤云20的研究对象主要选择20102014年新能源上市公司，针对这些上市公司数据展开定量分析，该过程主要用到异质性双边随机前沿模型，重点阐述了政府财政补贴以及融资限制对投资效率产生的净效应以及双边效应，在他们看来，政府补贴在一定程度上能有效缓解企业融资限制而引起的投资数额欠缺等问题。当前，我国自然资源资产负债表的研究还处于初级阶段，在研究中，很多研究机构获得了卓有成效的结果，在相关研究项目上统一了意见，突出的有下面几个方面：一是自然资源资产负债表在定义上借鉴了国民经济负债表和财务核算中的资产负债表的内容，把国家或区域内的自然资源存量以数据的形格展现，二是自然资源资产负债表扣除了价值及

14、实有量，同时主要以先实物、后价值的模式展开。第三，在核算自然资源的时候需要将森林、水以及土地考虑利在内，这些都属于相当重要的资源，除了具备直接经济价值之外，同时还拥有相应的间接经济价值。最后，在负债表里面负债主要包括两大组成部分，其一为环境负债，另外一个则为资源耗减负债。211.3 研究内容与研究方法11.11.21.31.3.1 研究内容本文针对陕西省官网对外公开的资料收集以及笔者调研收集的资料作为参考依据，主要包括西安市国民经济和社会发展统计公报以及陕西省统计年鉴等等，针对西安市原始自然资源数据展开全面判断，对价值化方法进行对比参考，选取的自然资源主要包括属于水、矿产以及土地等，在此基础上

15、创建自然资源资产负债表基础框架。针对西安自然资源整体情况进行全面了解，收集有关的存量数据，在此基础上计算自然资源资产负债表相关结果，对西安市自然资源整体开发情况进行评价。本文在研究过程中主要以编制数据以及负债表内涵作为基础，创建西安市自然资源资产负债表机制，针对环境动态进行全方位监测，同时构建一套完善的预警体系，探讨离任审计工作的运行路径以及实际意义，最后详细说明启示与影响。1.3.2 研究方法本文通过对相关的概念进行界定和有关的理论研究及实践案例分析，总结出自然资源资产负债表的编制模式，自然资源资产负债表研究参考依据为西安市自然资源数据库，然后结合西安市自然资源整体开发情况、数据获取的可行性

16、，根据以上模式探究西安市部分自然资源资产负债表。主要采用以下研究方法：(1) 文献分析法。首先使用百度、谷歌等网络工具收集与自然资源资产负债表有关的资料和研究结论，精读相关的研究资料，拟订出自然资源资产负债表编制规划。然后查阅年鉴数据信息，构建西安市自然资源信息库。(2) 实地调研法。汇总网络收集的信息，发现数据信息的偏差，到实地进行信息收集及调查，走访相关部门采集第一手资料，为建立西安市自然资源信息库及编制报表提供基础性依据，为之后研究打下坚实基础。(3) 成果总结法。结合具有先进经验区域的研究成果和西安公开的资料，拟定适应西安实际情况的自然资源资产负债表。(4) 专家咨询法。对于文中提到的

17、突出问题，以专家交流会、学术研讨会的形式获得专家意见。 19 2 相关基础理论2.1 自然资源资产负债表作为一种常见的核算报表，自然资源资产负债表主要对自然资源整体情况、环境责任以及改变情况进行分类并汇总，有助于核算主体对管辖范畴之内所有自然资源进行充分了解，对这些责任主体在环境治理、修复、改善以及资源消耗方面担负的责任全面摸清。该报表主要由管理部门进行编制，目的在于对区域之内自然环境资源进行合理开发利用，为管理部门制定报表提供自然环境资源方面的有关信息，可以将该区域所有已探明的自然资源存量直接体现出来。针对国家资产负债表组成要素进行分析对比，以此为基础对自然资源资产负债表组成要素进行分类，除

