《合并财务报表》PPT课件.ppt

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1、国家级重点学科国家级重点学科东北财经大学会计学系列东北财经大学会计学系列高级财务会计高级财务会计颜颜 晓晓 燕燕1教学目标教学目标通过本课程教学，使学生：通过本课程教学，使学生：l掌握各有关专题的基本理论与方法掌握各有关专题的基本理论与方法l关注会计前沿的发展动态关注会计前沿的发展动态l完整把握财务会计学科体系完整把握财务会计学科体系l提高从事实务工作的能力提高从事实务工作的能力2课程简介课程简介l基础会计基础会计l中级财务会计中级财务会计l特殊业务特殊业务l特殊呈报特殊呈报l特殊行业特殊行业涉及范围涉及范围预修课程：预修课程：3内容体系内容体系第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第二章第二

2、章 合并会计报表合并会计报表第三章第三章 外币业务会计外币业务会计第四章第四章 租赁会计租赁会计第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第八章第八章 企业清算与重组会计企业清算与重组会计第五章第五章 衍生金融工具会计衍生金融工具会计第七章第七章 物价变动会计物价变动会计第九章第九章 生物资产会计生物资产会计第十章第十章 油气开采会计油气开采会计第十一章第十一章 保险合同会计保险合同会计特特殊殊业业务务特殊呈报特殊呈报特特殊殊行行业业4课程定位课程定位l对于本科阶段的学习来讲，对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计高级财务会计”课程是课程是“中级财务会计中级财务会计”课程的延伸；课程的延伸；l对于

3、研究生阶段的学习来讲，对于研究生阶段的学习来讲，“高高级财务会计级财务会计”课程是会计学专业硕课程是会计学专业硕士研究生士研究生“财务呈报财务呈报”课程的基础。课程的基础。5教学环节教学环节（1）课前准备）课前准备阅读教学计划相关问题；阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。复习上一次课程讲授内容。讲授讲授主要知识点主要知识点；讨论重点、难点问题；讨论重点、难点问题；习题与案例解析习题与案例解析个人作业个人作业小组作业小组作业（2）课堂授课）课堂授课（3）课后复习）课后复习6教材及主要参考资料教材及主要参考资料F主要教材：主要教

4、材：傅荣、孙光国主编：傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例高级财务会计习题与案例 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2009年年6月第月第2版）版）相关国际会计准则，我国企业会计准则相关国际会计准则，我国企业会计准则上市公司年报上市公司年报F参考资料：参考资料：刘永泽、傅荣编著：刘永泽、傅荣编著：高级财务会计高级财务会计 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2009年年6月第月第2版）版）7第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并合并 财务报表的编制程序财务报表的编制程序第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编

5、制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制第五节第五节 股权取得日后合并利润表的编制股权取得日后合并利润表的编制第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法8案例导读案例导读 天津环球磁卡股份公司天津环球磁卡股份公司2001年报被五洲联合会计师年报被五洲联合会计师事务所出具了带强调事项段的无保留审计意见。原因：天事务所出具了带强调事项段的无保留审计意见。原因：天津磁卡将价值元的静态验钞机和价值元的动态验钞机销售津磁卡

6、将价值元的静态验钞机和价值元的动态验钞机销售给天津环球高新技术投资有限公司，产品销售毛利元，占给天津环球高新技术投资有限公司，产品销售毛利元，占天津磁卡本年度合并主营业务利润的天津磁卡本年度合并主营业务利润的54.56%。而天津磁。而天津磁卡原持有天津环球高新技术投资有限公司卡原持有天津环球高新技术投资有限公司90%的股权，的股权，2001年经两次股权转让之后，至年末不再持有天津环球高年经两次股权转让之后，至年末不再持有天津环球高新技术投资有限公司的股权。新技术投资有限公司的股权。9案例导读案例导读 天津磁卡天津磁卡2000年报披露，年报披露，2000年年3月月27日，董事会日，董事会审议通过

