中央财经大学审计学课件---第十一章-函证资料优秀PPT.ppt

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1、LOGO中心财经高校会计学院中心财经高校会计学院曹强曹强caoqiang915093yahoo Auditing第十一章第十一章 函证函证案例背景案例背景巨人零售公司巨人零售公司巨人公司于巨人公司于1959年建立年建立,总部部设立在立在马萨诸塞州的詹姆斯福特。在塞州的詹姆斯福特。在60年年头中中,巨人公司的巨人公司的销售增售增长速度，令人震惊。直至速度，令人震惊。直至1972年年,巨人已巨人已经拥有了有了112家零售批家零售批发商店。但就在那一年商店。但就在那一年,巨人公司的管理部巨人公司的管理部门面面临着着历史中第一次重大史中第一次重大经营损失。失。为了掩盖了掩盖这一真相，他一真相，他们确定

2、确定篡改公改公司的会司的会计记录。行政管理当局把。行政管理当局把1971年年发生的二百五十万美元的生的二百五十万美元的经营损失失,篡改成了一百五十万元的收益改成了一百五十万元的收益,并且提高了与之有关的流淌比率和并且提高了与之有关的流淌比率和周周转率。案情暴露后率。案情暴露后,巨人公司的四名官巨人公司的四名官员,被大陪被大陪审团以各种形式的舞以各种形式的舞弊起弊起诉,经联邦法院邦法院审判后，被定判后，被定为有罪，有罪，处以以罚款以及入款以及入狱六至十八个六至十八个月。月。1979年年1月月,经过对巨人公司舞弊案件的巨人公司舞弊案件的长期期调查,证券交易委券交易委员会会发布了最布了最终公告。依据

3、公告。依据调查结果果,证交委指交委指责了了罗斯会斯会计师事事务所，禁止所，禁止负责公司公司审计聘聘约的合伙人的合伙人暂停停执业五个月。五个月。舞弊舞弊动机机其次次世界大其次次世界大战结束以后束以后,在美国在美国东北部的某些大城市里北部的某些大城市里,涌涌现出了一种大型的零售拆扣商店出了一种大型的零售拆扣商店,并且很快地遍布到了全国。并且很快地遍布到了全国。随后随后,一部分零售折扣商起先合并一部分零售折扣商起先合并,由此由此组成了大型成了大型连锁折扣折扣的集的集团公司。因公司。因为它它们有有实力力购买大批量的商品大批量的商品,并且可以并且可以和制造商干脆交易，所以和制造商干脆交易，所以这种集种集

4、团公司的商店，能公司的商店，能为顾客供客供应更大程度的折扣更大程度的折扣.由于由于执行了低制造行了低制造费用成本用成本结构构,以及低以及低折扣价格的折扣价格的战略略,这种商店在近种商店在近20年的年的时间内，得到快速内，得到快速发展展.然而然而,到了到了70年年头初初,零售折扣商零售折扣商们发觉:由于很多由于很多顾客客渐渐从从营销的指的指导思想中醒悟思想中醒悟过来来,起先起先选择起由百起由百货公司所公司所供供应的、的、质量更高的量更高的产品和更好的品和更好的顾客服客服务后，后，这种零售折种零售折扣商店的生意就扣商店的生意就渐渐清淡下来。清淡下来。依据依据证券交易委券交易委员会的会的调查结果果,

5、巨人零售公司的巨人零售公司的总裁和裁和财务主管主管,曾曾经在在1972年年1月月29日日结束的会束的会计年度中年度中,叮嘱叮嘱下属广告部下属广告部门的的经理理,捏造了至少三十万美元的捏造了至少三十万美元的预付广告付广告费用用,而而这些广告些广告费用用还未入未入账。广告部广告部门叮嘱叮嘱,准准备了一份十四了一份十四页的的备忘忘录,在在该备忘忘录上上虚构了大虚构了大约1，100家的广告商名家的广告商名单,同同时记载着巨人零售公着巨人零售公司以前曾向他司以前曾向他们预付付过广告广告费用但并未入用但并未入账。当当罗斯会斯会计师事事务所所询问:为何有那么多笔广告何有那么多笔广告费均未入均未入账时,巨人零