18、了自然资源净资产以及负债之外，还包括自然资源资产这一要素，然后对以上三个要素定义展开深入探讨。在制定负债表组成要素前，需要解决的主要问题在于哪些自然资源能够被归纳到核算的范畴之内，以自然资源管理特征作为参考，基本原则为自然资源资产管理责任，然后对具体组成要素以及核算内容进行全面制定。2.1.1 自然资源资产目前已经确认并使用的自然资源资产概念理论依据基本上以会计学资产概念作为基础，然而其中的定义无法与自然资源资产负债表编制需求相符。首先在会计学里面“资产”一般都是有曾经的事项或者交易组合而成，自然资源资产主要来自于自然，并不是日常经济活动产生的；其次，在会计学里面使用资产往往能给企业创造不同数

19、额的经济效益，而自然资源资产即使不开发不利用，但是由于其自身属性能够预期产生经济利益，仍然要将其归纳在自然资源资产的范畴之内。自然资源资产指的是自然资源里面可以产生的全部价值量，这些资源除了产权明确以及稀缺性等类型之外，通常还包括有用性的部分，这里主要是指生态、社会以及经济等效益。在分类方面，自然资源资产有多个不同的标准，比如可以根据主体性质、战略属性、使用性质以及一般类型等进行分类。对自然资源部门进行创新改革之后，职能管理除了要对自然资源做好有效管理之外，同时还要管理好资产，自然资源被划归在实物的范畴之内，自然资源资产则更注重价值性，因此对自然资源以及自然资源资产两者定义与关系进行有效区分意

20、义很重要。对自然资源资产属性进行确认时，应具备下面这些基本条件：某个国家或地区拥有完全控制的权利；对自然资源资产规模与数量已经探明，可以直接通过货币进行计量；可以直接开发利用，同时还能创造相应的经济收益。122.12.1.12.1.2 自然资源负债在自然资源中应用资产负债概念，可以对经济活动过程中人类对自然自由的义务与权利进行表征，不过支付对应的时间点为未来。目前有关这方面的研究，争议更多的主要为自然资产资源，相对来说自然资源负债争议更少。之前在认定负债时理论界持有三种不同的观点，第一种观点直接把自然资源负债解释成消耗的资源成本；第二种观点将自然资源负债定义为资源约束，也就是在资源管理红线外面

21、的整体消耗量，也被称之为自然资源以及生态环境污染；最后一种观点将自然资源负债解释为人类经济活动对环境带来的负外部性效应，也包括维持环境耗费的成本。这三种观点拥有共同特征，在他们看来负债属于对大自然索取过度而产生的成本，其中主要注重资源过度开发利用，不过即便合理利用也很有可能会产生负债。在过度利用的过程中，自然资源生态很可能已经出现失衡，超出自身的承载能力，要为此付出相应代价，然而即便通过人力成本以及庞大资金也可能无法修复。2.1.3 自然资源净资产在经济学里面，资产负债表主要是指企业总资产与负债之间的差值，就是企业所有者自身掌握的权益，也叫做企业所有者权益，换句话说就是企业净资产。在自然资源资

22、产负债表里面，自然资源净权益指的是自然资产与自然资产/自然负债两者之间差值的剩余部分，其中自然资源资产为主要核算对象，其中的所有权一般都被国家或者集体彻底垄断，换句话说，自然资源净资产指的是某个国家或地区在特定时间节点所有自然财富的加和，因此在计算自然资源净资产时为企业总资产减去企业负债，由此可以看出某个国家或地区在某一发展阶段拥有的自然资源资产与负债之间的差值。122.12.22.3122.12.2 相关理论依据2.2.1 自然资源价值理论根据中共十八届三中全会辅导读本，自然资源资产除了产权明确以及稀缺性等类型之外，通常还包括有用性的部分，这里主要是指生态、社会以及经济等效益。如果以是否具备