7、了公司以自由资金审议通过了公司以自由资金9000万元人民币投资组建天津万元人民币投资组建天津环球高新投资有限公司，占其注册资本的环球高新投资有限公司，占其注册资本的90%。2001年年6月月27日，天津正信投资有限公司对环球高新增资，天津磁日，天津正信投资有限公司对环球高新增资，天津磁卡持股比例降为卡持股比例降为45%；2001年年12月月29日，天津磁卡与天日，天津磁卡与天津大通投资发展有限公司签订股权转让协议，将其持有的津大通投资发展有限公司签订股权转让协议，将其持有的环球高新股权转让给天津大通投资，持股比例降为环球高新股权转让给天津大通投资，持股比例降为0。10第一节第一节 合并财务报表

8、概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 11 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义 特点（与单特点（与单独报表比）独报表比）反映的对象

9、不反映的对象不同同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）（非单个企业）单独财务报表单独财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消抵消分录分录(非按账簿余额非按账簿余额/发生额填列）发生额填列）12合并财务报表与投资的关系合并财务报表与投资的关系l短期投资短期投资l长期债权投资长期债权投资l长期股权投资长期股权投资控制控制共同控制共同控制重大影响重大影响非控制或共同影响或

10、重大影响非控制或共同影响或重大影响13合并财务报表与企业合并种类的合并财务报表与企业合并种类的关系关系l同一控制下的合并、非同一控制下的合并同一控制下的合并、非同一控制下的合并l吸收合并吸收合并l新设合并新设合并l控股合并控股合并14合并财务报表的局限性合并财务报表的局限性l纳入合并范围的只是母公司及其能够实施控制的子公司，纳入合并范围的只是母公司及其能够实施控制的子公司，不包括企业集团中的其他公司不包括企业集团中的其他公司l多元化经营的企业集团合并财务报表信息的可理解性和相多元化经营的企业集团合并财务报表信息的可理解性和相关性受影响关性受影响l跨国企业集团合并财务报表相关性问题跨国企业集团合

11、并财务报表相关性问题l不能提供特定信息不能提供特定信息15二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 同一控制下同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债

12、表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准16三、三、合并范围合并范围合合并并范范围围含义：是指纳入合并报表含义：是指纳入合并报表的企业范围的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础：控制控制具体界定：具体界定：母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下17（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，定

13、义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投 资方的情形资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式 持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权：表决权：认股权证、可转换债认股权证、可转换债 券、股票买入期权、可转换股票等券、股票买入期权、可转换股票等18（二）母公司与

14、子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母母公公司司子子公公司司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所母公司所控制控制的特殊目的实体的特殊目的实体如果：如果：则则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围19u 不纳入合并范围：不纳入合并范围：已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司 投资单位的联营企业、合营企业等投资单位的联营企业、合营企业等20第二节第二节 合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则二、编制合并

15、报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录四、关于调整分录主要知识点主要知识点“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用21（一）以个别报表为基础原则（一）以个别报表为基础原则一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务报表工作底稿中对

16、合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。（二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 22（一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）备齐相关资料（三）备齐相关资料二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要也可以将此项工作在后面将要提到的工作底

17、稿中进行。提到的工作底稿中进行。注意注意:23三、合并会计报表的编制程序三、合并会计报表的编制程序开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿，将单独报表数据过入工作底稿，并加计合计数并加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数将合并数抄入有关合并财务报表将合并数抄入有关合并财务报表24四、关于调整分录四、关于调整分录（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允

18、价值为报告基础其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可实现抵销前的数据基础可比性比性满足所选择的合并理念的满足所选择的合并理念的要求要求满足实务中长期以来对抵满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思销分录编制基础的惯性思维维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益存收益 体现权益之结合体现权益之结合25第三节第三节 股权

19、取得日合并报表的编制股权取得日合并报表的编制主要知识点主要知识点合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表26一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。并日的合并利润表及合并现金

20、流量表。合并资产负债表的编制合并资产负债表的编制 要点要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况271.抵销分录抵销分录2.借：股本借：股本 （子公司