6、售公司的官巨人零售公司的官员答复答复为:公司的广告部公司的广告部门曾有几个曾有几个月忘了收集月忘了收集记录并并记账。舞弊手段舞弊手段1：虚构：虚构预付广告付广告费用用巨人零售公司的巨人零售公司的财务副副总裁裁伪造了造了28个假的个假的贷项通知通知单（红字字发票）票）,以此来抵减外以此来抵减外发的的应付付给米米尔布布鲁克的克的账款。款。米米尔布布鲁克是一家大型的供克是一家大型的供应健康和美容帮助的制造商健康和美容帮助的制造商,巨巨人是它的客人是它的客户。当会当会计师留意到留意到这些些贷项通知通知单并并询问公司公司职员时,罗斯斯的二个助理的二个助理审计师,得到了先后三个不同的得到了先后三个不同的说

7、明。最初明。最初,助理助理审计师被告知被告知,这些些贷项通知通知书是因是因为商品退回所商品退回所发出的。出的。后来又后来又说明明说,米米尔布布鲁克克赐予巨人公司的二十五万七千元予巨人公司的二十五万七千元的的总购货折扣折扣,使得使得应付付账款削减了相款削减了相应的金的金额。最。最终,巨人巨人公司的公司的职员又又说,这笔金笔金额是米是米尔布布鲁克克赐予巨人公司的折予巨人公司的折让实惠惠,以此使得巨人公司成以此使得巨人公司成为它的它的长期期顾客。客。有一名助理有一名助理审计师对最最终一个一个说明提出了疑明提出了疑问。因。因为米米尔布布鲁克公司完全可以在双方交易中克公司完全可以在双方交易中,赐予巨人公

8、司确定数予巨人公司确定数量的折扣量的折扣,使得二者保持使得二者保持长期合作关系。但即便如此期合作关系。但即便如此,这笔可笔可以抵减以抵减应付付账款的折扣数量也款的折扣数量也实在太大了。在太大了。舞弊手段舞弊手段2：伪造造对供供应商的退商的退货巨人公司的管理部巨人公司的管理部门曾向下属两个最大部曾向下属两个最大部门的的经理理(米米尔和莱瑟和莱瑟)施加施加压力力,要求他要求他们假造一份名假造一份名单,虚构几百个曾被供虚构几百个曾被供应商商们索价索价过高的高的赊购事事项,以抵以抵减减应付付账款，款，这笔金笔金额大大约有十七万七千元。有十七万七千元。舞弊手段舞弊手段3：捏造索价：捏造索价过高的高的赊购

9、事事项一、函证的含义一、函证的含义函证是指注册会计师为了获得影响财务报表或相关函证是指注册会计师为了获得影响财务报表或相关函证是指注册会计师为了获得影响财务报表或相关函证是指注册会计师为了获得影响财务报表或相关披露认定项目的信息，通过干脆来自第三方对有关披露认定项目的信息，通过干脆来自第三方对有关披露认定项目的信息，通过干脆来自第三方对有关披露认定项目的信息，通过干脆来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获得和评价审计证据的过信息和现存状况的声明，获得和评价审计证据的过信息和现存状况的声明，获得和评价审计证据的过信息和现存状况的声明，获得和评价审计证据的过程。程。程。程。第一节第一节 函证的含

10、义与决策函证的含义与决策函证主体：注册会计师函证主体：注册会计师函证主体：注册会计师函证主体：注册会计师函证对象：拥有相关信息的第三方函证对象：拥有相关信息的第三方函证对象：拥有相关信息的第三方函证对象：拥有相关信息的第三方函证目的：确定特定项目的认定信息函证目的：确定特定项目的认定信息函证目的：确定特定项目的认定信息函证目的：确定特定项目的认定信息函证步骤：恳求回函函证步骤：恳求回函函证步骤：恳求回函函证步骤：恳求回函跟进与评价跟进与评价跟进与评价跟进与评价二、函证的决策二、函证的决策函证的决策是指围绕是否进行函证和如何函证所进函证的决策是指围绕是否进行函证和如何函证所进函证的决策是指围绕是

