《号合并财务报表》PPT课件.ppt

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1、企业会计准则第企业会计准则第3333号号合并财务报表合并财务报表 主要内容主要内容一、合并范围的确定一、合并范围的确定二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序三、合并资产负债表、合并利润表调整分录及抵销项目三、合并资产负债表、合并利润表调整分录及抵销项目四、合并现金流量表的编制及应抵销的项目四、合并现金流量表的编制及应抵销的项目五、合并所有者权权益变动表的编制五、合并所有者权权益变动表的编制六、合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表报表项目的六、合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表报表项目的变化变化七、报告期内增加或处置子公司合并报表的编制七、报告期内增加或处

2、置子公司合并报表的编制八、境外经营财务报表的折算与合并子公司八、境外经营财务报表的折算与合并子公司九、发生超额亏损在合并利润表中的反映九、发生超额亏损在合并利润表中的反映十、合并财务报表新旧准则衔接十、合并财务报表新旧准则衔接十一、实物中存在以零资产收购资不抵债子公司情况的处理十一、实物中存在以零资产收购资不抵债子公司情况的处理十二、合并财务报表编制综合案例十二、合并财务报表编制综合案例十三、以成本法编制合并财务报表十三、以成本法编制合并财务报表一、合并范围的确定一、合并范围的确定合并财务报表，合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

3、母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。子公司，是指被母公司控制的企业。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益）变动表；（5）附注。母公司应当编制合并财务报表。母公司应当编制合并财务报表。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定；强调实质重于形式。（一）控制的定义（一）控制的定义 指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制的特征：（1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方。；（2）决定另一个企

4、业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事会中的表决权比例。（3）控制的目的是为获得经济利益。例如：甲企业对乙企业无投资，2007年1月1日起乙企业委托甲企业经营，同时2007年1月1日起乙企业董事会中甲企业也占有51%以上的席位，甲企业一、合并范围的确定一、合并范围的确定按乙企业每年度净利润的51%获取管理收益。此种情况下，甲企业虽对乙企业无投资，但已承担了乙企业生产经营的大部分风险和报酬（51%），甲企业应合并乙企业。（4）控制是法定权力也可以是约定权力。也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。（二）常见的

5、企业管理形式及控制权的判断案例（二）常见的企业管理形式及控制权的判断案例承包经营、租赁经营、委托经营是企业常见的几种托管形式，对采取以上三种经营管理形式的公司是否需纳入企业财务报表合并范围，应根据合同、协议的约定来判断：企业的风险、报酬及财务经营管理的决策权是否转移是判断标准。举例：（1）协议中约定经营者具有生产经营、人事劳动管理、职工奖惩等权利，但这些权利是在上级行政主管部门的一定控制下行使。这种情况下受托经营者对托管子公司的自主权是不完全的，母公司仍应将该子公司纳入合并范围。举例：（2）协议中约定承包者根据托管企业的获利情况收取约定比例的管理费或承担约定比例的亏损。此种情况下托管企业税后利

6、润形成的新增资产仍属母公司，母公司仍应将该子公司纳入合并范围。合并报表中母公司在对子公司进行权益法核算时，根据承包经营企业的净利润（或亏损)扣除（或加计）承包者应分得的利润（或承包者应承担的亏损）的差额和相应的权益性资本比例确定的金额进行权益法调整。一、合并范围的确定一、合并范围的确定举例：（3）合同中明确受托经营企业的日常经营的表决权由受托方行使，受托方对委托企业的盈亏承担大部分责任，受托方有权根根据市场需求调整企业的经营方向，则原母公司不应将委托经营企业纳入合并范围。对于受托方来说如委托经营企业的控制权、收益权已转移至受托方，有股权的应当合并，无股权的也应当合并。（三）控制标准的具体应用：

7、（三）控制标准的具体应用：1、母公司应将拥有被投资单位半数以上表决权的被投资单位纳入合并会计报表范围。包括：母公司直接拥有、间接拥有及直接和间接方式合计拥有半数以上表决权的。注意两点注意两点：（1）间接拥有表决权，仅限于通过子公司间接拥有的表决权。即间接拥有控制必须以直接拥有控制为前提。（2）在确定是否纳入合并范围时，应采用加法原则计算母公司直接、间接拥有被投资公司表决权资本，以真实反映实质控制权而在编制合并报表计算投资收益时，应采用乘法原则计算母公司对子公司“间接拥有”的股权比例，以体现拥有子公司净资产的比例。一、合并范围的确定一、合并范围的确定举例1：A公司60%B公司 40%30%C公司