21、报告价值）（子公司报告价值）3.资本公积资本公积 （子公司报告价值）（子公司报告价值）4.盈余公积盈余公积 （子公司报告价值）（子公司报告价值）5.未分配利润未分配利润 （子公司报告价值）（子公司报告价值）6.贷：长期股权投资贷：长期股权投资（母公司对子公司长期股权投资报告价值）（母公司对子公司长期股权投资报告价值）7.少数股东权益少数股东权益（子公司股东权益（子公司股东权益少数股东持股比例）少数股东持股比例）8.2.调整分录调整分录（恢复子公司合并前留存收益中母公司享有的（恢复子公司合并前留存收益中母公司享有的份份额额）9.借：资本公积借：资本公积10.贷：盈余公积贷：盈余公积11.未分配利

22、润未分配利润28资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留万，留存收益存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调

23、整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理29二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差之差确认为商誉，或计

24、入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？额计入留存收益？重重点点思思考考301.调整分录（子公司所有者权益账面价值调整为公允价值）调整分录（子公司所有者权益账面价值调整为公允价值）借：固定资产等借：固定资产等 （公允价值（公允价值 账面价值）账面价值）贷：资本公积贷：资本公积2.抵销分录抵销分录借：股本借：股本 （子公司调整后价值）（子公司调整后价值）资本公积资本公积 （子公司调整后价值）（子公司调

25、整后价值）盈余公积盈余公积 （子公司调整后价值）（子公司调整后价值）未分配利润未分配利润 （子公司调整后价值）（子公司调整后价值）商誉商誉 （借方差额）（借方差额）贷：长期股权投资贷：长期股权投资（母公司对子公司长期股权投资报告价值）（母公司对子公司长期股权投资报告价值）少数股东权益少数股东权益（子公司调整后股东权益（子公司调整后股东权益少数股东持股比例）少数股东持股比例）未分配利润未分配利润 （贷方差额）（贷方差额）31被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付购买方支付的合并对价的合并对

26、价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例3 3】购买方购买被购买方购买方购买被购买方8080股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资假定只是固定资产的评估增值产的评估增值32表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公股本、资本公积积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整

27、抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 10410433借：固定资产借：固定资产 20 贷：资本公积贷：资本公积 20借：股本借：股本、资本公积资本公积 520 商誉商誉 34 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 450 少数股东权益少数股东权益 10434被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付购买方支付的合并对价的合并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例4】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉

28、负商誉”）假定只是固定资假定只是固定资产的评估增值产的评估增值35表表3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本股本、资本公积公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益001636借：固定资产借：固定资产 20 贷：资本公积贷：资本公积 20借：股

29、本借：股本、资本公积资本公积 520 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 400 少数股东权益少数股东权益 104 留存收益留存收益 1637一、基本原理一、基本原理二、编制方法二、编制方法第四节第四节 股权取得日后的合并资产负债表股权取得日后的合并资产负债表主要知识点主要知识点各类抵消分录的编制原理各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报少数股东权益的列报合并未分配利润的理解合并未分配利润的理解38（一）总体思路（一）总体思路一、基本原理一、基本原理 编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有纳

30、入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？各类抵消分录如何编制？重点关注重点关注：39（二）具体方法（二）具体方法一、基本原理一、基本原理 方法方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果

31、额的影响（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响响方法方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响期末余额的影响 核心核心确定资产负债表项目期末合并数确定资产负债表项目期末合并数40二、编制方法二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制

32、下企业合并；合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。关的资料，应该是按权益法调整后的数据。理解要点理解要点：第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销41将非全资子公司股东权益各项目将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份余额中按母公司持股比例计算

33、的份额与母公司对该子公司权益性资本额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并42 将子公司股东权益各项目余额与母公司将子公司股东权益各项目余额与母公司 对该子公司长

34、期股权投资余额相抵销对该子公司长期股权投资余额相抵销 将子公司可辨认净资产按公允价值报将子公司可辨认净资产按公允价值报 告，同时确认合并商誉告，同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值(调整后）调整后）少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产

35、的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末子公司股东权益期末公允价值公允价值少数股权比例少数股权比例43第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务1.初次编制合并报表的抵销处理初次编制合并报表的抵销处理借：应付账款借：应付账款 （期末报告价值）（期末报告价值）贷：应收账款贷：应收账款 （期末报告价值）（期末报告价值）借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备（本期提取数）（本期提取数）贷：资产减值损失贷：资产减值损失 （本期提取数）（本期提取数）44第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务2.连续编制合并报表的抵