11、否进行函证和如何函证所进函证的决策是指围绕是否进行函证和如何函证所进行的一系列的审计推断。行的一系列的审计推断。行的一系列的审计推断。行的一系列的审计推断。第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策vv函证考虑的因素函证考虑的因素函证考虑的因素函证考虑的因素vv函证的内容函证的内容函证的内容函证的内容vv函证程序实施的范围函证程序实施的范围函证程序实施的范围函证程序实施的范围vv函证的时间函证的时间函证的时间函证的时间vv管理层要求不实施函证时的处理管理层要求不实施函证时的处理管理层要求不实施函证时的处理管理层要求不实施函证时的处理1.1.函证决策考虑的因素函证决策考虑的因素w w评估的认

12、定层次的重大错报风险；评估的认定层次的重大错报风险；评估的认定层次的重大错报风险；评估的认定层次的重大错报风险；第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策w w实施其它审计程序获得的审计证据如何将检查风实施其它审计程序获得的审计证据如何将检查风实施其它审计程序获得的审计证据如何将检查风实施其它审计程序获得的审计证据如何将检查风险降低至可接受的水平。险降低至可接受的水平。险降低至可接受的水平。险降低至可接受的水平。重大错报风险重大错报风险重大错报风险重大错报风险审计证据的相关性和牢靠性审计证据的相关性和牢靠性审计证据的相关性和牢靠性审计证据的相关性和牢靠性函证函证函证函证审计程序审计程序审计

13、程序审计程序审计证据审计证据审计证据审计证据检查风险检查风险检查风险检查风险2.2.函证程序实施的范围函证程序实施的范围第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策w w金额较大的项目；金额较大的项目；金额较大的项目；金额较大的项目；w w账龄较长的项目；账龄较长的项目；账龄较长的项目；账龄较长的项目；w w交易频繁但期末余额较小的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；w w重大关联方交易；重大关联方交易；重大关联方交易；重大关联方交易；w w重大或异样交易：重大或异样交易：重大或异样交易：重大或异样交易：w w可能存在争议以及产生重

14、大舞弊或错误可能存在争议以及产生重大舞弊或错误可能存在争议以及产生重大舞弊或错误可能存在争议以及产生重大舞弊或错误w w的交易。的交易。的交易。的交易。认定层次的重大错报风险和内控测试的结果认定层次的重大错报风险和内控测试的结果 选取得样本足以代表总体选取得样本足以代表总体3.3.函证的时间函证的时间第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策审计人员通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后审计人员通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后审计人员通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后审计人员通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内对资产负债表日的相关项目实施函证。

15、适当时间内对资产负债表日的相关项目实施函证。适当时间内对资产负债表日的相关项目实施函证。适当时间内对资产负债表日的相关项目实施函证。假如重大错报风险评估为低水平，注册会计师可以选择资产假如重大错报风险评估为低水平，注册会计师可以选择资产假如重大错报风险评估为低水平，注册会计师可以选择资产假如重大错报风险评估为低水平，注册会计师可以选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试。

16、该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试。该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试。该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试。剩余时间内部限制的有效性对剩余期间函证的范围有显著的剩余时间内部限制的有效性对剩余期间函证的范围有显著的剩余时间内部限制的有效性对剩余期间函证的范围有显著的剩余时间内部限制的有效性对剩余期间函证的范围有显著的影响。影响。影响。影响。4.4.函证的内容函证的内容第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策（1 1）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息息 了解被审计单位真实存在的银行存款余额

17、、借款余了解被审计单位真实存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保状况；额以及抵押、质押及担保状况；对于零余额帐户和在本期内注销的帐户，注册会计对于零余额帐户和在本期内注销的帐户，注册会计师也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款师也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。或借款。（2 2 2 2）应收账款必需函证，除非存在下列情形：）应收账款必需函证，除非存在下列情形：）应收账款必需函证，除非存在下列情形：）应收账款必需函证，除非存在下列情形：依据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款依据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款依据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款依

