新企业会计准则实施中重点难点问题探讨.ppt

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1、新企业会计准则实施新企业会计准则实施中重点难点问题探讨中重点难点问题探讨我国企业会计准则体系的基本架构图我国企业会计准则体系的基本架构图基本准则基本准则财务报告目财务报告目标标会计基本假会计基本假设设会计信息质会计信息质量要求量要求会计要素的确会计要素的确认和计量原则认和计量原则具体准则具体准则一般业务准一般业务准则则特殊行业的特特殊行业的特殊业务准则殊业务准则报告准则报告准则第一层次第一层次第二层次第二层次应用指南应用指南准则解释准则解释附录：会计科目及附录：会计科目及主要帐务处理主要帐务处理 第三层次第三层次解释公告解释公告(企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组

2、意见)立法法立法法 2000.3.152000.3.152000.3.152000.3.15l1 1、法律、法律l2 2、行政法规、行政法规l3 3、行政部门规章、行政部门规章l4 4、行政部门规范性文件、行政部门规范性文件l基本准则的性质：基本准则的性质：l第一，它是准则的准则；l第二，它能为具体准则提供基本概念并指引方向，所以，它是所有具体准则的基础，为具体准则的制定提供理论上的依据；l第三，它不同于所有具体准则，两者并不处于同一层次，基本准则显然高于具体准则，因为可用来指导、评估和发展具体准则；l第四，显而易见，基本准则既具有上述特点，那么它就不是站在企业会计准则体系之外，而是在该体系之

3、中，并处于顶尖地位，它不仅是法规，而且是比具体准则更重要、更基本的法规。问题l中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的有关交易或事项，境内不存在且受相关法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作规范的，如何进行处理？是否可以直接按国际财务报告准则进行核算？l l答：中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合企业会计准则-基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。l企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作

4、组意见（2007年年2月月1日）日）l企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年年4月月30日）日）l企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008年年1月月21日）日）问题l问：专家工作组意见的法律效力如何？专家工作组意见的法律效力如何？l答：财政部会计准则委员会成立了“企业会计准则实施问题专家工作组”。l专家工作组由财政部会计司、证监会、银监会、保监会、国务院国有资产监督管理委员会、国家税务总局相关人员组成。l专家工作组将定期召开会议，针对企业在执行财政部2006年发布的“新会计准则”过程中提出的有关问题进行研究，在达成

5、一致意见后达成一致意见后向社会公布，以便及时指导上市公司、会计师事务所等有关方面正确地理解和执行新会计准则。l专家工作组意见不是以专家工作组意见不是以“文件文件”的形式发的形式发布的，不是法律法规的组成部分。布的，不是法律法规的组成部分。l企业会计准则解释第企业会计准则解释第1号号（2007年年11月月16日）日）l（财会（财会200714号）号）l企业会计准则解释第企业会计准则解释第2号号（2008年年8月月7日）日）l（财会（财会200811号）号）l企业会计准则解释的基本内容是在两个专企业会计准则解释的基本内容是在两个专家工作组意见的基础上形成的，主要是为家工作组意见的基础上形成的，主要

6、是为解决专家工作组意见的法律效力问题。解决专家工作组意见的法律效力问题。需要说明需要说明 1、执行新准则体系的企业不再执行原有准则和企业会计制度、金融企业会计制度，这在我国会计发展的历史上还是第一次，从会计规定的表现形式上也实现了与国际准则的充分协调问题l问：执行新会计准则体系的企业是否就不再执行财政部以前发布的文件？l财会字 号的文件的不再执行，财企字 号、财建 号、财农字 号的文件仍需要执行。问题l问：公司目前尚不具备全部执行新会计准则的条件，目前仍在执行企业会计制度和原企业会计准则，我公司目前可否在现执行企业会计制度和老准则的基础上，再选择部分适合我公司的新企业会计准则执行？l l答：自