8、确定合并范围：A公司直接、间接持有C公司股权的比例为40%+30%=70%，应将C公司纳入合并范围；进行权益法核算时：A公司持C的股比为40%+60%30%=58%，A公司应按58%的股比对C公司进行权益法核算。举例2：如果A公司持B公司的股比为40%，即B公司不是A的子公司，则A公司就不能将C公司纳入合并范围。A公司40%B公司 40%30%C公司一、合并范围的确定一、合并范围的确定2 2、母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的条件范围的条件在母公司拥有被投资单位半数以下表决权的情况下，如果母公司通过

9、其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员（超过半数以上）；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权（超过半数以上）。3 3、确定是否形成控制时，要考虑潜在的表决权、确定是否形成控制时，要考虑潜在的表决权所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等。（1）考虑当期可转换或可执行的潜在表决权，不考虑

10、未来期间潜在表决权（2）不仅要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要考虑其他企业和个人在被投资企业的潜在表决权（3）不仅要考虑对已有利的也要考虑对已不利的因素一、合并范围的确定一、合并范围的确定（4）综合考虑影响潜在表决权的事项，但不包括执行潜在表决权的意图和财务能力的影响。（5）潜在表决权仅作为判断控制权的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东间的分配比例。举例：（1）A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和20%。A将所持的一半股权转让给D后,A、D分别持C公司40%股权，B持C公司20%股权。同时A从D购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定

11、执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可执行如A公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。（2）A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和45%。B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大，可随时转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份的70%.如B公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定B拥有对C的实际控制权。4 4判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的因素判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的因素母

12、公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，一、合并范围的确定一、合并范围的确定如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动；二是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动一致的商品或劳务。如果存在上述情况，表明母公司存在控制特殊目的主体的可能性。但仅仅由于特

13、殊目的主体与母公司发生大量交易而存在的经济依存关系的，比如供应商与客户之间的关系，并不一定形成控制。（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力；二是母公司拥有变更特殊目的主体章程的权力；三是母公司对变更特殊目的主体章程拥有否决权。（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是以未来净现金流量、收益、净资产过其他利益的方式，获取由特殊目的主体分配的大部分经济利益的权力；二是从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或清算

14、中获取大部分剩余权益的权力。（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益；二是资本提供者不具有获取特殊目一、合并范围的确定一、合并范围的确定的主体未来经济利益的权力；三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险；四是资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报。比如，母公司通过特殊目的主体直接或间接对向特殊目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的回报率或信用保护。这种保证使母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险或所有权风险，而其他投资

15、者实质上只是贷款人，因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限的。5 5、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司（1）已宣告被清理整顿的原子公司（该公司已被清算组接管）；（2）已宣告破产的原子公司（该公司的日常管理已转交给人民法院指定的管理人）；（3）非持续经营所有者权益为负数的子公司；（4）母公司不能控制的其他被投资单位。6 6、仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司、仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司（1）持续经营所有者权益为负数的子公司；（2）转移资金能力受到限制的境外子公司；（3）已停业尚未清理的子公司；（4）准备近期出售的子公司；（

16、5）小规模的子公司；（6）经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）。二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：（一）确定合并报表的合并范围（控制原则）；（二）统一会计政策和会计期间（合并前对子公司个别财务报表进行调整）（1）会计政策的调整：按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。（2）会计期间的调整：按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。（3）公允价值的调整：对非

17、同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额；（三）核对母子公司间的往来，查清差额原因，并进行相应的账务调整；（四）统计、核对其他内部关联交易的资料；（五）编制合并工作底稿（1）将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目数据过入合并工作底稿，进行加总；（2）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录：将对子公司的长期股权投资调整为权益法；将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理；二、合并财务报表

18、的编制程序二、合并财务报表的编制程序在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。调整确认合并报表层次的递延税款企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组意见(07/4/30)(07/4/30)：企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围

19、的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。（六）计算合并财务报表各项目的合并金额 在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：1资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序2负