18、据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；对财务报表不重要；对财务报表不重要；对财务报表不重要；注册会计师认为函证无效。注册会计师认为函证无效。注册会计师认为函证无效。注册会计师认为函证无效。第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策(3)替代性程序替代性程序通过审查期后的收款予以证明通过审查期后的收款予以证明年报审计的高峰集中在每年的年报审计的高峰集中在每年的3、4月份，上年度正常的应收账款，月份，上年度正常的应收账款，到注册会计师审计时一般能够收回。注册会计师应选择外勤结束到注册会计师审计时一般能够收回。注册会计师应选择外勤结束日前一两日，检查资产负债表日后应收账款明细

19、账、银行存款日日前一两日，检查资产负债表日后应收账款明细账、银行存款日记账、现金日记账、银行对账单，若款项已经收回，则可为资产记账、现金日记账、银行对账单，若款项已经收回，则可为资产负债表日应收账款的存在或发生等供应证据，即使债务人未回函，负债表日应收账款的存在或发生等供应证据，即使债务人未回函，也可确认其金额。也可确认其金额。通过追查债权的相关文件资料，核实交易的确凿发生通过追查债权的相关文件资料，核实交易的确凿发生从原始发票追查至会计记录；或从相关会计记录追查至合同、订从原始发票追查至会计记录；或从相关会计记录追查至合同、订单。单。检查被审计单位与客户之间的函电记录。检查被审计单位与客户之

20、间的函电记录。第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策5.5.管理层要求不实施函证时的处理管理层要求不实施函证时的处理第一节第一节 函证的含义与决策函证的含义与决策当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获得审计证据予以支持。获得审计证据予以支持。假如认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计假如认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获得与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的程序，以获得与这

21、些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。审计证据。假如认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，假如认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。能产生的影响。在分析管理层要求不实施函证的缘由时，注册会计师应当保在分析管理层要求不实施函证的缘由时，注册会计师应当保持职业怀疑看法，并考虑：持职业怀疑看法，并考虑：（1）管理层是否诚信；）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否供应与这些账户余

22、额或其他信息相）替代审计程序能否供应与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。关的充分、适当的审计证据。一一.设计的一般原则设计的一般原则其次节其次节 询证函的设计询证函的设计询证函的设计应当依据特定审计目标而定。例如：询证函的设计应当依据特定审计目标而定。例如：在针对账户余额的存在性认定获得审计证据时，注册会计师在询证在针对账户余额的存在性认定获得审计证据时，注册会计师在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认；函中列明相关信息，要求对方核对确认；在针对账户余额的完整性认定获得审计证据时，注册会计师则需变在针对账户余额的完整性认定获得审计证据时，注册会计师则需变更函证的内容设计或接受

23、其他审计程序；更函证的内容设计或接受其他审计程序；在对应付账款的完整性进行审计时，依据被审计单位的供货商明细在对应付账款的完整性进行审计时，依据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，而不是从应付账款明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，而不是从应付账款明细表中选择函证对象。表中选择函证对象。其次节其次节 询证函的设计询证函的设计二二.设计须要考虑的因素设计须要考虑的因素v函证的方式函证的方式v以往审计或类似业务的阅历以往审计或类似业务的阅历v拟函证信息的性质拟函证信息的性质v选择被函证者的适当性选择被函证者的适当性v被函证者易于回函的信息类型被函证者易于回函的信息类型

24、三三三三 函证的方式函证的方式函证的方式函证的方式 （1 1 1 1）主动式函证，又称正面函证、确定式函证。）主动式函证，又称正面函证、确定式函证。）主动式函证，又称正面函证、确定式函证。）主动式函证，又称正面函证、确定式函证。是指向第三方发出询证函，要求被询证者在全部状况下必需是指向第三方发出询证函，要求被询证者在全部状况下必需是指向第三方发出询证函，要求被询证者在全部状况下必需是指向第三方发出询证函，要求被询证者在全部状况下必需回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求回函，确

25、认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。的信息。的信息。的信息。主动的函证方式又分为两种：主动的函证方式又分为两种：主动的函证方式又分为两种：主动的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确被询证者确认所函证的款项是否正确被询证者确认所函证的款项是否正确被询证者确认所函证的款项是否正确另一种是在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被另一种是在询证函中不列明账户余额