7、答：自20062006年年2 2月月1515日财政部颁布新企业日财政部颁布新企业会计准则（以下简称会计准则（以下简称“新会计准则新会计准则”或或“新准则新准则”）以来，根据财政部的规定，新会）以来，根据财政部的规定，新会计准则将于计准则将于20072007年年1 1月月1 1日率先在上市公司实日率先在上市公司实施，鼓励其他企业执行。施，鼓励其他企业执行。l从新会计准则实施的时间表来看，自从新会计准则实施的时间表来看，自20072007年年1 1月月1 1日起在上市公司施行。日起在上市公司施行。2008 2008年在中央年在中央企业实施。企业实施。20092009年年争取全面推开，所有争取全面推

8、开，所有大中型国有企业全面实施。大中型国有企业全面实施。l企业不能在执行现企业会计制度和企业不能在执行现企业会计制度和旧准则（财政部旧准则（财政部20062006年以前发表的准则）年以前发表的准则）的基础上，选择部分适合公司的新企业的基础上，选择部分适合公司的新企业会计准则执行。会计准则执行。问题l问：小企业是否执行新企业会计准则体系？l答：财政部于2004年4月27日以财会20042号文发布了小企业会计制度（以下简称本制度），并要求2005年1月1日起在小企业范围内执行。l另外，财政部表示将来会对小企业单独制定会计准则。2、会计科目和主要账务处理的、会计科目和主要账务处理的定位更科学定位更科

9、学l会计准则主要规范会计要素的确认、计会计准则主要规范会计要素的确认、计量和报告，应当量和报告，应当严格执行严格执行；在符合会计；在符合会计准则确认、计量和报告的前提下，会计准则确认、计量和报告的前提下，会计记录方法记录方法可以灵活可以灵活，包括会计科目的名，包括会计科目的名称以及主要账务处理，因此，将会计科称以及主要账务处理，因此，将会计科目及主要账务处理作为指南的附录。目及主要账务处理作为指南的附录。l目前的会计科目和主要账务处理，依据企目前的会计科目和主要账务处理，依据企业会计准则中确认和计量的原则制定，涵业会计准则中确认和计量的原则制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。盖了各类企业的交易

10、或者事项。l企业在不违反企业会计准则确认、计量和企业在不违反企业会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可根据本企业的实际报告规定的前提下，可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目，对情况自行增设、分拆、合并会计科目，对于不存在的交易或者事项可不设置相关会于不存在的交易或者事项可不设置相关会计科目。计科目。问题l问：执行企业会计准则后，企业的待摊费用和预提费用如何核算？在资产负债表中如何列示？l答：资产负债观要求不符合资产、负债定义及其确认条件的资产、负债项目不能够在资产负债表中体现。l“待摊费用”和“预提费用”有些不符合资产、负债的定义，因此，“待摊费用”和“预提费用”不再在资产负债

11、表中体现。l企业会计准则应用指南中未单独设置“待摊费用”、“预提费用”科目。l但是，企业在日常核算过程中发生与预提和待摊性质相关的支出，可以根据需要自行增设这两个科目。l在编制资产负债表时，对于符合待摊和预提性质科目的余额，应作为“其他流动资产”或“其他流动负债”列示。l方案二，原待摊费用也可以通过“预付账款”、“其他应收款”科目核算，原预提费用可以通过“应付利息”、“其他应付款”等科目核算。l例，对符合资产、负债定义的内容，如预付的报刊杂志费等可以在“预付款项”进行反映。原企业短期借款利息的预提，新准则规定通过“应付利息”科目核算。讲解提纲l1、资产负债观理念在新会计准则体系中的体现l2、公

12、允价值模式在投资性房地产实务当中的应用l3、所得税会计实务操作l4、企业合并实务操作指南l5、新准则下长期股权投资的核算l6、职工薪酬准则执行中的难点问题l7、合并财务报表准则执行中的难点问题l8、关于金融工具会计问题l9、关于资产减值会计问题一、资产负债表观理念在新会计准则体系中的体现l1、何谓利润表观？l利润表观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在利润表观下，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介，成为利润表的附属。l利润表观认为，必须首先按照实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定

