人大周华《高级财务会计》第1章所得税费用20131018.ppt

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1、人大周华高级财务会计第1章所得税费用20131018 Still waters run deep.流静水深流静水深,人静心深人静心深 Where there is life,there is hope。有生命必有希望。有生命必有希望第第1章章 所得税费用所得税费用1.Accounting for Income Tax Expense中国人民大学商学院中国人民大学商学院 高级财务会计高级财务会计周华周华 编著编著中国人民大学出版社中国人民大学出版社国国家家级级优优秀秀教教学学团团队队全全国国会会计计领领军军后后备备人人才才建设成果建设成果学习目标：学习目标：v1掌握资产负债表债务法的操作要领；掌

2、握资产负债表债务法的操作要领；v2理解资产负债表债务法的设计理念；理解资产负债表债务法的设计理念；v3了解纳税影响会计法存在的问题。了解纳税影响会计法存在的问题。v本章阐释企业会计准则第本章阐释企业会计准则第18号号所得税的设计理念及具所得税的设计理念及具体规则。该准则是借鉴国际会计准则第体规则。该准则是借鉴国际会计准则第12号号所得税所得税（International Accounting Standard 12：Income Taxes）制定而成的。制定而成的。3Renmin University of China学习目标：学习目标：v1掌握资产负债表债务法的操作要领；掌握资产负债表债务法

3、的操作要领；v2理解资产负债表债务法的设计理念；理解资产负债表债务法的设计理念；v3了解纳税影响会计法存在的问题。了解纳税影响会计法存在的问题。v本章阐释企业会计准则第本章阐释企业会计准则第18号号所得税的设计理念及具所得税的设计理念及具体规则。该准则是借鉴国际会计准则第体规则。该准则是借鉴国际会计准则第12号号所得税所得税（International Accounting Standard 12：Income Taxes）制定而成的。制定而成的。4Renmin University of China5所得税的主要会计问题所得税的主要会计问题应交所得税与所得税费用差异的会计处理：应交所得税与所

4、得税费用差异的会计处理：1.应付税款法应付税款法2.纳税影响会计法纳税影响会计法利润表债务法利润表债务法资产负债表债务法资产负债表债务法v应交所得税应交所得税计算基础：应纳税所得额计算基础：应纳税所得额v所得税费用所得税费用计算基础：会计利润计算基础：会计利润导言导言v企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税规定规定，所得所得税规定规定，所得税准则采用税准则采用资产负债表债务法资产负债表债务法核算所得税。核算所得税。企业利润表所列示的企业利润表所列示的所得税费用所得税费用由由“当期所得税当期所得税”和和“递延所得递延所得税费用税费用”两部分组成。两部分组成。当期所得税当期所得税是指企业遵循中

5、华人民共和国企业所得税法，填是指企业遵循中华人民共和国企业所得税法，填制企业所得税纳税申报表及其附表等相关资料，在规定的时间内制企业所得税纳税申报表及其附表等相关资料，在规定的时间内进行汇算清缴所确定的进行汇算清缴所确定的应纳税额应纳税额。递延所得税费用递延所得税费用是指企业在计算出应纳税额之后，根据准则之规是指企业在计算出应纳税额之后，根据准则之规定，针对会计准则与税收法规之间的差异对未来期间企业所得税定，针对会计准则与税收法规之间的差异对未来期间企业所得税的的预期影响预期影响而计算的金额。它的重点实际上是要求企业在完成纳而计算的金额。它的重点实际上是要求企业在完成纳税申报之后计算税申报之后

6、计算“预期所得税费用预期所得税费用”（准则称之为（准则称之为“递延所得税递延所得税费用费用”）。）。6Renmin University of China7确确定定资资产产、负负债债的的账账面价值面价值确定资产、确定资产、负债的计税负债的计税基础基础确定暂时性差异确定暂时性差异符符合合条条件件的的应应纳纳税税暂暂时时性性差差异异确确认认递递延延所所得税负债得税负债符符合合条条件件的的可可抵抵扣扣暂暂时时性性差差异异确确认认递递延延所所得税资产得税资产税前会计利润税前会计利润加加上上纳纳税税调调整整增增加加额额，减减去去纳纳税税调调整整减减少少额额，计计算算应纳税所得额应纳税所得额计算计算应交所

