非同一控制下合并财务报表的.ppt

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1、高级财务会计第一篇 企业合并与合并财务报表By Azurelai2第四章第四章 非同一控制下合并财务非同一控制下合并财务报表的编制报表的编制n学习目标学习目标n1理解和掌握非同一控制下合并日合并财务报表的编制方法；n2理解和掌握非同一控制下合并日后合并财务报表的编制方法；n3理解对对非同一控制合并会计处理原则的应用。By Azurelai3n购买方的会计处理与第三章同一控制下控股合并下合并方的会计处理差异主要体现在以下几个方面：n1母公司个别账上对股权取得日取得长期股权投资的成本计价方法、所发行或支付的对价的计价方法不同。n2购买日与合并日的合并财务报表种类不同。在是否提供比较合并财务报表方面

2、也不同。合并当期期末合并利润表和合并现金流量表的子公司应含盖的期间不同。By Azurelai4n3在非同一控制下，在合并财务报表中对子公司的报表项目要按购买日的公允价值为基础进行调整，并确认合并商誉或合并利得（即购买方合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额）。n为了更好地理解同一控制和非同一控制企业合并的不同会计处理，本章的举例仍然借用第三章的例子。n此外，在本章的合并业务中，我们仍然假设集团内部没有发生过内部交易事项。By Azurelai5第一节 非同一控制下企业合并的股非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债

3、表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益By Azurelai6被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资

4、产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例1】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值By Azurelai7表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 520

5、2020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104By Azurelai8被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例2】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值By Azurelai9表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司

6、母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益0016By Azurelai10n（一）购买日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下：n（1）借：长期股权投资 60 000 000n 贷：股本 10 000 000n 资本公积 50 000 000n与同一控制合并不同的是，长期股权资和发出对价的公允价

7、值计量。n在非同一控制下企业合并中，购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息。By Azurelai11n（二二）A A公公司司在在编编制制购购买买日日合合并并资资产产负负债债表表时时，应应在在合合并底稿中编制如下抵销分录：并底稿中编制如下抵销分录：n（2 2）借：股本）借：股本 11 000 000 11 000 000n 资本公积资本公积 7 000 000 7 000 000n 盈余公积盈余公积 8 500 000 8 500 000n 未分配利润未分配利润 13 500 000 13 500 000n 存货存货 1 000 000 1 000

8、000n 长期股权投资长期股权投资 9 000 000 9 000 000n 固定资产固定资产 1 000 000 1 000 000n 无形资产无形资产 14 200 000 14 200 000n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 60 000 000 60 000 000n 盈余公积盈余公积 520 000 520 000n 未分配利润未分配利润 4 680 000 4 680 000By Azurelai12n二、非全资子公司的合并二、非全资子公司的合并n【例例4 42 2】A A公公司司和和B B公公司司为为非非同同一一控控制制下下的的两两家家独独立立公公司司。20206 6年年12

9、12月月3131日日，A A公公司司用用银银行行存存款款2 2 900900万万元元购购得得B B公公司司80%80%的的股股份份。合合并并后后B B公司继续保留法人资格。公司继续保留法人资格。n假假定定A A公公司司和和B B公公司司在在合合并并前前采采用用的的会会计计政政策策相相同同。合合并并前前，A A公公司司、B B公公司司资资产产、负负债债情情况况如如表表4 44 4所所示示，B B公公司司的的固固定定资资产产公公允允价价值值高高于于其其账账面面价价值值的的唯唯一一原原因因是是某某一一办办公公楼楼的的公公允允价价值值高高于于其其账账面面价价值值100100万万元元，该该楼楼的的采采用

10、用平平均均年限法折旧，剩余折旧年限为年限法折旧，剩余折旧年限为2020年。年。By Azurelai13n（一）购买日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下：n借：长期股权投资 29 000 000 n 贷：银行存款 29 000 000 n在非同一控制下企业合并中，购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息。By Azurelai14n（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，应在合并底稿（表46）中编制如下抵销分录：n（1）借：股本 20 000 000n 资本公积 10 000 000n 盈余公积 3 000 000n 未分配利润 2 000 00