13、收益。因此，收益收入费用。l2、何谓资产负债表观？l （1）资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。l在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。l （2）资产负债表观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此：l收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配补：所有者权益变动表补：所有者权益变动表体现企业综合收益体现企业综合收益企业在某一期间与所有者之外企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行

14、交易或发生其他事项所引起的净资产变动，的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动，全面反映了企业的经营业绩和财务业绩全面反映了企业的经营业绩和财务业绩综合收益综合收益=净利润净利润+直接计入所有者权益的利得和损失直接计入所有者权益的利得和损失其中：净利润其中：净利润=收入收入-费用费用+直接计入当期损益的利得和损失直接计入当期损益的利得和损失企业已实现并企业已实现并企业已实现并企业已实现并已确认的收益已确认的收益已确认的收益已确认的收益企业未实现但根据会计准企业未实现但根据会计准企业未实现但根据会计准企业未实现但根据会计准则的规定已确认的收益则的规定已确认的收益则的规定已确认的收益则的

15、规定已确认的收益所有者权益所有者权益(股东权益股东权益)变动表变动表 会企04表编制单位:年度 单位：元项项 目目行行次次本年金额本年金额实收实收资本资本(或股或股本本)资本资本公积公积减：减：库存库存股股盈余盈余公积公积未未分配分配利润利润所有者权所有者权益合计益合计一、上年年末余额一、上年年末余额加：会计政策变更加：会计政策变更 前期差错更正前期差错更正二、本年年初余额二、本年年初余额三、本年增减变动金额（减少以三、本年增减变动金额（减少以“-”号填号填列）列）（一）净利润（一）净利润（二）直接计入所有者权益的利得和损（二）直接计入所有者权益的利得和损失失1可供出售金融资产公允价值变动净可

16、供出售金融资产公允价值变动净额额2权益法下被投资单位其他所有者权权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响益变动的影响3与计入所有者权益项目相关的所得与计入所有者权益项目相关的所得税影响税影响4其他其他上述（一）和（二）小计上述（一）和（二）小计l（3 3）“资产负债表观资产负债表观”理念的实质是，在分析理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看企业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产净资产是否增加是否增加，即股东财富是否增加。，即股东财富是否增加。l 在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少，亏损代表净资产的减少，企

17、业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税等准则中的理念即来源于此。等准则中的理念即来源于此。l对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观，从理念角度要求上也体现了资产负债表观，从理念角度要求不追不追求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企业净资产的增加。业净资产的增加。现金流管理现状l九个锅一个盖，锅锅有盖；l借东墙补西墙，墙墙有洞l横批：互相倒腾科学发展观科学发展观可持续发展可持续发展投资者持续投资投资者持续投资按资产负债表观提供信息按资产负债表观提供信息防止企业短期行为防止

18、企业短期行为,避免超分配避免超分配4 4、新准则体现企业资产负债表观、新准则体现企业资产负债表观的会计政策的会计政策（举例）（1 1）CAS2 CAS2 长期股权投资长期股权投资 *权益法VS成本法（2 2）CAS4 CAS4 固定资产固定资产 固定资产成本考虑预计弃置费用因素。（3 3）CAS6 CAS6 无形资产无形资产 *开发支出部分资产化（4 4）CAS8 CAS8 资产减值资产减值 *准确计量资产价值、防止资产虚增（5 5）CAS9 CAS9 职工薪酬职工薪酬 *预提辞退福利 CAS11 CAS11 股份支付股份支付 *按公允价值计量并计入成本费用（6 6）CAS13 CAS13 或

19、有事项或有事项 *充分确认预计负债（7 7）CAS18 CAS18 所得税所得税 *确认递延所有税费用，准确计量税后利润（1 1）CAS2 CAS2 长期股权投资长期股权投资 *权益法VS成本法 成本法成本法权益法权益法成本法成本法(合并报表用权益法合并报表用权益法)参参 股股 共同控制共同控制或重大影响或重大影响控控 制制 一是与企业会计准则第33号合并财务报表的规定相协调。二是可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前,母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况；三是与国际财务报告准则的有关规定相协调l主要问题：l（1）部分公司在编制2007年年度报告时，发 l现按成本法对子公司进行追溯调