7、得税应交所得税计算计算所得税费用所得税费用资产负债表债务法下资产负债表债务法下“资产资产”和和“负债负债”是什么？是什么？v资产被看作从未来会计利润中扣除的成本费用；资产的计税基资产被看作从未来会计利润中扣除的成本费用；资产的计税基础，是从税法视角，未来应纳税所得额中，可在税前扣除的成础，是从税法视角，未来应纳税所得额中，可在税前扣除的成本费用本费用v负债负债被看作从当期会计利润中扣除、未来无须扣除的成本费用；被看作从当期会计利润中扣除、未来无须扣除的成本费用；负债的计税基础，是从税法视角，未来应纳税所得额中不可税负债的计税基础，是从税法视角，未来应纳税所得额中不可税前扣除的成本费用前扣除的成

8、本费用预备知识预备知识v应交所得税的计算应交所得税的计算应交所得税应交所得税=应纳税所得额应纳税所得额所得税税率所得税税率应纳税所得额应纳税所得额 =税前会计利润税前会计利润+纳税调整增加额纳税调整增加额-纳税调整减少额纳税调整减少额9Renmin University of ChinaContinuedv（一）纳税调整增加额（一）纳税调整增加额v1.按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。例例1v2.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报按会计准

9、则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。例例210Renmin University of ChinaContinuedv例例1v公司公司2012年税前会计利润为年税前会计利润为720万元，万元，2012年年12月月12日向日向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为明的销售价格为200万元，增值税税额为万元，增值税税额为34 万元，款万元，款项尚未收到；该批商品成本为项尚未收到；该批商品成本为120万元。甲公司在销售万元。甲公司在销售时已知时已知A公司资金

10、周转发生困难，但为了减少存货积压，公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与同时也为了维持与A公司长期建立的商业关系，甲公司公司长期建立的商业关系，甲公司仍将商品发往仍将商品发往A公司且办妥托收手续。甲公司适用的所公司且办妥托收手续。甲公司适用的所得税税率为得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。，不考虑其他纳税调整事项。v应交所得税应交所得税=720+(200-120)25%=200（万元）。（万元）。11Renmin University of ChinaContinuedv例例2v乙公司乙公司2012年税前会计利润为年税前会计利润为780万元，万元，2012年年12月月

11、31日计提存货跌价准备日计提存货跌价准备20万元。乙公司适用的所得税万元。乙公司适用的所得税税率为税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。，不考虑其他纳税调整事项。v应交所得税应交所得税=（780+20)25%=200（万元）。（万元）。12Renmin University of ChinaContinuedv（二）纳税调整减少额（二）纳税调整减少额v1.按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。计算应纳税所得额时不确认为收益。例例3v2.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计按会计准则规定核算时不确认为

12、费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。算应纳税所得额时则允许扣减。例例413Renmin University of ChinaContinuedv例例3v丙公司丙公司2012年税前会计利润为年税前会计利润为820万元，万元，2012年取年取得国债利息收入得国债利息收入20万元。丙公司适用的所得税税率为万元。丙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。，不考虑其他纳税调整事项。v应交所得税应交所得税=（820-20）25%=200（万元）。（万元）。14Renmin University of ChinaContinuedv例例4v丁公司丁公司2012年税前会计利润为年税前

13、会计利润为820万元，万元，2012年发年发生研究阶段支出生研究阶段支出40万元计入管理费用。丁公司适用的万元计入管理费用。丁公司适用的所得税税率为所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。，不考虑其他纳税调整事项。v应交所得税应交所得税=（820-4050%)25%=200（万元）。（万元）。15Renmin University of China1.1 资产和负债的计税基础资产和负债的计税基础v在资产负债表债务法下，企业应于资产负债表日分析比较资产、在资产负债表债务法下，企业应于资产负债表日分析比较资产、负债的负债的账面价值（账面价值（carrying amount）和和计税基础（计税基