26、或其他信息，而要求被另一种是在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被另一种是在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或供应进一步信息。询证者填写有关信息或供应进一步信息。询证者填写有关信息或供应进一步信息。询证者填写有关信息或供应进一步信息。其次节其次节 询证函的设计询证函的设计（2 2 2 2）消极式函证，又称反面式函证、否定式函证。）消极式函证，又称反面式函证、否定式函证。）消极式函证，又称反面式函证、否定式函证。）消极式函证，又称反面式函证、否定式函证。指向第三方发出询证函，审计人员只要求被询证者仅在不同指向第三方发出询证函，审计人员只要求被询证者仅在不同指向第

27、三方发出询证函，审计人员只要求被询证者仅在不同指向第三方发出询证函，审计人员只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的状况下才予以回函。接受消极式函证方意询证函列示信息的状况下才予以回函。接受消极式函证方意询证函列示信息的状况下才予以回函。接受消极式函证方意询证函列示信息的状况下才予以回函。接受消极式函证方式，假如收到回函，能够为财务报表认定供应劝服力强的审式，假如收到回函，能够为财务报表认定供应劝服力强的审式，假如收到回函，能够为财务报表认定供应劝服力强的审式，假如收到回函，能够为财务报表认定供应劝服力强的审计证据。计证据。计证据。计证据。当同时存在下列状况时，审计人员可考虑接受消极式函证方当

28、同时存在下列状况时，审计人员可考虑接受消极式函证方当同时存在下列状况时，审计人员可考虑接受消极式函证方当同时存在下列状况时，审计人员可考虑接受消极式函证方式：式：式：式：重大错报风险评估为低水平；重大错报风险评估为低水平；重大错报风险评估为低水平；重大错报风险评估为低水平；涉及大量金额较小的账户；涉及大量金额较小的账户；涉及大量金额较小的账户；涉及大量金额较小的账户；预期不存在大量的错误；预期不存在大量的错误；预期不存在大量的错误；预期不存在大量的错误；审计人员没有理由信任被询证者不细致对待函证。审计人员没有理由信任被询证者不细致对待函证。审计人员没有理由信任被询证者不细致对待函证。审计人员没

29、有理由信任被询证者不细致对待函证。其次节其次节 询证函的设计询证函的设计四、询证函的内容和格式四、询证函的内容和格式四、询证函的内容和格式四、询证函的内容和格式其次节其次节 询证函的设计询证函的设计vv询证函的名称询证函的名称询证函的名称询证函的名称vv询证函的致送方询证函的致送方询证函的致送方询证函的致送方vv对函证缘由的说明对函证缘由的说明对函证缘由的说明对函证缘由的说明vv对函证内容的说明对函证内容的说明对函证内容的说明对函证内容的说明vv寄送回函的地址寄送回函的地址寄送回函的地址寄送回函的地址vv被函证方的回复部分被函证方的回复部分被函证方的回复部分被函证方的回复部分一、函证的步骤一、

30、函证的步骤一、函证的步骤一、函证的步骤 vv编制或取得应收账款明细余额一览表，并与总胀、明细账核编制或取得应收账款明细余额一览表，并与总胀、明细账核编制或取得应收账款明细余额一览表，并与总胀、明细账核编制或取得应收账款明细余额一览表，并与总胀、明细账核对，保证其精确性；对，保证其精确性；对，保证其精确性；对，保证其精确性；vv将应收账款按确定标准分层；将应收账款按确定标准分层；将应收账款按确定标准分层；将应收账款按确定标准分层；vv在保证样本代表性和证据充分性的前提下进行抽样；在保证样本代表性和证据充分性的前提下进行抽样；在保证样本代表性和证据充分性的前提下进行抽样；在保证样本代表性和证据充分