23、生态效益进行分类自然资源资产主要包括两种，分别为非生态类以及生态类。后者也叫做生态资产，除了常见的农田以及草原之外，湿地以及森林也包括在内。在核算自然资源资产生态价值时主要核算生态资产经济价值之外的所有生态价值，需要在自然资源资产核算对象分类及核算内容方面，考虑生态资产及生态价值核算的要求。目前一些自然资源资产核算体系以区分空间资源和物质资源为原则对核算对象进行分类，如SEEA-2012把森林资源分别划归为土地资产、林木资源两类环境资产，把农田资源分别划归为土地资产、土壤资源两类环境资产。此种核算对象分类，难以系统反映自然资源资产的生态价值。为全面核算自然资源资产生态价值，在区分对象的时候应区

24、分生态资产和非生态资产。对于典型的生态资产，如森林、草原、湿地、农田等，应将其占用的土地空间与地上覆盖物作为一个完整的资产类型，确认核算对象，按照流量核算与存量核算并重的原则开展核算。核算对象分类及内容见表1。表1 整合生态价值核算的自然资源资产分类及核算内容类别资产分类核算对象价值核算内容非生态资产土地资源建设用地存量及变动核算、流量核算未利用地存量及变动核算矿产资源矿产及能源资源存量及变动核算、流量核算生态资产森林资源林地、林木存量及变动核算、流量核算草原资源草原存量及变动核算、流量核算湿地资源湿地存量及变动核算、流量核算农田资源农田存量及变动核算、流量核算水资源淡水资源、水域存量及变动核

25、算、流量核算海洋资源海域存量及变动核算、流量核算无居民海岛存量及变动核算、流量核算自然资源资产生态服务流量核算，按照经济、社会、人类受益原则和公益性标准，划分生态服务类型、确定生态服务核算指标。中间产品与服务（支持服务）、无效服务（部分调节服务）不作为生态服务流量的核算内容。同时，还应区分私人产品与公共产品：私人产品性质的生态系统服务划分为经济利益流量，只有公共产品性质的生态系统服务内容和指标，也可以将其当做核算生态服务流量的参考指标，指标确认完毕后，选用生态系统服务价值评估核算的模型与具体方法，计算各核算指标的价值量。2.2.2 产权理论有明确产权归属的自然资源资产，其可以纳入所属产权主体（

26、如企业等经济主体）的资产核算范围，但其不是独立的核算，往往与企业的其他资产与负债共同核算。而主要以特定国家或者行政区域作为单位，全面核算一部分或者所有自然资源资产，以此为基础对自然资源资产负债表进行编制，因此应该规律在国家资产负债表范围之内。3 西安市自然资源及资产负债表编制现状分析1231233.1 西安市自然资源禀赋及资产负债表编制现状自然资源包括多个种类，大体上主要分为非资产类以及资产类两种。当前在核算自然资产资源分类时基本上都按照SEEA-2012自然资源核算体系方法与原则展开，详细来说，SEEA-2012主要设置了7组不同的账户，除水资源、水产资源、土壤资源与矿产资源之外，还包括其他

27、生物资源、木材资源以及土地资源，所有账户均包括两种不同的核算表格，分别为价值量以及实物量。结合西安市对自然资源分布、数量以及种类等方面的划分，对账户进行详细设置，可大体分为土地资源、林木资源、水资源、矿产资源。3.1.1 西安市自然资源禀赋西安市位于关中平原中部地区，南边紧邻秦岭，北部与渭河相接，1981年联合国教科文组织将其定位“世界历史名城”。全市总面积10096.81平方千米，建成区面积700.69平方千米，常住人口1020.35万人，城镇人口761.28万人，城镇化率74.61%。冷暖干湿四季分明，年平均气温约为15.3，年降水量为593.0mm。22西安市2019年生产总值为9321

28、.19亿元,同比增长近乎10%。将国民生产总值按照产业划分，第一产业较2015年增加了87.22余亿元，增长幅度为45.44%；第二产业增加了将近1096.97亿元，增长率为52.98%;第三产业增加值突破2200亿元，增长率为60.00%。2019年陕西省人均生产总值为9.23万元，较2018年增长了6个百分点。表2 西安市自然资源现状（2019年）项目2019年末常用耕地面积（千公顷）240.89水资源总量（亿立方米）24.45天然地表水资源总量20.31地下水资源总量（亿立方米）9.27林业用地面积（千公顷）480.49当年造林面积（万亩）3.83矿产资源种类47本表数据来源：西安市统计