14、础（tax base），如果两者之间存在差异，则应确认相应的递延所得税，如果两者之间存在差异，则应确认相应的递延所得税资产、递延所得税负债，同时记载递延所得税费用（或递延所资产、递延所得税负债，同时记载递延所得税费用（或递延所得税收益）。准则另有规定的情形除外。企业合并等特殊交易得税收益）。准则另有规定的情形除外。企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应于购买日比较其入账价值与计或事项中取得的资产和负债，应于购买日比较其入账价值与计税基础，按照准则规定计算确认相关的递延所得税资产或递延税基础，按照准则规定计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。所得税负债。16Renmin Univ

15、ersity of China1.1.1 资产的计税基础资产的计税基础v准则规定，准则规定，资产的计税基础（资产的计税基础（the tax base of an asset），），是指企业是指企业收回资产账面价值过程收回资产账面价值过程中，计算应纳税所中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。用公用公式表示如下：式表示如下：资产的计税基础资产的计税基础 未来未来可可税前扣除的金额税前扣除的金额 资产的资产的入账金额入账金额以前期间已作税前扣除的金额以前期间已作税前扣除的金额v上述准则原文是按照国际会计准则直译而来的。上述

16、准则原文是按照国际会计准则直译而来的。17Renmin University of China“收回资产账面价值过程收回资产账面价值过程”v资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。制的、预期会给企业带来经济利益的资源。18Renmin University of China资产资产（存货、固定（存货、固定资产、无形资资产、无形资产、金融资产、产、金融资产、长期股权投资）长期股权投资）收入（商品销售收入、收入（商品销售收入、固定资产无形资产处固定资产无形资产处置收入、投资收益等）置收入、投资

17、收益等）费用、损失（营业成费用、损失（营业成本、折旧、无形资产本、折旧、无形资产成本、投资成本等）成本、投资成本等）转转化化利润利润转化转化征税！征税！Continuedv通常情况下，资产在取得时的入账价值也是税法认可的金额，通常情况下，资产在取得时的入账价值也是税法认可的金额，易言之，易言之，在入账时，资产的账面价值与计税基础是相同的。在入账时，资产的账面价值与计税基础是相同的。v后续计量时，由于企业会计准则的不少规定与税收法规存在差后续计量时，由于企业会计准则的不少规定与税收法规存在差异，因此，资产的账面价值与计税基础之间便可能产生差异。异，因此，资产的账面价值与计税基础之间便可能产生差异

18、。准则把资产的账面价值与计税基础之间的差额称作暂时性差异。准则把资产的账面价值与计税基础之间的差额称作暂时性差异。例如，例如，企业遵循会计准则对存货计提跌价准备，企业超出税法的许可范围对固定资产作加速折企业遵循会计准则对存货计提跌价准备，企业超出税法的许可范围对固定资产作加速折旧、缩短折旧年限、资产减值等处理，对无形资产作加速摊销、缩短摊销年限、资产减值等处旧、缩短折旧年限、资产减值等处理，对无形资产作加速摊销、缩短摊销年限、资产减值等处理，对交易性金融资产作理，对交易性金融资产作“盯市会计盯市会计”（mark-to-market accounting）处理等，都不被税收）处理等，都不被税收法

19、规所认可法规所认可19Renmin University of ChinaContinuedv1.固定资产的计税基础固定资产的计税基础企业会计准则允许企业按其规定缩短折旧年限、采用加速折企业会计准则允许企业按其规定缩短折旧年限、采用加速折旧法、计提固定资产减值准备，所以：旧法、计提固定资产减值准备，所以：固定资产的固定资产的账面价值账面价值 入账成本累计折旧固定资产减值准备入账成本累计折旧固定资产减值准备而根据企业所得税相关法规的规定，计提固定资产减值准备所记录的资而根据企业所得税相关法规的规定，计提固定资产减值准备所记录的资产减值损失一律不得在税前扣除。除非经过报批程序，企业在纳税申报产减值

20、损失一律不得在税前扣除。除非经过报批程序，企业在纳税申报时应当采用直线法计算折旧。时应当采用直线法计算折旧。固定资产的固定资产的计税基础计税基础 入账成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额入账成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额对比以上两个公式不难看出，固定资产的账面价值与计税基础之间产生对比以上两个公式不难看出，固定资产的账面价值与计税基础之间产生差异的原因主要在于折旧方法、折旧年限与固定资产减值准备等方面。差异的原因主要在于折旧方法、折旧年限与固定资产减值准备等方面。20Renmin University of China【例【例1 11 1】【例【例11】东方电气股份公司】