20、债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。3有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。（七）填列合并财务报表 根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并

21、财务报表时调整分录及抵销项目（一）（一）按权益法调整对子公司的长期股权投资按权益法调整对子公司的长期股权投资在合并报表中母公司在对子公司长期股权投资由成本法调整为权益法时，要依据合并底稿中调理后的子公司个别报表为基础进行权益法核算。（1）按母公司的会计政策调整后的子公司个别财务报表；（2）统一与母公司会计期间后的子公司个别财务报表；（3）对非同一控制企业合并取得子公司以购买日的公允价值为基础，进行调整后确定的个别报表。同时，还应考虑子公司分利、其他权益变动等因素后进行权益法核算。调整分录如下（上述分录表调帐不调）：借：长期股权投资损益调整 长期股权投资其他权益变动 贷：投资收益 资本公积其他资

22、本公积借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整连续编制合并财务报表的情况下，调整分录如下：借：长期股权投资S公司 贷：未分配利润年初 盈余公积年初 资本公积其他资本公积三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目 例题例题 假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。207年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。207年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查

23、簿中记录的S公司在207年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差额的只有一项即A办公楼，其公允价值700万元，账面价值600万元。207年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。207年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。207年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中：股本为2000

24、万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。长期股权投资准则规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目在合并工作底稿中应作的调整分录如下：在合并工作底稿中应作的调整分录如下：（1）对A办公楼，按直线法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元20年）。假定A办公楼用于S公司的总部管理。借：管理费用

25、 5 贷：固定资产累计折旧 5据此，以S公司207年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司207年的净利润为995万元（1000万元-5万元）。（2）在本例中，207年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。根据合并财务报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。借：长期股权投资S公司 796（99580）贷：投资收益S公司 796（3）确认P公司收到S公司207年分派的现金股利,同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元。借：投资收益S公司 480 贷：长期股权投资S公司 480（4）确认P公

26、司在207年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额100万元80）。借：长期股权投资S公司 80 贷：资本公积其他资本公积S公司 80三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资S公司 396（79648080）贷：未分配利润年初 284.4 盈余公积年初 31.6 资本公积其他资本公积S公司 80补充：补充：编制合并报表的抵消分录编制合并报表的抵消分录截至207年12月31日，P公司长期股权投资经调整后的金额3 000796480803 396万元P公司在S

27、公司经调整的股东权益中所享有的金额（4 0001005）80%3 276万元商誉3 396 3 276120万元S公司的少数股东权益（4 0001005）20%819万元S公司资本公积年初数1 500 100（A办公楼）1 600万元S公司资本公积本年增加数100万元（可供出售金融资产公允价值变动）S公司盈余公积年初数0S公司盈余公积本年增加数1 000 10%100万元S公司未分配利润期初数0S公司未分配利润期末数03005295万元三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：借：股本 2 000资本公积年初 l 600

28、 本年 l00 盈余公积年初 0 本年 l00 未分配利润年末 295 商誉 l20 贷：长期股权投资 3 396 少数股东权益 819母公司持有子公司长期股权投资的投资收益的抵销：借：投资收益 796少数股东损益 l99未分配利润年初 0贷：提取盈余公积 l00 对所有者(或股东)的分配 600未分配利润年末 295 三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目（二）（二）编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目1 1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销（资产负债表）、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵

29、销（资产负债表）：借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润年末 商誉（差额）贷：长期股权投资 营业外收入（差额）少数股东权益2 2、母公司与子公司之间投资收益的抵销（利润表）：、母公司与子公司之间投资收益的抵销（利润表）：借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积（本年）对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末注意：新准则下，在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的子公司提取盈余公积的金额调整回来。三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目3 3、内部债权与债务项目的抵销、内部债权与债务项目的抵销（1）应收账款与应付账款的抵销；（2）应收票据与

30、应付票据；（3）预付账款与预收账款等的抵销处理。以应收、应付款为例：内部应收应付款当年抵销分录借：应付账款 贷：应收账款内部应收账款计提坏账准备的抵销借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失（抵销个别报表中坏账准备增加额，如个别报表中坏账准备减少，作相反分录）。连续编制合并报表坏账准备的抵销（即将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销）借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目 例题例题1 1母公司A本期应收子公司B 10万元账款，其应收账款按余额5计提坏账准备，本期坏账准备余额为