20、整后，公司未分 配利润出现了较大幅度的下降或变为负数，对公 司利润分配造成了影响。l（2）部分公司对于按权益法核算的联营企业 l不分红即可确认投资收益计入未分配利润进行利 润分配，而子公司不分红则无法确认投资收益的规定，感到较难理解。（2 2）CAS4 CAS4 固定资产固定资产 固定资产成本考虑预计弃置费用因素。n 弃置费用仅针对特殊行业的特殊固定资产，例如石油天然气行业的油气资产、核电站的核燃料等。这些行业均承担了环保法规规定的环境恢复义务，且金额较大（可能大于相关固定资产的购建支出）。中国石油：确认弃置义务中国石油：确认弃置义务 履行社会责任履行社会责任l中国石油依据新准则将上市公司所担

21、负社会中国石油依据新准则将上市公司所担负社会责任引入会计系统的最好体现。责任引入会计系统的最好体现。l 2007 2007年年1212月月3131日、日、2007 2007年年6 6月月3030日、日、20062006年年1212月月3131日、日、20052005年年1212月月3131日和日和20042004年年1212月月3131日，中国石油确认为预计负债的资产弃置义日，中国石油确认为预计负债的资产弃置义务分别为务分别为247.61247.61亿元、亿元、191.86 191.86亿元、亿元、184.81184.81亿元、亿元、141.87141.87亿元和亿元和0 0亿元。亿元。200

22、7年年报分析年年报分析l1570家上市公司中，有9家上市公司根据准则规定对固定资产计提了弃置费用86.80亿元，占9家上市公司资产总额的0.48%，占9家上市公司固定资产总额的1.36%。其中，3家上市公司披露了弃置费用按折现值计入固定资产成本。（3 3）CAS6 CAS6 无形资产无形资产 *开发支出部分资产化（4 4）CAS8 CAS8 资产减值资产减值 *准确计量资产价值、防止资产虚增l资产虚增利润虚增超分配利润l原有资本金分配沪市资料l 2007年资产减值准备对年度税前利润产生正向影响（即资产减值准备为负值）的约占20%，平均数为-617万元左右；对年度税前利润产生负向影响（即资产减值

23、准备为正值）的约占80%，平均数为3514万元左右。（5 5）CAS9 CAS9 职工薪酬职工薪酬 *预提辞退福利l 新准则从资产负债表观的角度出发,按照权责发生制的原则,规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时,应当确认一项预计负债;l 案例l中国银行首次执行日，计提内退员工内退期间的工资及福利义务，由此减少股东权益53.16亿元(2006年12月31日);2007年12月31日,49.97亿元。l2007年报中“符合预计负债确认条件的辞退补偿”项目涉及149家上市公司，调减年初股东权益114.39亿元，占比为-0.28%。其中沪市计提辞退福利减少83亿元。l根据新准则规定，公司应当对

24、首次执行日之前符合辞退福利确认条件应给予的补偿进行预计，减少年初股东权益，同时确认应付职工薪酬。（6 6）CAS11 CAS11 股份支付股份支付 *按公允价值计量并计入成本费用第一；权益结算股份支付第一；权益结算股份支付借：管理费用等借：管理费用等 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积第二；现金结算股份支付第二；现金结算股份支付借：管理费用等借：管理费用等 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付（7 7）CAS13 CAS13 或有事项或有事项 *充分确认预计负债l第一,“现时”义务的含义是在当时条件下已经承担;l第二,由法定义务扩展至推定义务l原准则中所指义务只涵盖了

25、法定义务,不包括推定义务。新准则中规范的义务包括法定义务和推定义务。l第三,“推定义务”是本次新准则新引进的概念，是由于以往的习惯或者公开的承诺、政策等使相关各方形成了企业会按此操作的合理预期;l第四,新准则中将亏损合同、企业重组等作为重要内容进行了规范。（8 8）CAS18 CAS18 所得税所得税 *确认递延所有税费用，准确计量税后利润确认递延所有税费用，准确计量税后利润l新准则规定，上市公司均采用资产负债表债务法计算所得税费用，不仅要计算当期的所得税费用，还应确认以后年度资产实际发生损失时因税前抵扣少交税款而形成的递延所得税收益和递延所得税资产，由此增加了股东权益。l谨慎确认递延所有税资