29、年鉴20193.1.2 西安市自然资源资产负债表编制现状2019年4月，国务院办公厅印发了关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见，明确提出对自然资源产权机制进行调整完善。西安市积极开展自然资源资产负债表试编工作。2020年10月26日，西安市多部门联合拟定西安市自然资源资产管理体系，以全民作为基础创建资产统计机制。所有者权益部门对自然资源资产价值进行核算以及评估，以此为基础编制负债表，同时还要拟定有关考核体系与标准，其中内容主要包括自然资源资产出让、作价、储备、租赁以及划拨等相关内容。3.2 西安市自然资源资产负债表编制中存在问题分析通过西安市统计年鉴及自然资源和规划局提供的相关数据了

30、解情况看，因为资源属性不一样，不同地方对自然资源的重视程度存在较大差异，在调查体系以及资源管理方面出现较多问题，数据精准的匹配性因此也受到很大影响。3.2.1 来源性数据来源性问题主要归结于基层技术力量薄弱。自然资源属于常见的动态资源，需要对整体变动情况以及有价值数据展开全面收集，难度非常大。举例来说，水资源具备多种典型特征，除了可再生性与随机性之外，还具备流动性特征，存量以及增加部分很难细分到地下水以及河流；耕地质量等级包含多种评价因子，在技术方面有相当高的要求，专业技术人员数量较为欠缺。其次，各部门自然资源数据标准统一难。因为不同部门具有不一样的行业标准，指标覆盖范畴存在差异，不同部门之间

31、往往有交叉指标，因此即便资源统一指标统一，整体结果往往也有存在不同。如自然资源部门调查的草地面积、林地面积与农业部门、林业部门差别比较大，数据难以统一。同时，领导干部的任期与自然资源资产的计算周期不同步，内容相当复杂，导致在收集、整理自然资源资产信息时往往有较长的周期，后期还要进行核酸以及审计，在审计的时候自然资源资产很有可能发生改变，领导层可能会随时做出改变，因此领导班子换届时自然资源资产重要责任如何协调也是非常重要的。3.2.2 准确性影响数据准确性的因素首先是自然资源的产权归属不清晰。自然资源模糊性为编制与应用过程中常见的一个问题，西安市水资源与土地资源在行使所有权的时候并未作出明确规定

32、，因此管理很有可能出现问题。除此之外，由于自然资源类型不一样，因此经常出现边界模糊的情况，其中争议最大的就是政府除了拥有所有权职能之外，同时还具备管理行政的权利。由于产权边界不清晰，很容易导致自然资源主体内部出现矛盾纠纷，对开发利用以及后期的监督管理也带来很大影响，最终对自然资源合理配置以及总体质量提升带来障碍。 另外，自然资源管理部门相关配套制度不健全。在自然资源编制时主要对象为矿产、水、林木以及土地等资源，其中数据基本上来自于各部门，通过现实调查可以发现，在自然资源负债表编制时数据需求量相当庞大，很多部门并不具备配套设施与制度体系，甚至没有监测样本，很少进行全面调查，数据未及时更新，因此对

33、编制工作带来很大影响，目前自然资源统计系统还不够健全。自然资源主要指的是空气、生物、动植物、土地以及水等各种资源，在平衡统计过程中主要包括社会经济以及自然资源，同时还要对不同学科进行研究，牵涉到国土资源以及环保等诸多部门，因此在编制负债表的时候面对的环境相当复杂，数据覆盖出现不少问题，导致工作开展遇到重重阻碍。3.2.3 匹配性所得数据与编制结果不同，其中原因主要在于理解自然资源负债方面有所差异。目前西安市在认知自然资源资产负债表的时候基本上仍以传统理论为主，西安市需要担负资源管理以及环保等诸多义务，自身行为很有可能危害环境自然。然而在分类并核算自然资源资产以及负债的时候，有关领导并未认知到该