11、0n 固定资产 1 000 000 n 商誉 200 000n 贷：长期股权投资 29 000 000n 少数股东权益 7 200 000 By Azurelai15三、非同一控制下购买日合并财务三、非同一控制下购买日合并财务报表的编制要点报表的编制要点n（一）购买日，仅需编制合并资产负债表。n（二）对子公司可辨认资产与负债按公允价值100%调整后并入，如果有商誉只确认母公司已购得部分，少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值乘少数股权比例计算。n（三）长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按母公司拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润。n（四）购买日前子公司的盈

12、余公积和未分配利润不用从资本公积中转出。By Azurelai16第二节第二节 购买日后合并财务报表的编购买日后合并财务报表的编制制n在购买日后，购买方应编制的合并财务报表包括:n合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并合并所有者权益变动表。By Azurelai17区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资

13、相关的资料，应该是按权益法调整后的数据是按权益法调整后的数据。理解要点：理解要点：第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销By Azurelai18将子公司股东权益各项目余额与母公司将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并借

14、：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例By Azurelai19合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母

15、公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。变动表的影响后，由母公司合并编制。By Azurelai20抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消分录：抵消分录：借：投资

16、收益借：投资收益 少数股东损益少数股东损益 未分配利润未分配利润期初期初 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 应付普通股股利应付普通股股利 未分配利润未分配利润期末期末子公司当年净利润子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例子公司当年净利润子公司当年净利润少数股东持股比例少数股东持股比例子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润子公司当年分配数子公司当年分配数子公司年末未分配数子公司年末未分配数第二类抵销分录第二类抵销分录By Azurelai21例例 第一类、第二类抵消分录综合举例第一类、第二类抵消分录综合举例合并当年合并当年借：投资收益借：投资收益 16 少数股东损益少数股东损益 4 贷：

17、提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利应付普通股股利 5 未分配利润未分配利润期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 2 未分配利润未分配利润期末期末 13 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 92 少数股东权益少数股东权益 23借：长期股权投资借：长期股权投资 12 贷：投资收益贷：投资收益 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2007年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录第一类抵消分录第一类抵消分录第二类抵消分录第二类抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子万

18、元对甲子公司进行股权投资，持股比公司进行股权投资，持股比例为例为80%，投资时甲子公司，投资时甲子公司股东权益为股东权益为100万元（均为万元（均为股本）；股本）；投资当年甲子公司实现净利投资当年甲子公司实现净利润润20万元；甲子公司提取盈万元；甲子公司提取盈余公积余公积2万元，分配现金股万元，分配现金股利利5万元，母公司未分配现万元，母公司未分配现金股利；金股利；假设未发生其他业务。假设未发生其他业务。By Azurelai22例例 第一类、第六类抵消分录综合举例第一类、第六类抵消分录综合举例合并后第二年合并后第二年借：投资收益借：投资收益 24 少数股东损益少数股东损益 6 未分配利润未分

19、配利润期初期初 13 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利应付普通股股利 8 未分配利润未分配利润期末期末 32借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 5 未分配利润未分配利润期末期末 32 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益 未分配利润未分配利润期初期初 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2008年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录第一类抵消分录第一类抵消分录第六类抵消分录第六类抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司

20、2007年初出资年初出资80万元对甲子公司进行万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为股权投资，持股比例为80%，投，投资时甲子公司股东权益为资时甲子公司股东权益为100万万元（均为股本）；元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利万元，分配现金股利5万元；万元；2008年子公司实现净利润年子公司实现净利润30万万元，提取盈余公积元，提取盈余公积3万元，分派万元，分派现金股利现金股利8万元；万元；母公司未分配现金股利；母公司未分配现金股利；其他业务略。其他业务略。By Azurelai23n一、

21、综合举例一、综合举例n【例43】沿用【例42】，假设207年度，B公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元。B公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。nA公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。nA公司与B公司个别财务报表分别见表47、表48和表49。By Azurelai24n在本例中，207年12月31日，A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为2900万元（假定未发生减值）。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整

