关于破产清算会计若干问题的思考.doc

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1、关于破产清算会计若干问题的思考摘要：随着社会主义市场经济的发展，越来越多的没有发展前途的企业将被兼并或者破产，而我国目前尚未有一套完整的破产会计规范。在操作实务中，会计人员只能依据破产法、企业财务通则、企业会计准则等中的相关精神来进行核算。这使得企业破产清算的会计核算不能做到统一规范，给清算审计带来一定的难度。关键字：破产 破产清算 清算会计一破产清算会计目标持续经营下的财务会计目标是为会计信息使用者提供据以经济决策的有用会计信息。而企业一旦进入破产清算，其会计目标尽管仍为会计信息使用者提供有用的会计信息，但与持续经营下的会计目标相比发生了显著变化，破产清算会计提供的会计信息，无论在提供信息的

2、内容上，还是提供的对象、用途上均与财务会计存在差异。（一）财务会计主要提供企业一定日期的财务状况和一定期间的经营成果及现金流量的会计信息;而破产清算会计主要提供破产清算企业破产财产的处理、债务清偿、清算损益等方面的会计信息。（二）财务会计信息的使用者主要为企业投资者、债权人、企业管理者以及其他会计信息使用者。而破产清算会计的信息使用者则包括债务人、普通债权人、劳动债权人、破产管理人、政府部门及其它利益相关者。（三）财务会计提供的信息不仅向投资人和债权人报告资产的有效利用情况，而且向未来和潜在的投资人和债权人提供预测企业未来盈利能力的信息，从而使未来或潜在投资人和债权人据以作出合理的投资和信贷决

3、策。破产清算会计提供的会计信息对投资者来讲主要用于确定投资损失，对债权人来讲主要用于确定债权损失程度和可收回债权的数额。综上所述，破产清算会计目标就是向债务人、普通债权人、劳动债权人、破产管理人、政府部门及其它利益相关者提供破产企业破产财产的处理、债务清偿、清算损益等方面的会计信息。二破产清算会计对象和会计要素二破产清算会计对象（一）破产清算会计对象是破产清算会计所要反映和监督的内容，即破产企业的资金运动。破产企业的资金运动是指破产清算期间企业资产估价、变现、清偿及分配等经济活动过程中所发生的资金收支活动的总称。与持续经营阶段相比，破产清算企业资金运动具有以下特征：一是非循环性。破产清算企业资

4、金运动从破产财产估价、变现至破产财产、剩余财产的分配，资金退出企业是单向的运动过程，不存在循环和周转。二是非继起性。破产清算企业的各种资金形态之间的转化不再依次相继运动。三是一次性。破产清算企业资金从一种形态转化为另一种形态，在量上是一次进行的，不存在“沉淀”和分次转化的现象。因此，破产清算企业的资金运动实际上主要由两方面组成，一是资产变现;二是破产财产分配，主要包括用企业有效的经济资源支付清算费用和清偿债务。这实际上是资金流入企业和流出企业的两个阶段，这种资金的流入与流出构成了破产清算企业的资金运动，即为破产清算会计对象。（一） 破产清算会计要素会计要素破产清算会计要素会计要素是对会计对象的

5、基本分类，是会计对象的具体化。在持续经营下，企业会计准则基本准则明确资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润为会计要素的具体内容。但在破产清算会计中，其会计要素究竟应包括哪些内容，会计界尚未取得一致意见，比较有代表性的观点有两种。佟玉凯等(1996)认为，破产清算会计要素应由资产、负债、所有者权益、清算收入、清算费用、清算损益六项内容构成。唐国平(2005)认为，应以企业清算经济业务的特点和清算会计目标为基础确定清算会计要素。因此，确立清算会计基本要素如下：清算资产，清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产;清算债务，清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务;清算净权益，清算企业投资者实际享有的对

6、企业资产的要求权，其取决于清算资产与清算债务之差额;清算损失，企业在清算过程中因发生清算业务所导致的各种清算净权益之减少;清算利得，企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加。三破产清算会计核算的基本前提（一）会计主体假设会计主体会计主体假设会计主体是指会计工作为之服务的一个特定单位。会计主体界定了会计确认、计量和报告的空间范围。企业一旦破产清算，原来的会计主体就不再存在。对于破产清算会计主体，在新的破产法颁布之前，会计界存在不同的观点。第一种观点认为破产清算会计主体是破产企业的“破产财产”。第二种观点认为破产清算会计主体是向人民法院负责的清算组。我认为，第一种观点显然是混淆了主体与客体的关