21、东方电气股份公司200年年12月购入的某项设备原价为月购入的某项设备原价为1 000万元，万元，经济寿命为经济寿命为10年，净残值为年，净残值为0。该设备不符合税法规定的加速折旧条件。会。该设备不符合税法规定的加速折旧条件。会计处理中按双倍余额递减法计提折旧。计处理中按双倍余额递减法计提折旧。202年年底，东方电气对该项固定资年年底，东方电气对该项固定资产计提了产计提了40万元的减值准备。则在第万元的减值准备。则在第202年年末：年年末：固定资产的账面价值固定资产的账面价值 成本累计折旧固定资产减值准备成本累计折旧固定资产减值准备 1 000（200160）40 600（万元）（万元）固定资产

22、的计税基础固定资产的计税基础 成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额 1 000（100100）800（万元）（万元）v这样，账面价值与计税基础之间就产生了这样，账面价值与计税基础之间就产生了200万元的暂时性差异。万元的暂时性差异。v接下来，让我们来解读上述差异究竟意味着什么。接下来，让我们来解读上述差异究竟意味着什么。21Renmin University of China【例【例1 11 1】Continuedv在会计处理上，在会计处理上，所有的资产最终都会被列为利润表中的减项所有的资产最终都会被列为利润表中的减项（即费用类项目）（即费用

23、类项目），如存货在销售后会转变成利润表中的，如存货在销售后会转变成利润表中的“主营业务成本主营业务成本”项目，固定资产在项目，固定资产在折旧时通常会记入折旧时通常会记入“管理费用管理费用”等项目，在减值时会记入等项目，在减值时会记入“资产减值损失资产减值损失”项目。可见，资产的账面价值有多少，未来期间利润表中的减项就有多少。项目。可见，资产的账面价值有多少，未来期间利润表中的减项就有多少。v在税务处理上，企业生产经营所发生的所有必要而合理的开支都可以享受税在税务处理上，企业生产经营所发生的所有必要而合理的开支都可以享受税前扣除。易言之，前扣除。易言之，所有的有形资产的成本最终都可以享受税前扣除

24、所有的有形资产的成本最终都可以享受税前扣除。计税基。计税基础实际上指的就是留待以后期间扣除的金额，也就是以后期间纳税申报表中础实际上指的就是留待以后期间扣除的金额，也就是以后期间纳税申报表中的减项。的减项。v本例中，固定资产的账面价值为本例中，固定资产的账面价值为600万元，这也就是它在未来期间利润表上万元，这也就是它在未来期间利润表上的减项。假如东方电气股份公司一直使用该项固定资产，则该公司在未来的减项。假如东方电气股份公司一直使用该项固定资产，则该公司在未来8年的利润表上通过管理费用、资产减值损失或者营业外支出等形式所记载的年的利润表上通过管理费用、资产减值损失或者营业外支出等形式所记载的

25、利润表上的减项合计额为利润表上的减项合计额为600万元（不考虑时间价值，下同）。万元（不考虑时间价值，下同）。v本例中，固定资产的计税基础为本例中，固定资产的计税基础为800万元，这也就是它在未来期间纳税申报万元，这也就是它在未来期间纳税申报表中的减项（即表中的减项（即“税前扣除数税前扣除数”）。假如东方电气股份公司一直使用该项固）。假如东方电气股份公司一直使用该项固定资产，则税务机关允许该公司在未来定资产，则税务机关允许该公司在未来8年的纳税申报表上每年扣除按照直年的纳税申报表上每年扣除按照直线法计算的折旧额线法计算的折旧额100万元，万元，8年的扣除额合计为年的扣除额合计为800万元。万元