34、理论观点。首先在自然资源负债中融入西安自然资源型号，消耗的资产基本上都转换成社会发展以及物质需求，没有必要进行修复。除此之外，西安市耗损的自然资源非常多，原因也多种多样，由于没有合理利用自然资源，再加上自然灾害的频频发生，导致自然资源被大量耗损，因此与自然资源负债不能化为一体，随着自然资源的大量流失，直接危害到自然资源相应权益；其次，陕西省在自然资源负债想要融入生态环保修复资本，通过生态环保修复支出可以看出不同责任主体对生态环保的整体重视程度以及投入力度，尤其伴随着科学技术以及经济的快速发展，生态环保修复力度以及重视程度也将不断提升，在发展的特定时期用于生态环保支出很可能超出环境的损失，当然也

35、有可能低于环境损失；最后，西安是不能对自然资源开发过度。不过在实际运作过程，是否属于过度开发很难明确判定，整体开发量是不是超出自然资源承受限度也无法精准界定，由于不同区域在不同发展阶段资源类型不一样，因此对自然资源带来的影响不容小觑，这样看来将过度开发规律在自然资源负债中并不贴合实际。在界定负债与资产数量和关系的时候，并不是一定要代表相对独立的科目，也有可能将其当做企业未来收益或者现金流的支付状态，举例来说，可以将耕地补偿费作为自然资源的使用费用，不管是不是补偿到位都将其当做政府资产的一部分；地方政府在矿山治理方面的保证金可以当做负债，等修复治理完毕后可直接对账目进行核销。如果在耕地占卜平衡过

36、程中未严格贯彻落实“承诺制”，补充质量与数量严重不足，可以将其作为地方政府负责。由此可知，负债的观点主要指的是：对于不同类型的负债与资产流向企业各个部门，需要将自然资源生态以及生产两大要素本质特征牢牢抓住，同时还要抓住价值损益以及相应数量；把负债当做资源状态，并不是一定要对科目进行严格界定；对负债本质特征进行充分了解，有助于更好的认知并解决自然资源开发与保护之间的矛盾，尽可能地将自然赋予的资源和资产建立起动态平衡的“收益支出”体系。4 西安市自然资源及资产负债表编制优化设计本文在保证尽量科学合理测算自然资源存量的基础上，尽量克服数据难题。自然资源种类繁多，不可能一一列举，选择土地、水资源、林地

37、资源、矿产资源、四种自然资源为代表，阐述编制及计量方法。44.1 资产负债表编制原则及方法4.1.1 编制原则自然资源资产负债表涵盖了社会科学、自然科学和思维科学相关内容，所以，不能按照财务核算的规则进行此项报表的制作，本文依照西安的经验情况进行总结后归纳为以下编制原则。(1) 实物量与价值量并重原则实际信息搜集是各项工作的前提，是数据准确性和全面性的保证，同时也时自然资源资产负债表核算特征的呈现。价值量的计算是依据特定的标准将实物资源量转换为货币形式呈现，最终以数值形式在自然资源资产负债表中列明动态变化情况。(2) 数量和质量并重原则依靠计算资源数量无法真正体现价值量，比中同是水资源但由于优

38、劣水的区别，其实际的价值会有很大差异，价值的准确测量还是要用质量标准为依据。数量和质量都是重要因素，建立“数量质量价值量”这一架构才会更加真实的反应区域内自然资源的真实数据，在应用过程中，应对区域内自然环境中资产质量的期初值和期末值分别列示填报。(3) 存量和流量并重原则存量体现的是期间时点存在的资源总量和结构状况，流量体现的是期间内出现的变化数值及变动因素，它们的联系是“期初存量+本期增加量=期末存量-本期减少量”。在编制此项报表必须同时考虑存量与流量，明确人为因素和自然因素而形成的数值变化。(4) 加法与减法结合原则 自然资源资产负债表编报的意义是要体现人类在实现规模发展进程中对于自然资愿