31、性的前提下进行抽样；vv依据须要填写询证函并寄发；依据须要填写询证函并寄发；依据须要填写询证函并寄发；依据须要填写询证函并寄发；vv收取回函，并记录；收取回函，并记录；收取回函，并记录；收取回函，并记录；vv对回函不符事项进行调查分析；对回函不符事项进行调查分析；对回函不符事项进行调查分析；对回函不符事项进行调查分析；vv对确定时间内没有回函的项目再次寄发询证函；对确定时间内没有回函的项目再次寄发询证函；对确定时间内没有回函的项目再次寄发询证函；对确定时间内没有回函的项目再次寄发询证函；vv对没有回函的项目接受替代程序进行审查；对没有回函的项目接受替代程序进行审查；对没有回函的项目接受替代程序

32、进行审查；对没有回函的项目接受替代程序进行审查；vv对函证获得的证据进行总体的分析评价，并得出结论。对函证获得的证据进行总体的分析评价，并得出结论。对函证获得的证据进行总体的分析评价，并得出结论。对函证获得的证据进行总体的分析评价，并得出结论。第三节第三节 函证的实施与评价函证的实施与评价二、函证的限制二、函证的限制二、函证的限制二、函证的限制 vv将被函证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将被函证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将被函证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将被函证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；vv将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资

33、将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；料核对；料核对；料核对；vv在询证函中指明干脆向接受审计业务托付的会计师事务所回在询证函中指明干脆向接受审计业务托付的会计师事务所回在询证函中指明干脆向接受审计业务托付的会计师事务所回在询证函中指明干脆向接受审计业务托付的会计师事务所回函；函；函；函；vv询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师干脆发出；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师干脆发出；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师干脆发出；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计

34、师干脆发出；vv将发出询证函的状况形成审计工作记录；将发出询证函的状况形成审计工作记录；将发出询证函的状况形成审计工作记录；将发出询证函的状况形成审计工作记录；vv将收到的回函形成审计工作记录；并汇总统计函证结果。将收到的回函形成审计工作记录；并汇总统计函证结果。将收到的回函形成审计工作记录；并汇总统计函证结果。将收到的回函形成审计工作记录；并汇总统计函证结果。第三节第三节 函证的实施与评价函证的实施与评价三、函证处理和函证结果的评价三、函证处理和函证结果的评价三、函证处理和函证结果的评价三、函证处理和函证结果的评价 vv以传真、电子邮件等方式回函时的处理以传真、电子邮件等方式回函时的处理以传

35、真、电子邮件等方式回函时的处理以传真、电子邮件等方式回函时的处理vv被询证者以传真、电子邮件等方式回函的确能让注册会计师被询证者以传真、电子邮件等方式回函的确能让注册会计师被询证者以传真、电子邮件等方式回函的确能让注册会计师被询证者以传真、电子邮件等方式回函的确能让注册会计师刚好得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确刚好得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确刚好得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确刚好得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份。因此，假如被询证者以传真、电子邮件定回函者的真实身份。因此，假如被询证者以传真、电子邮件

36、定回函者的真实身份。因此，假如被询证者以传真、电子邮件定回函者的真实身份。因此，假如被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当干脆接收，并要求被询证者寄回等方式回函，注册会计师应当干脆接收，并要求被询证者寄回等方式回函，注册会计师应当干脆接收，并要求被询证者寄回等方式回函，注册会计师应当干脆接收，并要求被询证者寄回询证函原件。询证函原件。询证函原件。询证函原件。vv另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。假如口头答复中的

37、信息很重要，注册会计师应当要求相关方就假如口头答复中的信息很重要，注册会计师应当要求相关方就假如口头答复中的信息很重要，注册会计师应当要求相关方就假如口头答复中的信息很重要，注册会计师应当要求相关方就此重要信息干脆提交书面确认文件。此重要信息干脆提交书面确认文件。此重要信息干脆提交书面确认文件。此重要信息干脆提交书面确认文件。第三节第三节 函证的实施与评价函证的实施与评价vv主动式函证未收到回函时的处理主动式函证未收到回函时的处理主动式函证未收到回函时的处理主动式函证未收到回函时的处理vv假如接受主动的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会假如接受主动的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会假

38、如接受主动的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会假如接受主动的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。询证函。询证函。询证函。假如未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实假如未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实假如未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实假如未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而施替代审计程序。所实