7、系。因为，会计主体是一个特定单位，破产财产是特定范围内的财产，是破产清算会计对象的具体内容之一，而非会计主体。对于第二种观点，在新的破产法颁布之前，以破产清算组作为破产清算会计主体，是有法律依据的，企业破产法(试行)规定:人民法院应当自宣告企业破产之日起十五日内成立清算组，接管破产企业。清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。清算组对人民法院负责并报告工作。由此可以看出,当清算组进入破产企业起，清算组就代替了破产企业法人主体的资格，成为破产清算会计的主体。但由于新破产法引入了国际通行的破产管理人制度，因此，新破产法颁布实施以后，破产管理人会计主体取代了破产清算组会计主体。（二）停止正

8、常经营假设持续经营假设停止正常经营假设持续经营假设是假设企业能连续不断地经营下去，确定这一核算前提，旨在解决企业财产估价和费用分配等问题。但企业进入破产清算后，虽然必要的合同将继续覆行，个别的生产经营活动也将继续，但正常的生产经营活动基本停止，在此情况下，持续经营假设显然不再成立。因此，破产会计否定了持续经营假设，而确定了停止正常经营假设。（三）清算期间假设持续经营下的会计期间假设清算期间假设持续经营下的会计期间假设是指将企业持续不断的生产经营活动划分为一定的期间，以便结算账目，编制会计报表。这一假设对于正常经营企业进行会计核算、成本分配、编制报表具有重要意义。但在破产清算的情况下，企业已无经

9、营成果可供陈报，因此不再需要分期的时间性假定。破产清算会计期间的起讫日期为破产管理人接管破产企业日至破产清算程序终结日，故破产清算期间假设具有随即性的特征，即破产清算期间假设取决于破产清算程序实施期间的长短。四货币计量假设和货币计量货币计量假设和货币计量是会计的基本特征，企业无论是处于持续经营状态，还是破产清算状态，货币计量都是这两种不同状态的企业会计的基本前提。在持续经营状态下，货币计量包含着币值不变的假定，但当企业进入破产清算后，破产清算会计虽然继续使用货币计量，但币值不变的假设显然不再适用。（一）会计确认基础会计确认基础收付实现制在持续经营下，考虑到会计信息必须对经营决策有用，必须有助于

10、准确反映企业各个期间的的经营效率和经济效益，应选择权责发生制作为会计确认的基础。但当企业进入破产清算后，由于破产企业停止了正常的生产经营活动，与破产企业有关的各方关心的是企业非现金资产的变现能力、债权的受偿程度，需要的是破产企业实际现金流入和流出的信息。因此，破产清算会计必须以收付实现制为基础来确定破产财产变现、债务清偿、清算损益等，这是由破产的终极性特征所决定的。（二）会计信息质量会计信息质量的要求有：客观性、相关性、可比性、可理解性、及时性、重要性、实质重于形式、谨慎性，是持续经营下对会计信息提出的质量要求，（。）由于破产清算的会计目标是向有关各方提供有用的会计信息，因此，这些会计信息质量

11、要求中的一部分同样适用于破产清算会计，（。）其中，第一，谨慎性质量要求不再存在，因为谨慎性是在持续经营前提下，企业会计为保护投资者利益、保全经营者拥有的经济资源，对可能产生的资产和收益不予估计，对可能产生的费用和负债予以充分估计。但当企业进入破产清算后，资产、负债等必须按实际发生数予以确认，不再存在谨慎与激进的可选择性。（；）第二，重要性被全面性所取代。在持续经营下，会计核算应对交易或事项区别其重要程度，采用不同的核算方式;而当企业进入破产清算后，要求会计核算全面地反映破产清算活动的所有方面，全面反映资产变现、债务清偿等情况。（；）第三，破产清算会计不再要求会计核算满足实质重于形式的要求，更加

12、注重法律的要求，即破产清算会计核算必须严格遵守破产法及相关法律、法规、制度的规定，提供合法、公正的会计信息。（三）会计计量属性会计计量属性（改为“即”）可变现净值会计计量属性是会计计量中一个至关重要的构成因素，计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式，即被计量对象予以数量化的特征或方面。在持续经营下，会计计量属性有：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，一般采用历史成本计量。可变现价值的确定，主要可以通过两种途径：一是利用资产评估价值确定可变现价值;二是根据会计准则、企业会计制度等规定对历史成本进行调整。通过计提资产减值准备引入可变现价值的概念，对于正确适用会计准则、会计制度的破产