31、2 500元。A公司所得税率为30，B公司所得税率为15。期末抵销分录为：借：应付账款 100 000 贷：应收账款 100 000借：坏账准备 500 贷：资产减值损失 500由于A公司和B公司分别申报所得税，且税率不一致，在编制合并会计报表时，应按含内部费用方（A公司）的税率计算补充抵销分录：借：所得税 150（50030）贷：递延所得税负债 150A公司本期存在的内部应收账款多计提了坏账准备500元，可视同产生了应纳税暂时性差异，在编制合并会计报表时，应将其转入递延项目。三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目4 4、其他债权与债务的抵销、其他债权与债务的

32、抵销借：应付债券 贷：持有至到期投资如果集团内部成员企业的债券从市场上第三方手中购进，此时，债券投资与应付债券抵销可能会出现差额，差额应计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。持有至到期投资及应付债券对应的内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销：借：投资收益 贷：财务费用 例题例题22子公司2007年1月1日从某证券市场购入其母公司2006年1月1日按面值发行的5年期到期还本付息公司债券，面值1000万元，年利率8，实际利率5，购买价款1150万元，确认为持有至到期投资，母公司2007年末该应付债券余额1160万元，母公司所得税率30，子公司所得税率15。2007年12月31日该项业务抵销分

33、录：（一）账务处理（1）子公司的帐务处理：2007年子公司购入债券账务处理如下：借：持有至到期投资成本 1000 持有至到期投资利息调整 150 贷：银行存款 1150三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目2007年末子公司计息借：持有至到期投资应计利息1000880 贷：投资收益 12505 持有至到期投资利息调整 2007年末子公司该债券摊余价值1150+10008万子公司2007年计入利息收入11505万元（2）母公司的账务处理2006年母公司发行债券借：银行存款 1000 贷：应付债券面值 10002006、2007年母公司计算应付债券利息80（100

34、08）借：财务费用 80 贷：应付债券应计利息 802007年末母公司该债券价值10008021160万元母公司2007年计入财务费用1000880万元三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目（二）抵消会计分录：内部债权、债务抵销借：应付债券 1160 投资收益 47.5（相当于第三方收益）贷：持有至到期投资 按内部费用对子公司的税率计算补充抵销分录借：递延所得税资产 贷：所得税（47.515）内部财务费用、投资收益抵销借：投资收益 57.5 投资收益 22.5 贷：财务费用 80 母子公司分别申报所得税，且税率不一致。因此在编制合并会计报表时，应按各自的税率计

35、算并补充抵销分录：借：所得税 24（母公司）贷：递延所得税负债 803024借：递延所得税资产 12（子公司）贷：所得税 801512三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目5 5、存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销、存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销（1）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售借：营业收入 贷：营业成本（2）母公司与子公司、子公司之间销售商品，期末未实现对外销售形成存货的抵销处理交易当年的处理：借：营业收入 贷：营业成本 存货（期末存货中未实现内部销售损益）连续编制合并报表的抵销：上期末存货中未实现内部销售损益的抵

36、销：借：未分配利润年初 贷：营业成本（上期末存货中未实现的内部销售损益）抵销本期新增内部销售收入借：营业收入 贷：营业成本三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目结转期末内部购进存货中包含的未实现内部损益借：营业成本 贷：存货（上期及本期购入存货中未实现的内部销售损益）例题例题332006年子公司乙向母公司甲销售A商品100 000元，其销售成本为80 000元，甲公司购进的A商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。甲公司所得税率为30，乙公司所得税率为15。则2006期末抵销分录为：借：主营业务收入 100 000 贷：主营业务成本 80 000 存货 20

37、 000由于本次内部交易内含内部收益方是乙公司，因此，应按乙公司税率计算补充抵销分录：借：递延所得税资产 3 000（20 000 x15）贷：所得税 3 000 例题例题44 接上例，2007年乙公司向甲公司销售产品A180 000元，销售成本为144 000元。甲公司2007年实现对外销售200 000元，销售成本为150 000元，期末A存货为130 000元，A存货价值中包含的未实现内部销售利润为26 000元。2007期末抵销分录为：2006期末存货中未实现的内部销售损益借：未分配利润年初 20 000 贷：主营业务成本 20 000三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报