39、施的替代程序因所涉及的账户和认定而施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够供应实施函证所能够供应的同样异，但替代审计程序应当能够供应实施函证所能够供应的同样异，但替代审计程序应当能够供应实施函证所能够供应的同样异，但替代审计程序应当能够供应实施函证所能够供应的同样效果的审计证据。效果的审计证据。效果的审计证据。效果的审计证据。vv除非同时满足下列两个条件，否则，注册会计师应当实施替代除非同时满足下列两个条件，否则，注册会计师应当实施替代除非同时满足下列两个条件，否则，注册会计师应当实施替代除非同时满足

40、下列两个条件，否则，注册会计师应当实施替代程序：程序：程序：程序：（1 1 1 1）注册会计师没有发觉不回函存在异样缘由或具有规律性。）注册会计师没有发觉不回函存在异样缘由或具有规律性。）注册会计师没有发觉不回函存在异样缘由或具有规律性。）注册会计师没有发觉不回函存在异样缘由或具有规律性。例如，全部没有回函的，都与期末前发生的交易有关。例如，全部没有回函的，都与期末前发生的交易有关。例如，全部没有回函的，都与期末前发生的交易有关。例如，全部没有回函的，都与期末前发生的交易有关。（2 2 2 2）假如测试高估错报，在推断总体结果时，将全部没有收）假如测试高估错报，在推断总体结果时，将全部没有收）

41、假如测试高估错报，在推断总体结果时，将全部没有收）假如测试高估错报，在推断总体结果时，将全部没有收到回函的金额视为百分之百错误，由此得出的总体错报金额与到回函的金额视为百分之百错误，由此得出的总体错报金额与到回函的金额视为百分之百错误，由此得出的总体错报金额与到回函的金额视为百分之百错误，由此得出的总体错报金额与其他领域的未调整错报相加，并不影响注册会计师对财务报表其他领域的未调整错报相加，并不影响注册会计师对财务报表其他领域的未调整错报相加，并不影响注册会计师对财务报表其他领域的未调整错报相加，并不影响注册会计师对财务报表是否存在重大错报得出的结论。是否存在重大错报得出的结论。是否存在重大错

42、报得出的结论。是否存在重大错报得出的结论。第三节第三节 函证的实施与评价函证的实施与评价vv评价审计证据的充分性和适当性应考虑的因素评价审计证据的充分性和适当性应考虑的因素评价审计证据的充分性和适当性应考虑的因素评价审计证据的充分性和适当性应考虑的因素vv在评价实施函证和替代审计程序获得的审计证据是否充分、在评价实施函证和替代审计程序获得的审计证据是否充分、在评价实施函证和替代审计程序获得的审计证据是否充分、在评价实施函证和替代审计程序获得的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：适当时，注册会计师应当考虑：适当时，注册会计师应当考虑：适当时，注册会计师应当考虑：（1 1 1 1）函证和

43、替代审计程序的牢靠性；）函证和替代审计程序的牢靠性；）函证和替代审计程序的牢靠性；）函证和替代审计程序的牢靠性；（2 2 2 2）不符事项的缘由、频率、性质和金额；）不符事项的缘由、频率、性质和金额；）不符事项的缘由、频率、性质和金额；）不符事项的缘由、频率、性质和金额；（3 3 3 3）实施其他审计程序获得的审计证据。）实施其他审计程序获得的审计证据。）实施其他审计程序获得的审计证据。）实施其他审计程序获得的审计证据。vv 在评价函证的牢靠性时，注册会计师应当考虑：在评价函证的牢靠性时，注册会计师应当考虑：在评价函证的牢靠性时，注册会计师应当考虑：在评价函证的牢靠性时，注册会计师应当考虑：v

44、v（1 1 1 1）对询证函的设计、发出及收回的限制状况；）对询证函的设计、发出及收回的限制状况；）对询证函的设计、发出及收回的限制状况；）对询证函的设计、发出及收回的限制状况；vv（2 2 2 2）被询证者的胜任实力、独立性、授权回函状况、）被询证者的胜任实力、独立性、授权回函状况、）被询证者的胜任实力、独立性、授权回函状况、）被询证者的胜任实力、独立性、授权回函状况、对函证项目的了解及其客观性；对函证项目的了解及其客观性；对函证项目的了解及其客观性；对函证项目的了解及其客观性；vv（3 3 3 3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。）被审计单位施加的限制或回函中的限制。）被审计单位施加的