13、企业可以利用其账面价值确定可变现价值。但在现实会计实务中，破产管理人成立时并未对企业的资产进行全面资产评估，也就没有评估值可以利用。因此，破产管理人接管破产企业后，首先应当按照会计准则、会计制度的要求计提资产减值准备，对历史成本进行调整，然后可以利用资产账面价值确定资产的可变现价值，以适应破产清算环境下资产计量属性的变化。五破产清算会计的会计原则（一）收付实现制原则企业会计准则规定，为划分和确定企业各会计期间的财务成果，企业应以权责发生制为基础；不进行盈亏计算的行政事业单位，一般应以收付实现制为基础。权责发生制和收付实现制是确认本期收入和支出的两种截然不同的记账基础。采用权责发生制，凡属本期的

14、费用和收益，其款项不论是否收付，均作为本期费用和收益处理；凡不属于本期的费用和收益，即便款项已在本期收付，也不作本期费用和收入处理。 （二）现行成本原则破产清算会计与财务会计的又一个不同点是：破产清算会计采用的是现行成本原则，而不是历史成本原则。破产清算会计是企业进入清算后对会计要素进行计量且在清算期间和清算结束后不再持续经营，它的基本任务就是把原企业现有的财产进行变现。因此，它主要采用的是现行成本原则。（三）划分清算费用支出与非清算费用支出原则企业进入清算后，由于核算的内容发生了巨大的变化，其核心内容不再是产品成本核算而是清算偿债，根本不可能发生资本性支出，因此划分收益性支出和资本性支出已无

15、必要。产品成本核算在一般情况下也不会发生，即使有少量的经营业务，由于账务处理方法的改变，也无须核算产品成本。同时，也没有严格的会计分期，因此，原来意义上的配比原则已不再适用。但应该指出，破产清算会计对清算损益要进行严格的计算。其中，对清算收入、清算费用虽然不要求严格的配比，但对清算费用与非清算费用还应该进行严格的划分。清算费用从本质上讲，它是一种共益性费用，也就是为企业原债务人和债权人的共同利益而发生的费用，不属于直接的共益性费用。如职工安置费等，应单独核算，以免人为地扩大清算费用，影响债权人的合法权益。（四）变现最大化原则所谓变现最大化原则，是指破产清算会计在对破产财产变现时，应追求其最大变

16、现值。它应包括以下几个方面的内容：首先，对破产财产的处置应力求在清算期间全部处理完毕，不留尾产；其次，在变现过程中，要正确寻求市场价与清算期限的最佳配合，这样，既节省清算费用，又能求得较高的变现价。在财产变卖过程中，坚持对价从优原则，即尽可能取得高价收入，以维护债权人、债务人及投资人的利益；坚持公开变卖原则，即无论是拍卖方式还是普通转让方式，均应公开进行，防止廉价的私下买卖；坚持整体变卖原则，为充分利用破产财产，发挥破产财产的整体功能，提倡和鼓励整体变卖。对法律上规定必须整体变卖的，应尽量采取整体变卖，以减少清算损失，有利于生产要素的合理配置。（五）公平偿债原则公平原则是偿债业务中必须遵守的原

17、则。从分配方案的制定到分配方案的实施要自始至终地恪守这一原则。公平偿债主要体现在两个方面：必须按法定的顺序分配，前一顺序的债权未获得清偿前，后一顺序的债权人不得参加分配；如果破产财产不足以清偿同一顺序的债权人，对同一顺序债权人的债权应按同一比例进行清偿，使同一顺序的债权人在求偿权上获得平等地位。（六）遵守法定程序原则破产清算会计工作是清算组的核心工作。破产清算会计在清算过程中，必须严格按照法定程序办事。不仅在破产财产的确认、债权的确认、破产财产的分配顺序等方面必须依法进行，而且在很多具体的重要工作环节上，必须报人民法院批准后才能实行。比如，清算组人员的变更、会计人员的聘用、破产财产的估价、财产