38、表时调整分录及抵销项目抵销2007年内部销售收入借：主营业务收入 180 000 贷：主营业务成本 180 000抵销2007期末存货中包含的未实现内部损益借：主营业务成本 26 000 贷：存货 26 000由于上期内部交易所产生的内部收益在本期才得以实现，因此应确认为本期所得税费用，将其从期初未分配利润中转回来，同时仍需抵销本期内部未实现收益对合并会计报表中所得税的影响抵销2006期未实现、本期已实现内部损益对应的所得税费用：借：所得税 3 000（20000 x15）贷：未分配利润年初 3 000抵销2007期末实现内部收益对合并会计报表中所得税的影响借：递延所得税资产 3 900（26

39、 000 x15）贷：所得税 3 900三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目注意：注意：集团内部销售资产对应减值准备的计提与抵销问题分两步考虑：第一，抵消内部销售未实现的利润第二，抵消与内部销售未实现的利润相关的减值准备。例题例题55以存货跌价准备为例，基础资料同 例题例题3 3、44，如2006年末甲公司经测试，A商品的可变现净值为7万元；2007年末A商品的可变现净值为12万元。（1）2006年末A商品账面余额10万元，可变现净值7万元，甲公司个别会计报表中财务处理如下：借：资产减值损失 3贷：存货跌价准备 3从合并报表来考虑，2006年末A商品中未实现

40、内部利润2万元不应确认，在合并报表中A商品的账面值应为1028万元，则合并报表层次A商品的跌价准备应为1万元。2006年合并报表层次资产减值的抵销分录应为：借：存货跌价准备 2（3-1）贷：资产减值损失 2（2）2007年末A商品账面余额13万元，可变现净值12万元，A商品2007年末存货跌价准备余额为1万元，甲公司个别会计报表中财务处理如下：借：存货跌价准备 2 贷：资产减值损失 2三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目从合并报表来考虑，2007年末A商品中未实现内部利润万元不应确认，合并报表中A商品的账面值应为13万元，而可变现净值12万元，则合并报表层次

41、A商品的跌价准备应为0万元。合并报表层次当期应转回的存货跌价准备应为2006年合并报表层次跌价准备1万元。2007年合并报表层次资产减值的抵销分录应为：结转2006年合并报表层次有关跌价准备的抵销分录借：资产减值损失 2 贷：未分配利润年初数 2前述个别会计报表计提了3万元存货跌准备，转回2万元，还有1万元，而本期合并报表层次存货跌准备应为0，因此应在合并层面冲销个别会计报的存货跌价准备1万元。借：存货跌价准备 1 贷：资产减值损失 1三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目6 6、购买集团内部企业商品作为固定资产资产使用期间的抵销处理、购买集团内部企业商品作为

42、固定资产资产使用期间的抵销处理（1）交易当年内部销售的抵销借：营业收入 贷：营业成本 固定资产原价内部销售固定资产中包含未实现内部利润对应折旧费用的抵销借：固定资产累计折旧 贷：管理费用（2）以后年度：以前年度内部购销固定资产中包含未实现内部利润的抵销借：未分配利润年初 贷：固定资产原价以前年度内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应折旧费用的抵销借：固定资产累计折旧 贷：未分配利润年初 内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应当期折旧费用的抵销借：固定资产累计折旧 贷：管理费用三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目（3）提前清理及正常清理固定资产原价中的未实

43、现内部利润部分转入清理借：未分配利润年初 贷：营业外收入固定资产原价中未实现内部利润对应的累计折旧转入清理借：营业外收入 贷：未分配利润年初 固定资产原价中未实现内部利润对应的当期折旧费用转入清理借：营业外收入 贷：管理费用（当年未实现内部利润对应的折旧）（4）超期使用清理时超期使用进行清理时，由于固定资产已清理,可视同实现对外销售,其累计折旧也随着固定资产清理而核销，因此超期使用进行清理会计期间的合并报表不需要编制抵销分录。三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目 例题例题66（发生当期的抵销处理）2007年母公司A将其自己生产的产品销售给子公司B作为固定资产