36、销处理连续编制合并报表的抵销处理（1）内部应收账款期末数）内部应收账款期末数内部应收账款期末数内部应收账款期末数借：应付账款借：应付账款 （期末报告价值）（期末报告价值）贷：应收账款贷：应收账款 （期末报告价值）（期末报告价值）借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备（期初报告价值）（期初报告价值）贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（期初报告价值）（期初报告价值）借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备（本期提取数）（本期提取数）贷：资产减值损失贷：资产减值损失 （本期提取数）（本期提取数）45第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务2.连续编制合并报表的抵销处理连续编制

37、合并报表的抵销处理（2）内部应收账款期末数）内部应收账款期末数内部应收账款期末数内部应收账款期末数借：应付账款借：应付账款 （期末报告价值）（期末报告价值）贷：应收账款贷：应收账款 （期末报告价值）（期末报告价值）借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备（期初报告价值）（期初报告价值）贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（期初报告价值）（期初报告价值）借：资产减值损失借：资产减值损失 （本期冲减数）（本期冲减数）贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备（本期冲减数）（本期冲减数）46第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务2.连续编制合并报表的抵销处理连续编制合并报表的抵销

38、处理（3）内部应收账款期末数）内部应收账款期末数内部应收账款期末数内部应收账款期末数借：应付账款借：应付账款 （期末报告价值）（期末报告价值）贷：应收账款贷：应收账款 （期末报告价值）（期末报告价值）借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备（期初报告价值）（期初报告价值）贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（期初报告价值）（期初报告价值）47第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务 例：甲公司例：甲公司2005年末内部应收账款年末内部应收账款500万元，万元，2006年末内部应收账款为年末内部应收账款为400万元，万元，2007年内部应年内部应收账款为收账款为600万元，万

39、元，2008年内部应收账款为年内部应收账款为600万万元，坏账准备按应收账款期末余额的元，坏账准备按应收账款期末余额的5%计提。（单计提。（单位以万元表示）位以万元表示）要求：编制各年的抵销分录。要求：编制各年的抵销分录。48资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提计提坏账准备。坏账准备。2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销元为应向子公司收取的销货款，货款，2008年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的元全部为子公司的应付账款。应付账款

40、。两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。元。其他业务略。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。工作底稿的编制工作底稿的编制【例例5 5】内部债权债务的抵消内部债权债务的抵消49表表4 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2007年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润期末期末未分配利润未分配利润29850-15035000应收账款应收账款应付账款应付账

41、款资产减值损失资产减值损失2008年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利润期末期末497503000030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润期初期初资产减值损失资产减值损失150 150-1500-150-250150250050第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响1.当期内部购进商品当期内部购进商品（1）全部形成存货情况下的抵销处理）全部形成存货情况下的抵销处理借：营业收入借：营业收入 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）贷

42、：营业成本贷：营业成本 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）借：营业成本借：营业成本 （期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）（期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）贷：存货贷：存货（期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）（期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）期末存货价值中包含的内部未实现销售利润期末存货价值中包含的内部未实现销售利润=期末内部购进存期末内部购进存货货 该批存货的毛利率该批存货的毛利率51第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响1.当期内部购进商品当期内部购进商品（2）全部对外销售情况下的抵销处理）全部对外销售情况下的抵销处理借：营

43、业收入借：营业收入 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）贷：营业成本贷：营业成本 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）（3）部分对外销售情况下的抵销处理）部分对外销售情况下的抵销处理借：营业收入借：营业收入 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）贷：营业成本贷：营业成本 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）借：营业成本借：营业成本 （期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）（期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）贷：存货贷：存货（期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）（期末存货价值中包含的内部未实现销售利润）52第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交

44、易的影响2.连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理（1）抵销对期初未分配利润的影响）抵销对期初未分配利润的影响借：未分配利润借：未分配利润年初年初（上期内部购进存货价（上期内部购进存货价 值中包含的未实现内部销售利润）值中包含的未实现内部销售利润）贷：营业成本贷：营业成本 （2）本期发生内部购销活动的抵销处理）本期发生内部购销活动的抵销处理借：营业收入借：营业收入 （本期内部销售收入）（本期内部销售收入）贷：营业成本贷：营业成本 53第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响2.连续编制合并报表时内部购进商品的抵销处理连续