45、限制或回函中的限制。）被审计单位施加的限制或回函中的限制。第三节第三节 函证的实施与评价函证的实施与评价对不符事项的处理对不符事项的处理对不符事项的处理对不符事项的处理注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。除此之外，注册能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。除此之外，注册能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。除此之外，注册能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。除此之外，注册

46、会计师还应当考虑不符事项发生的缘由和频率。会计师还应当考虑不符事项发生的缘由和频率。会计师还应当考虑不符事项发生的缘由和频率。会计师还应当考虑不符事项发生的缘由和频率。假如发觉了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查假如发觉了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查假如发觉了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查假如发觉了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明缘由，并作进一步分析和核实。不符事项的缘由可能是由于明缘由，并作进一步分析和核实。不符事项的缘由可能是由于明缘由，并作进一步分析和核实。不符事项的缘由可能是由于明缘由，并作进一步分析和核实。不符事项的缘由可能是由于

47、双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。可能是被审计单位的舞弊行为。可能是被审计单位的舞弊行为。可能是被审计单位的舞弊行为。对审计证据充分性和适当性的最终评价对审计证据充分性和适当性的最终评价对审计证据充分性和适当性的最终评价对审计证据充分性和适当性的最终评价 注册会计师应当评价函证及函证以外的审计程序的实施结果注册会计师应当评价函证及函证以外的审计程序的实施结果注册会计师应当评价函证及函证以

48、外的审计程序的实施结果注册会计师应当评价函证及函证以外的审计程序的实施结果是否为所审计的认定供应了充分、适当的审计证据。是否为所审计的认定供应了充分、适当的审计证据。是否为所审计的认定供应了充分、适当的审计证据。是否为所审计的认定供应了充分、适当的审计证据。第三节第三节 函证的实施与评价函证的实施与评价审计失失败的的缘由由一塌糊涂的函一塌糊涂的函证程序程序1函函证样本量抽取得本量抽取得过低，不能从充分性和适当低，不能从充分性和适当性上代表性上代表总体体该案例中，注册会案例中，注册会计师为了了验证30万美元万美元预付广付广告告费的真的真实性，从性，从1100家广告商中抽取了家广告商中抽取了24个

49、个样本，并本，并仅仅向向4个广告商个广告商发函函询证。如此低的。如此低的抽抽样比例，即使比例，即使4家广告商回函确家广告商回函确认了了预付广告付广告费的真的真实性性(事事实并非如此并非如此)，注册会，注册会计师也不能也不能由此推断由此推断1100家家预付广告付广告费的真的真实性。性。2函函证证程序由客程序由客户户限制，无法保限制，无法保证证通通过过函函证证取得取得证证据的牢据的牢靠性靠性该该案例中，注册会案例中，注册会计师为计师为了印了印证证17.7万美元的差价退款，万美元的差价退款，从巨人零售公司供从巨人零售公司供应应的名的名单单中，随意抽取几个供中，随意抽取几个供应应商，通商，通过电话询证

50、进过电话询证进价价过过高是否真高是否真实实。在。在15个个电话询证过电话询证过程中，程中，巨人零售公司先同供巨人零售公司先同供应应商商联联系并通系并通话话交交谈谈后，才将后，才将电话电话交交给给注册会注册会计师计师。在。在这这个个过过程中，向程中，向谁谁函函证证，是由客，是由客户户供供应应名名单单圈定的，而不是依据圈定的，而不是依据审计审计的的须须要；函要；函证证中借助先与被中借助先与被询证询证者打者打电话电话确确认认的方式确的方式确认认，既没有保，既没有保证证注册会注册会计师计师干干脆与被脆与被询证询证者沟通，也没有要求被者沟通，也没有要求被询证询证者寄回者寄回书书面确面确认认函，函，增加了