26、。22Renmin University of China【例【例1 11 1】Continuedv由上述分析可见，暂时性差异由上述分析可见，暂时性差异200万元意味着未来计入利润表的万元意味着未来计入利润表的减项小于计入纳税申报表的减项，也就是说，减项小于计入纳税申报表的减项，也就是说，未来的会计利润未来的会计利润数字将会大于未来的应纳税所得额数字将会大于未来的应纳税所得额200万元，万元，在纳税申报时，在纳税申报时，税税务机关将会在会计利润的基础上作调减处理务机关将会在会计利润的基础上作调减处理。准则把这种调减。准则把这种调减处理称作处理称作“可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异”。假设该公司

27、未来适用假设该公司未来适用25%的的所得税税率，则按照所得税税率，则按照25%的预期适用税率计算，上述差额对未的预期适用税率计算，上述差额对未来期间应纳税额的影响，来期间应纳税额的影响，将会使得实际应纳税额比按照会计利将会使得实际应纳税额比按照会计利润计算的应纳税额少润计算的应纳税额少50万元。这是一种万元。这是一种“预期好处预期好处”，符合企，符合企业会计准则关于资产的定义业会计准则关于资产的定义（即资产是指企业过去的交易或者即资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源）利益的资源），因此，

28、应当作为递延所得税资产入账：，因此，应当作为递延所得税资产入账：借记借记“递延所得税资产递延所得税资产”科目科目50万元，贷记万元，贷记“所得税费用所得税费用递延所递延所得税费用得税费用”科目科目50万元。万元。23Renmin University of ChinaContinuedv2.无形资产的计税基础无形资产的计税基础v无形资产所形成的暂时性差异主要来自无形资产加速摊销和无无形资产所形成的暂时性差异主要来自无形资产加速摊销和无形资产减值。形资产减值。v使用寿命有限的无形资产的使用寿命有限的无形资产的账面价值账面价值入账成本累计摊销无形资产减值准备入账成本累计摊销无形资产减值准备v寿命不

29、确定的无形资产的寿命不确定的无形资产的账面价值账面价值入账成本无形资产减值准备入账成本无形资产减值准备v税法规定，在所得税纳税申报时，企业应当按照企业所得税相税法规定，在所得税纳税申报时，企业应当按照企业所得税相关法规的规定按照直线法计算无形资产的摊销额；而且，无形关法规的规定按照直线法计算无形资产的摊销额；而且，无形资产减值损失一律不得在税前扣除。所以：资产减值损失一律不得在税前扣除。所以：v无形资产的无形资产的计税基础计税基础入账成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的摊销额入账成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的摊销额v这样，无形资产的账面价值与其计税基础常常会产生暂时性差这样，无形资产

30、的账面价值与其计税基础常常会产生暂时性差异。异。24Renmin University of China【例【例12】v【例【例12】东方电气股份公司斥资】东方电气股份公司斥资600万元购入某项专万元购入某项专利，法律保护期仅有利，法律保护期仅有5年，会计上采用年数总和法进行年，会计上采用年数总和法进行加速摊销。但税法规定应按直线法摊销。第一年年底：加速摊销。但税法规定应按直线法摊销。第一年年底：无形资产的账面价值无形资产的账面价值600200400（万元）（万元）无形资产的计税基础无形资产的计税基础600120480（万元）（万元）这样，账面价值与计税基础之间就产生了这样，账面价值与计税基础

31、之间就产生了80万元的暂万元的暂时性差异。时性差异。25Renmin University of ChinaContinuedv3.交易性金融资产的计税基础交易性金融资产的计税基础v企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。所以：公允价值的变动计入当期损益。所以：交易性金融资产的交易性金融资产的账面价值账面价值入账成本入账成本公允价值变动公允价值变动v税法规定，在纳税申报时，纳税人的存货、固定资产、无形资税法规定，在纳税申报时，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原

32、则。因此：产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。因此：交易性金融资产的交易性金融资产的计税基础计税基础入账成本入账成本v可见，交易性金融资产形成暂时性差异的原因在于，税法对于可见，交易性金融资产形成暂时性差异的原因在于，税法对于公允价值变动损益（未实现的浮动盈亏公允价值变动损益（未实现的浮动盈亏）一概不予认可。（企）一概不予认可。（企业所得税法规定了有限的例外情形：纳税人发生合并、分立和业所得税法规定了有限的例外情形：纳税人发生合并、分立和资本结构调整等整改活动，有关资产隐含的增值或损失在税收资本结构调整等整改活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值