45、编制合并报表时内部购进商品的抵销处理（3）期末内部购进存货价值中包含的未实现内部利）期末内部购进存货价值中包含的未实现内部利润的抵销处理润的抵销处理 借：营业成本借：营业成本 （期末存货价值中包含的内部未实（期末存货价值中包含的内部未实 现销售利润）现销售利润）贷：存货贷：存货期末存货价值中包含的内部未实现销售利润期末存货价值中包含的内部未实现销售利润=期末内部购进存期末内部购进存货货 该批存货的毛利率该批存货的毛利率54第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响3.存货计提跌价准备时抵消分录的编制存货计提跌价准备时抵消分录的编制（不要求掌握）（不要求掌握）（1）

46、当期计提存货跌价准备时）当期计提存货跌价准备时 例：例：P企业企业2006年销售一批存货给其子公司年销售一批存货给其子公司S企业。该项存货企业。该项存货在在P企业的成本为企业的成本为2 000元，销售给元，销售给S企业时作价企业时作价2 400元。元。2006年年12月月31日，该项存货仍未售出，日，该项存货仍未售出，S企业对存货按成本与市价孰低企业对存货按成本与市价孰低法计价。法计价。情况一：该项存货期末可变现净值情况一：该项存货期末可变现净值1 900元元55抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响借：营业收入借：营业收入 2 400 借：营业成本借：营业成本 400 贷：营业成本贷：

47、营业成本 2 400 贷：存货贷：存货 400借：存货借：存货-存货跌价准备存货跌价准备 400 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 400情况一：该项存货期末可变现净值情况一：该项存货期末可变现净值2 000元元同上。同上。第三类抵销分录第三类抵销分录56第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响 情况二：该项存货期末可变现净值情况二：该项存货期末可变现净值2 100元元借：营业收入借：营业收入 2 400 借：营业成本借：营业成本 400 贷：营业成本贷：营业成本 2 400 贷：存货贷：存货 400借：存货借：存货-存货跌价准备存货跌价准备 300 贷：资产减

48、值损失贷：资产减值损失 30057第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响情况三：该项存货期末可变现净值情况三：该项存货期末可变现净值2 500元元借：营业收入借：营业收入 2 400 贷：营业成本贷：营业成本 2 400借：营业成本借：营业成本 400 贷：存货贷：存货 40058第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响（2）内部存货交易的以后各期）内部存货交易的以后各期 例：例：P企业企业2006年将成本为年将成本为2 000元的商品按元的商品按2 400元销元销售给其子公司售给其子公司S。期末，该项存货期末可变现净值。期末，

49、该项存货期末可变现净值1 900元。元。假定假定2007年子公司仍未将该存货售出企业集团，年末其可年子公司仍未将该存货售出企业集团，年末其可变现净值变现净值1 700元。元。借：未分配利润借：未分配利润年初年初 400 贷：营业成本贷：营业成本 400 借：存货借：存货-存货跌价准备存货跌价准备 400 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 400 借：营业成本借：营业成本 400 贷：存货贷：存货 40059 例：例：20082008年年1 1月月1 1日，日，P P公司以银行存款购入公司以银行存款购入S S公司公司8080的股份，能够对的股份，能够对S S公司实施控制。公司实施控制。200

50、82008年年S S公司从公司从P P公司购公司购进进A A商品商品400400件，购买价格为每件件，购买价格为每件2 2万元。万元。P P公司公司A A商品每件成本商品每件成本为为1 15 5万元。万元。20082008年年S S公司对外销售公司对外销售A A商品商品300300件，每件销售价件，每件销售价格为格为2 22 2万元；年末结存万元；年末结存A A商品商品l00l00件。件。20082008年年l2l2月月3131日，日，A A商商品每件可变现净值为品每件可变现净值为l l8 8万元；万元；S S公司对公司对A A商品计提存货跌价商品计提存货跌价准备准备2020万元。万元。200