44、使用。A公司销售该产品取得销售收入为10万元，销售成本为60 000元，B公司以100 000元作为该固定资产入账价值。A公司所得税率为30，B公司所得税率为15。期末抵销分录为：借：主营业务收入 100 000 贷：主营业务成本 60 000 固定资产原价 40 0002007年末编制合并报表时，应将A公司获取的未实现的内部收益所产生的所得税按其税率予以抵销：借：递延所得税资产 12 000（40 00030）贷：所得税 12 000 例题例题77（考虑计提折旧时的抵销处理）接上例，该固定资产可使用5年，预计净残值为零，按直接法摊销。2007年末交易当年（2007）抵销分录：借：固定资产累计

45、折旧 8 000（40 0005）贷：管理费用 8 000.抵销本期因计提折旧而使未实现内部销售利润视同实现转回的所得税，按B公司税率计算予以抵销：借：所得税 1 200（8 000 x15）贷：递延所得税资产 1 200 三、合并财务报表时调整分录及抵销项目三、合并财务报表时调整分录及抵销项目 例题例题88（以后年度该项交易的抵销处理）仍接上例，A公司在2008年末编制合并报表时抵销分录为：1、固定资产原价中包含未实现内部利润的抵销借：未分配利润年初 40 000 贷：固定资产原价 40 0002、固定资产原价中未实现内部利润对应2007、2008年度折旧费用的抵销借：固定资产累计折旧 16

46、 000 贷：管理费用 8 000 未分配利润年初 8 0003、抵销期初未实现内部销售利润涉及的所得税借：递延所得税资产 12 000（40 00030）贷：未分配利润年初 12 0004、抵销期初及本期因计提折旧而视同实现部分利润转回的所得税借：所得税 1 200 未分配利润年初 1 200 贷：递延所得税资产 2 400四、合并现金流量表的编制及应抵销的项目四、合并现金流量表的编制及应抵销的项目一、合并现金流量表的编制一、合并现金流量表的编制合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。1 1、编制基础：、编制基础：现金流量表按

47、收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出，有关经营活动的现金流量编制方法有直接法和间接法两种。现金流量表准则明确规定企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。在采用直接法的情况下，以合并利润表有关项目的数据为基础，调整得出本期的现金流入和现金流出：分别经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量三大类，反映企业集团在一定会计期间的现金流量情况。某些现金流量进行抵销处理后，需站在集团的角度，重新对其分类。如：母公司因向子公司购买商品，取得子公司开具的商业承兑汇票，并且母公司已将该汇票向商业银行申请贴现，母公司所取得现金在其个别现金流量表中反映为经营活动的现金流

48、入，在将该内部商品购销活动所产生的债权与债务抵销后，母公司向商业银行申请贴现取得的现金在合并现金流量表中应重新归类为筹资活动的现金流量列示。2 2、编制方法、编制方法合并现金流量表的编制原理、编制方法和编制程序与合并资产负债表、合并利润表的编制原理、编制方法和编制程序相同。其步骤如下：首先，编制合并工作底稿首先，编制合并工作底稿，将母公司和所有子公司的个别现金流量表各项目的数据全部过入同一合并工作底稿；四、合并现金流量表的编制及应抵销的项目四、合并现金流量表的编制及应抵销的项目然后，然后，根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易，编制相应的抵销分录，通过抵

49、销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金流出量予以抵销；最后，最后，在此基础上计算出合并现金流量表的各项目的合并金额，并填制合并现金流量表。合并现金流量表补充资料合并现金流量表补充资料，既可以以母公司和所有子公司的个别现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后进行编制，也可以直接根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。3 3、合并现金流量主表中主要抵销项目、合并现金流量主表中主要抵销项目（1 1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加投资所产生的现金流量应当抵销。例题例题99母公司经董事会同意向子公司追加投资200

50、00元，2007年7月20日，以银行转账方式注入资金。借：投资活动现金流量投资所支付的现金 20000 贷：筹资活动现金流量吸收投资所收到的现金 20000（2 2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。例题例题1010母公司拥有某子公司80%的股份。假设该子公司2007年实现净利润40000元，经股东大会同意于2008年4月30日按净利润的10%向投资者分派现金股利。母公司收到现金股利3200元。四、合并现金流量表的编制及抵销项目四、合并现金流量表的编制及抵销项目借：筹资活动现金流量分配股利、利润或偿付利息所支付的现金32