33、确定有关资产的成上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。）本。）26Renmin University of China【例【例13】v【例【例13】东方电气股份公司】东方电气股份公司207年年7月以月以100万元的成本购入上市公司股万元的成本购入上市公司股票作为交易性金融资产处理。当年年末，该资产市价飙升至票作为交易性金融资产处理。当年年末，该资产市价飙升至900万元。万元。交易性金融资产的账面价值交易性金融资产的账面价值 入账成本入账成本公允价值变动公允价值变动100800900（万元）（万元）交易性金融资产的计税基础交易性金融资产的计税基础 入账成本入账成本100（万元

34、（万元v该项交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的暂时性差异该项交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的暂时性差异800万元意味万元意味着未来该资产计入利润表的减项大于计入纳税申报表的减项，也就是说，着未来该资产计入利润表的减项大于计入纳税申报表的减项，也就是说，未未来的会计利润数字将会比未来的应纳税所得额小来的会计利润数字将会比未来的应纳税所得额小800万元万元，在纳税申报时，在纳税申报时，税务机关将会在会计利润的基础上作调增处理。税务机关将会在会计利润的基础上作调增处理。准则把这种调增处理称作准则把这种调增处理称作“应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异”。v假设该公司现在和未来适用假设该公司

35、现在和未来适用25%的所得税税率，则上述差额对未来期间应纳的所得税税率，则上述差额对未来期间应纳税额的影响，将会使得税额的影响，将会使得实际应纳税额比按照会计利润计算的应纳税额多实际应纳税额比按照会计利润计算的应纳税额多200万元。这是一种万元。这是一种“预期坏处预期坏处”，符合企业会计准则关于负债的定义符合企业会计准则关于负债的定义（即负债（即负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务）。义务）。准则要求企业记载相应的准则要求企业记载相应的“递延所得税负债递延所得税负债”，即借记即借记“所得税费

36、所得税费用用递延所得税费用递延所得税费用”科目科目200万元，贷记万元，贷记“递延所得税负债递延所得税负债”科目科目200万万元。元。27Renmin University of ChinaContinuedv4.计提资产减值准备的其他资产。计提资产减值准备的其他资产。计提资产减值准备的各项资产，计提资产减值准备的各项资产，如应收款项、存货、在建工程等，可能会存在因资产减值损失如应收款项、存货、在建工程等，可能会存在因资产减值损失不被税法认可而产生的暂时性差异。不被税法认可而产生的暂时性差异。v【例【例14】东方电气股份公司】东方电气股份公司207年年初的应收账款及坏账准备余额均为年年初的应收

37、账款及坏账准备余额均为0。207年新发生应收账款年新发生应收账款7 000万元，该公司按照会计准则计提了万元，该公司按照会计准则计提了3 000万元万元的坏账准备。则当年年底，该项应收账款的账面价值和计税基础如下：的坏账准备。则当年年底，该项应收账款的账面价值和计税基础如下：应收账款的账面价值应收账款的账面价值7 0003 0004 000（万元）（万元）应收账款的计税基础应收账款的计税基础7 00007 000（万元）（万元）这样，应收账款的账面价值与计税基础之间就产生了这样，应收账款的账面价值与计税基础之间就产生了3 000万元的可抵万元的可抵扣暂时性差异。扣暂时性差异。v【例【例15】东

38、方电气股份公司期初斥资】东方电气股份公司期初斥资900万元购入电气材料，期末计提了万元购入电气材料，期末计提了300万元的存货跌价准备。该项应收账款的账面价值和计税基础计算如下：万元的存货跌价准备。该项应收账款的账面价值和计税基础计算如下：应收账款的账面价值应收账款的账面价值900300600（万元）（万元）应收账款的计税基础应收账款的计税基础900（万元）（万元）这样，应收账款的账面价值与计税基础之间就产生了这样，应收账款的账面价值与计税基础之间就产生了300万元的可抵扣万元的可抵扣暂时性差异。暂时性差异。28Renmin University of China1.1.2 负债的计税基础负债