39、开发、使用和破坏情况，体现人们对于环境及资源产生的负向影响，以利于追责，近年来，国家加大对于资源和环境的保护力度，人们的生产和生活对于自然环境的正向影响正在深入，人们的行动将会使资源和环境状况日趋改善。也就是对于维护环境资源做加法，对于破坏环境和资源做减法。(5) 分类与综合结合原则自然资源资产负债表的编制工作是一个不断探索而深入的进程。要按照循序渐进的方式，按照顺序进行，首先将水、林木、土地等已经具有成熟核算标准的资源进行分类汇总，待具备相应经验后再完成总表。另外，要将总表拆分为分项表先行编制，最后再汇总完成总表。55.15.25.2.14.1.2 编制方法怎样编制自然资源资产负债表，一直以

40、来国内与国外学者专家从各个角度展开相关探讨，当然也提出了与之有关的定价模型。虽然当前在具体使用方法方面还有不少争议，提出的这些方法也有需要完善的地方，不过通过这些研究成果可以为核算以及定价自然资源打下坚实基础。(1) 直接市场价值法此类方法一般都是基于实际市场价值来估算自然资源价值量，具体的主流方法有三种:市场价值法(MVM)、费用支出法(EM)和收益现值法(ICA)。直接市场法主要是对具有成熟特征的资源核算，此种方法具有显著优点，可以迅速对资源量进行核算，按照市场价值计算，可信度较高；但此方法也有缺陷，只按照使用价值计算，没有充分考虑未使用和非直接使用因素。(2) 替代市场法所谓替代市场法寻

41、找市场中可参照市场代替物来进行资源价值的测算。现被广泛使用的有替代成本法(RCM)、机会成本法(OCM)、 恢复和防护成本法(RPCA) 、影子价格法(SPA) 、旅行费用法(TCM)。替代成本法主要相关代替品进行核算，对中间部分生态服务价值实施代替，也会有一定缺点，比如生态系统里面的不少服务很难通过替代品或者技术手段进行精准计量。(3) 假想市场法假想市场的代表方法是条件价值法(CVM)，此种方法普遍用于即没有实际市场价值又没有替代成交价格的公共服务估值，此种方法是公共服务估值的首选方法。此方法也具有突出缺点，估算的主要选择就是主观想法，没有市场为参考点，所以这项结论更易于由于外部因素导致偏

42、差，与真实的目标存在差距，另外，在计算过程中还需要进行调查统计，耗时耗力。12344.14.2 自然资源资产负债表编制设计自然资源在数据方面具有可得性以及可操作性，同时还具备比较明确的市场价格，因此在编制的时候经常用到直接市场法，比如在矿产资源方面主要以直接市场法计价为主。4.2.1 自然资源资产编制内容设计(1) 土地资源资产考虑到数据的可得性，结合土地利益分类国家标准、现施行的国家土地资源调研分类，以及国家颁布的土地管理法，把国有土地划分为农耕用地、建筑用地及未使用地。 建筑用地按照预见计出让总额进行评估。例如：根据占地补偿需要使用农耕用地时，通常依照土地征用期前3年产生价值的6到10倍标

43、准计算补偿；征用除农业用地以外的资源，通常依照被征用前3年产生价值的4倍标准补偿，如果征收资源性质为未使用地的，依照农耕地的一半标准进行补偿。(2) 林木资源资产根据林业资源分类与代码森林类型，可以理解为森林资源。林业资源资产的价值主要有三部分组成林木价值、林产品价值和林业的生态价值。林木价值采用立木价值法（即净价格法）计算林木的存量价值，也就是用年末林木蓄积量与林木净价格相乘后得出年终林木存量价值。林业产生的价值含有林上、林中及树下三个部分，这三类价值相加得到林业资源总价值。 需要关注的是，林业的经济价值是林业资源的一个作用，林业非常重要的作用是其生态涵养作用，它可以调养生态、调节区域的环境