22、分录如下（1）、（2）、（3）所示：n（1）确认A公司在207年B公司实现净利润995万元（按调整后公允价值基础净利润），所享有的份额796（99580）万元：n借：长期股权投资B公司 7 960 000n 贷：投资收益B公司 7 960 000By Azurelai25n按【例42】的资料，B公司的固定资产公允价值高于其账面价值的唯一原因是某一办公楼的公允价值高于其账面价值100万元，该楼的采用平均年限法折旧，剩余折旧年限为20年。按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元20年）。所以，以B公司206年12月31日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的B公司207年的净利润

23、为995（1 0005）万元。nA公司在合并底稿中先对B公司的损益调整为公允价值基础的过程见抵销调整分录（4）和（5）。By Azurelai26n（2）确认A公司收到B公司207年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：n借：投资收益B公司 4 800 000n 贷：长期股权投资B公司 4 800 000n（3）确认A公司在207年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l0080）：n借：长期股权投资B公司 800 000n 贷：资本公积其他资本公积B公司 800 000By Azurelai27n在连续编制合并财务报表的情况下（即

24、207年末以后期间的合并财务报表中），对上述三项内容应编制如下调整分录：n借：长期股权投资B公司 396（79648080）n 贷：未分配利润年初 3 160 000n 资本公积其他资本公积B公司 800 000By Azurelai28n（4）抵销B公司股东权益和A公司长期股权投资，并确认少数股东权益：n借：股本 20 000 000n 资本公积 11 000 000n 盈余公积 4 000 000n 未分配利润年末 5 000 000n 固定资产 950 000 n 商誉 200 000n 贷：长期股权投资 32 960 000n 少数股东权益 8 190 000By Azurelai29

25、n（5）抵销A公司投资收益和B公司利润分配项目，抵销B公司期初未分配利润，确认少数股东损益：n借：投资收益 7 960 000n 管理费用 50 000n 少数股东损益 1 990 000n 未分配利润年初 2 000 000n 贷：提取盈余公积 1 000 000n 对所有者（或股东）的分配 6 000 000n 未分配利润年末 5 000 000 By Azurelai30n该分录利用了权益法下这样的等式关系：nB公司的（现金股利提取盈余年末未分配利润年初未分配利润）=B公司当年的账面净利润（1000万元）；nB公司当年的账面净利润（1 000万元）公允价值基础折旧费用调整5万元=B公司2

26、07年的经公允价值调整后的净利润（995万元）。nB公司207年的经公允价值调整后的净利润（995万元）=A公司按权益法调整后投资收益少数股东损益。By Azurelai31n此外，贷记“年末未分配利润”，一是起到平衡作用，二是冲销了前面借记的影响。n少数股东损益是子公司当年净利润中归属于少数股东的部分，也是按公允价值为基础计算的，体现了实体理论的要求。By Azurelai32n通过该底稿的调整过程可以发现，在购买日后的合并中，与同一控制下合并日后的合并具有以下主要差别：n1要按公允价值为基础，调整为权益法。n2按公允价值为基础合并子公司的资产、负债和损益，少数股东权益和少数股东损益也按公允

27、价值确认，还要确认已购得部分的合并商誉（如果有的话）。n3对于购买日前子公司的留存收益，不需要从资本公积中调整到留存收益。By Azurelai33二、非同一控制下购买日后合并财二、非同一控制下购买日后合并财务报表的编制要点务报表的编制要点n（一）对子公司可辨认资产与负债和损益项目按公允价值100%调整后并入，如果有商誉只确认母公司已购得部分，少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值乘少数股权比例计算，少数股东损益按子公司经可辨认资产和负债调整为公允价值基础的净利润乘少数股东股权比例计算确定。By Azurelai34n（二）长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，仍需按母公司拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润。n（三）购买日前子公司的盈余公积和未分配利润不用从资本公积中转出。n（四）如同第三章第三节指出的一样，在非同一控制下，也可以把抵销调整分录（4）和（5）合起来编制，同时，也可以在不调整权益法的情况下编制。但为了更好地利用平衡关系和便于掌握和操作，还是按调整后的分段抵销法更受欢迎些。