39、的计税基础v准则规定，准则规定，负债的计税基础（负债的计税基础（the tax base of a liability），），是是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额后的余额。用公式表示如下：规定可予抵扣的金额后的余额。用公式表示如下：v负债的计税基础负债的计税基础 账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额v对于绝大多数常规意义上的债务而言，由于资产负债表债务法的目的对于绝大多数常规意义上的债务而言，由于资产负债表债务法的目的是计算暂时性差异对所得税的预

40、期影响，而负债只存在欠债还钱的问是计算暂时性差异对所得税的预期影响，而负债只存在欠债还钱的问题，它不影响当期的所得税，也不存在预期影响，因此，根本就不需题，它不影响当期的所得税，也不存在预期影响，因此，根本就不需要考虑负债的暂时性差异的问题。这是因为，短期借款、应付票据、要考虑负债的暂时性差异的问题。这是因为，短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款等常规负债的确认和偿还，不会对当期和未来应付账款、其他应付款等常规负债的确认和偿还，不会对当期和未来期间的损益和应纳税所得额产生影响。故而，期间的损益和应纳税所得额产生影响。故而，其其“未来期间按照税法未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额规定可予

41、税前扣除的金额”为零，其计税基础等于其账面价值，无暂为零，其计税基础等于其账面价值，无暂时性差异。时性差异。29Renmin University of ChinaContinued30Renmin University of China资产资产收入收入费用、损失费用、损失转转化化利润利润转化转化不影响损益！不影响损益！多数多数负债负债转转化化Continuedv1.因提供售后服务担保而确认的预计负债因提供售后服务担保而确认的预计负债v由于预计负债是按照本期资产负债表日的最佳估计数入账的，由于预计负债是按照本期资产负债表日的最佳估计数入账的，它也就是此时估计的未来期间的给付额，该给付额可在未来

42、履它也就是此时估计的未来期间的给付额，该给付额可在未来履行给付义务时据实税前扣除，因此，预计负债存在行给付义务时据实税前扣除，因此，预计负债存在“可抵扣暂时可抵扣暂时性差异性差异”。31Renmin University of China【例例16】v【例【例16】东方电气股份公司】东方电气股份公司207年因销售产品承诺提供年因销售产品承诺提供3年的保修服务，年的保修服务，在当年的利润表中确认了在当年的利润表中确认了600万元的销售费用，同时确认了预计负债。该公万元的销售费用，同时确认了预计负债。该公司当前和未来适用的所得税税率为司当前和未来适用的所得税税率为25%。则该公司因预计负债所形成的

43、暂时。则该公司因预计负债所形成的暂时性差异可计算如下。性差异可计算如下。v分析思路分析思路1：采用本书建议的简化思路。：采用本书建议的简化思路。按照税法规定，与产品售后服务相按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。因此，关的费用在实际发生时允许税前扣除。因此，可直接将该项预计负债的可直接将该项预计负债的金额金额600万元列入万元列入“可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异”，其对未来期间应纳税额的影，其对未来期间应纳税额的影响为响为150万元（万元（60025%）。据此，借记）。据此，借记“递延所得税资产递延所得税资产”科目科目150万元、万元、贷记贷记“所得税费用所得税费用

44、递延所得税费用递延所得税费用”科目科目150万元。万元。v分析思路分析思路2：采用准则所规定的步骤。：采用准则所规定的步骤。第一步，计算账面价值；账面价值第一步，计算账面价值；账面价值600（万元）（万元）第二步，计算负债的计税基础；计税基础第二步，计算负债的计税基础；计税基础6006000（万元）（万元）第三步，对比该项预计负债的账面价值与计税基础。第三步，对比该项预计负债的账面价值与计税基础。暂时性差异暂时性差异6000600（万元）（万元）该暂时性差异对未来期间应纳税额的影响为该暂时性差异对未来期间应纳税额的影响为150万元（万元（60025%）。据）。据此，借记此，借记“递延所得税资产

45、递延所得税资产”科目科目150万元、贷记万元、贷记“所得税费用所得税费用递延所递延所得税费用得税费用”科目科目150万元。万元。32Renmin University of ChinaContinued2.已征收企业所得税的预收账款。已征收企业所得税的预收账款。v通常情况下，企业所确认的预收账款，在税法上不列入应纳税通常情况下，企业所确认的预收账款，在税法上不列入应纳税所得额。故而预收账款通常不产生暂时性差异，其计税基础等所得额。故而预收账款通常不产生暂时性差异，其计税基础等于账面价值。但在某些特殊情形下，税法要求某些企业将其预于账面价值。但在某些特殊情形下，税法要求某些企业将其预收账款按规定