18、分配的比例以及清算报表的编报日期等。六破产清算的会计处理（一）清查破产企业财产及债务清算组接管破产企业后，应以破产企业原资产负债为基础，全面清查破产企业的财产、债务，并按破产清算会计的要求确认与计量破产资产和破产债务，编制清查后资产负债表。（二）变现资产和计算损益破产财产变现是破产清算会计中的重要工作。一般来说，对成套设备应整体变卖，以保持其整体效用。破产财产的变现方式主要有拍卖和出售两种。拍卖是指清算组将变卖财产委托给专门拍卖机构或临时成立拍卖机构，按合法的拍卖程序变现的方式；出售是指清算组按照财产重新估价，与买主协商成交或委托其他企业代卖以变现的方式。对这些方式的选择，应与变卖对象、市场状

19、况、债权人权益等相结合，灵活掌握。（三）清偿债务和分配财产破产债务清偿包括中途清偿、终结清偿和追加分配与清偿。中途清偿是指在破产清偿的财产变现过程中，向已明确的债权人逐个地清偿分配已经变现的破产财产。终结清偿是指清算组将全部破产财产变现后，向所有债权人的债权额进行一次性完结分配与清偿。追加分配与清偿是指终结清偿后，由法院主持将追回的财产进行分配与清偿。财产清偿顺序则是先扣减破产财产中的抵消权和有财产担保的债权以及破产费用，然后按下列顺序清偿破产债务：清偿所欠职工工资和劳保费用以及按规定安置破产企业职工所需费用；清偿所欠税款；清偿破产债权。清偿分配时只有在清偿完前一顺序的债务后才能清偿后一顺序的

20、债务。如果破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求，则按比例向债权人清偿；如果清偿分配后仍有剩余财产的，则由投资者按投资比例进行清偿。七会计清算需要做出的文件（一）破产清算的会计报告破产清算报告主要包括破产清算资产负债表、破产清算财产表、破产清算损益表和破产财产分配表。（二）破产清算资产负债表破产清算资产负债表是全面反映破产企业的资产、负债、清算净资产和清算损益的报表。它是破产清算会计应编制的主要会计报表之一，一般应在破产清算开始日编制。如果清算内容较多，清算时间较长，那么，可以在清算期间编制破产清算资产负债表。（三）破产清算财产表破产清算财产表是更加详细地反映破产清算企业财产的期初账面金额、预计

21、可变现金额、实际已变现金额以及实际变现损益的报表，是破产清算资产负债表的附表。（四）破产清算损益表破产清算损益表是反映破产清算企业在清算期间所发生的清算收益、清算损失、清算费用以及最终结果的报表。一般在破产清算结束时编制。（五）破产财产分配表（债务清偿表）破产财产分配表又称债务清偿表，是反映破产清算企业分配破产财产以及清偿债务的报表，是破产清算会计所特有的报表。当前我国破产清算会计的研究现状及发展方向当前我国对破产清算会计的研究也有不少成果，但是也还存在着众多不尽如人意的地方，如重实务研究轻理论探讨，重制度研究轻环境分析，重现实描述轻未来预测，重会计方法轻法律思维等。根据当前的缺陷，我们应该从

22、以下几个方面出发，进一步加强和完善破产清算会计的研究。首先，要跟踪破产法规审视破产会计，因为破产法规的变迁，必然会导致对破产的相关规定和概念的变化，由此也会引起破产会计的基本理论前提发生变化，所以关注破产法规是研究破产会计的重要前提。其次，要重视中外比较完善破产清算会计。通过比较，辨别共性和个性，吸收借鉴有益之处，促进破产清算会计的完善。然后，要强化理论研究，增加前瞻能力。会计实务的发展在很大程度上受理论前瞻性的影响，这从我国会计的发展进程中就可以看出，因此为了完善破产清算会计实务，必须加强理论研究的前瞻性。最后，要以理论为基础，规范破产清算会计实务。由于理论的缺乏，使得破产清算会计实务在很多

23、方面还没有得到完善，这在一定程度上影响了经济的发展。为此，我们要以理论为基础，分析破产清算会计实务、建立破产清算会计制度准则、规范破产清算会计行为，以充分发挥破产清算会计的作用。1曹强、路新广.论新破产法对破产会计理论的影响M.南京.南京师范大学出版社，2005.2韩伟模.企业兼并与破产会计.M.北京.立信会计出版社,1998 .3栾甫贵.企业破产与清算实务M东北.东北财经大学出版社,1998.4唐国平.清算会计要素与报告问题研究C.北京.中南财经政法大学学报,2005 年第2 期.5佟玉凯.企业清算财务会计概论.M.北京.立信会计出版社,1996.6钟家传.破产会计M.北京.中国审计出版社,1996.