44、状况、为各种野生动物创造良好的生活环境。所以，森林资源价值的计算主要是生态服务价值的核算。但这项计算是非常难以计数的，按照理论设计，各类树木的活立木蓄积乘以该树种的固碳系数计算出的数据便可以测算出森林的固碳含有量。然后把固碳量与碳价值/吨相乘，便可计算出森林的生态服务价值。(3) 水资源资产根据中华人民共和国水法，水资源主要分为地表水和地下水。水资源价值可以将现存量减去已使用数及受污染数后，与单位价值相乘来计算。水价格依照工业使用价与民用价相加后的平均值来核算。(4) 矿产资源资产根据我国矿产资源法实施细则中的分类，金属矿产资源共有铁、锰、钒等59种；非金属矿产资源共有金刚石、磷、硫等92种。

45、本文选取27类数量和价值占比较高的矿产资源，基本可以代表矿产资源资产的总体价值。目前，多数矿产资源都可以市场交易，都存在市场价格，可以直接用市场价格估计。编制种类如表3。表3 编制资源种类一级分类二级分类三级分类1矿产资源1.1金属矿产铁矿、锰矿、铬矿、钒矿、铜矿、铅矿、锌矿、铝土矿、镍矿、钨矿、钼矿、锑矿、稀土、金矿1.2非金属矿产资源银矿、菱镁矿、普通萤石、硫铁矿、磷矿、钾盐、盐矿、芒硝、重晶石、玻璃硅质原料、石墨、滑石2土地资源2.1农用地2.2建设用地2.3未利用地3林业资源3.1林业经济价值3.2林业生态价值4水资源4.1地表水4.2地下水4.2.2 自然资源负债编制内容设计 自然资

46、源负债可分列为自然资源耗减与污染两部分。在进行相应核算时，可依照可再生和不可再生两类进行单独计算。不可再生资源包括石油天然气和金属矿等自然资源，可再生资源包括水、林木、土地等。环境污染负债由水污染负债、大气污染负债与固体废物负债组成。水污染负债根据挥发酚、氰化物、化学需氧量（COD）、石油类和氨氮五类污染物排放量乘以单位治理成本核算。大气污染根据二氧化硫和氮氧化物两类污染物排放量乘以单位治理成本核算。固体废弃物负债根据工业固体废弃物和生活垃圾两类乘以当年垃圾处理平均成本核算。4.3 编制样式设计SEEA-2012由国际机构于2012年颁布的生态环境与经济发展核算框架，可用于编制资源负债表，可真

47、实体现资原循环利用的全部过程，是当前世界上普遍采用的环境测算标准文本。依照SEEA-2012设计自然资源资产负债表基本样式(见表4)，包括期初存量、期末存量和存量变化三项。其中，存量变化反映的是在计算区间内自然资源的变动状况，是变动值；期初存量和期末存量分别反映核算期前后的总价值数，是静态值。表4 自然资源资产负债表基本样式资源分类种类1种类2种类3.期初存量存量增加人为因素自然因素存量减少人为因素自然因素期末存量存量变动可以提出较多具有价值的资讯，弥补期初存量和期末存量信息的有限性。存量变动有存量增多和存量降低，也就是在计算区期间内的增加值和降低值。存量变动的因素主要有人为和自然的影响，进行存量变动核算时应分析变动因素，认知资源的来龙去脉，要将自然和人为的影响因素进行直观的数值化体现，将有助于考核和规范管理行为，推动更有效更合理的进行自然资源利用和生态环境保护。4.4 试编根据有关数据资料，按照前面的编制方法，本文试编了2019年西安市自然资源资产负债表，编制结果如下：表5 2019年西安市自然资源资产负债表 单位：亿元自然资源资产自然资源负债1矿产184.401矿产耗减负债1315.681.1金属矿产-2可再生资源耗减负债