46、计入应纳税所得额（如收账款按规定计入应纳税所得额（如房地产开发企业的预收账房地产开发企业的预收账款应按照预计毛利率计算应纳税所得额款应按照预计毛利率计算应纳税所得额），如此，该预收款项），如此，该预收款项便会形成可抵扣暂时性差异。便会形成可抵扣暂时性差异。33Renmin University of Chinav【例【例17】东方城建股份公司于】东方城建股份公司于206年年12月月9日收到客户交付的合同预付款日收到客户交付的合同预付款3 000万元，作为预收账款核算。假设按照税法规定，该款项应计入取得当万元，作为预收账款核算。假设按照税法规定，该款项应计入取得当期的应纳税所得额计算缴纳所得税。

47、期的应纳税所得额计算缴纳所得税。预收账款的账面价值预收账款的账面价值3 000（万元）（万元）预收账款的计税基础预收账款的计税基础3 0003 0000（万元）（万元）这样，该预收账款便产生可抵扣暂时性差异这样，该预收账款便产生可抵扣暂时性差异3 000万元。该暂时性差异万元。该暂时性差异对未来期间应纳税额的影响为对未来期间应纳税额的影响为750万元（万元（3 00025%）。据此，借记）。据此，借记“递延所递延所得税资产得税资产”科目科目750万元、贷记万元、贷记“所得税费用所得税费用递延所得税费用递延所得税费用”科目科目750万万元。元。Continuedv负债的暂时性差异的计算可概括如下

48、：负债的暂时性差异的计算可概括如下：v（1）对于常规负债而言，未来期间负债的偿还既不影响利润的）对于常规负债而言，未来期间负债的偿还既不影响利润的计算，也不存在税前扣除的问题，其暂时性差异等于零，即其计算，也不存在税前扣除的问题，其暂时性差异等于零，即其计税基础（即负债在未来期间清偿时，不予税前抵扣的金额）计税基础（即负债在未来期间清偿时，不予税前抵扣的金额）等于账面价值。等于账面价值。v（2）对于那些在清偿时可予税前扣除的负债对于那些在清偿时可予税前扣除的负债（如预计负债，已（如预计负债，已经计入应纳税所得额的预收账款和应付职工薪酬）来说，经计入应纳税所得额的预收账款和应付职工薪酬）来说，可

49、直可直接将账面价值（负债在清偿时可予税前扣除的金额）列为可抵接将账面价值（负债在清偿时可予税前扣除的金额）列为可抵扣暂时性差异扣暂时性差异。如果按准则原文来阐述，就是说，其账面价值。如果按准则原文来阐述，就是说，其账面价值本身就是可抵扣暂时性差异，其计税基础（即负债在未来期间本身就是可抵扣暂时性差异，其计税基础（即负债在未来期间清偿时，不予税前抵扣的金额）等于零。清偿时，不予税前抵扣的金额）等于零。35Renmin University of ChinaContinuedv【例【例17】东方城建股份公司于】东方城建股份公司于206年年12月月9日收到客户交付日收到客户交付的合同预付款的合同预付

50、款3 000万元，作为预收账款核算。假设按照税法规万元，作为预收账款核算。假设按照税法规定，该款项应计入取得当期的应纳税所得额计算缴纳所得税。定，该款项应计入取得当期的应纳税所得额计算缴纳所得税。预收账款的账面价值预收账款的账面价值3 000（万元）（万元）预收账款的计税基础预收账款的计税基础3 0003 0000（万元）（万元）这样，该预收账款便产生可抵扣暂时性差异这样，该预收账款便产生可抵扣暂时性差异3 000万元。万元。该暂时性差异对未来期间应纳税额的影响为该暂时性差异对未来期间应纳税额的影响为750万元（万元（3 00025%）。据此，借记）。据此，借记“递延所得税资产递延所得税资产”