26、产,足额确认递延所有税负债;l经济意义在于准确计量税后利润,避免超分配;案例lS*ST通科（600862）原准则下的股东权益为-167万元，实施新准则后，所得税会计处理方法的改变增加股东权益1.17亿元，该公司不费吹灰之力便甩掉了资不抵债的帽子。l借：递延所得税资产l 贷：所得税费用 2007年报分析l 15701570家家上上市市公公司司中中，有有10411041家家上上市市公公司司确确认认了了递递延延所所得得税税资资产产，占占15701570家家的的89.2489.24；752752家家上上市市公公司司确确认认了了递递延延所所得得税税负负债债，占占15701570家家的的47.9047.9

27、0；244244家家上上市市公公司司确确认认了了与与所所有有者者权权益益项项目目相相关关的的递递延延所所得得税税资资产产或或递递延延所所得得税税负负债债，占占15701570家家的的15.5415.54，其其中中，与与所所有有者者权权益益相相关关的的主主要要项项目目是是可可供供出出售售金金融融资资产产公公允允价价值值的的变变动动，2626家家上上市市公公司司因因此此确确认认了了递递延延所所得得税税资资产产，218218家家上上市市公公司司因因此此确认了递延所得税负债。确认了递延所得税负债。讲义在公共信箱讲义在公共信箱 密码：密码：13953396889个人信箱：个人信箱：二、公允价值模式在投资

28、性房地产实务当中的应用l（一）投资性房地产的判断条件判断条件；目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有；目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有；能够单独计量和能够单独计量和出售出售（或（或转让转让）。）。注：注：“能够单独计量和出售（或转让）能够单独计量和出售（或转让）”包括：成包括：成本可以可靠计量；可随时对外转让；产权可以分割。本可以可靠计量；可随时对外转让；产权可以分割。问题l问：已出租的投资性房地产租赁期届满，已出租的投资性房地产租赁期届满，但但暂时空置暂时空置能否作为投资性房地产？l答：已出租的投资性房地产租赁期届满，答：已出租的投资性房地产租赁期届满，因因暂时空置暂时空置但继续用于出

29、租的，仍作为但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。投资性房地产。问题l问：企业计划用于出租但尚未出租的企业计划用于出租但尚未出租的空置建筑物能否作为投资性房地产？l答：这里的“空置建筑物”，指的企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物；但不包括开发后准备经营出租但尚未开发完工的建筑物。l企业持有以备经营出租的，企业管理当局作出正正式书面决议式书面决议，明确将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化短期内不再发生变化的，可作为投资性房地产。（二）下列项目，（二）下列项目，不属于不属于投资性房地产投资性房地产 1 1、自用

30、房地产、自用房地产 企业出租给本企业职工居住的宿舍企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产分房产间接为企业间接为企业自身的生产经营服务，具有自用自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。房地产的性质。2 2、作为存货的房地产、作为存货的房地产 是指是指房地产开发企业房地产开发企业销售的或为销售而正在开销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的企业的存货存货。(产品）产品）注：本准则与房地产行业关系不大。注：本准则与房地

31、产行业关系不大。（三）下列房地产，是否属于投资性房地产，要（三）下列房地产，是否属于投资性房地产，要根据具体情况根据具体情况判断判断 1.1.企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营视为企业的经营场所场所，应当确认为自用房地产。，应当确认为自用房地产。2.2

32、.企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。房地产。1 1）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。店不确认为投资性房地产。自行经营获取的收入实际上是客房、餐饮等服务自行经营获取的收入实际上是客房、餐饮等服务收入而收入而不是租金不是租金，属于自身的经营收入，因此不是，属于自身的经营收入，因此不是投资性房地产，应作为企业自身的经营场所。投资性房地产，应作为企业自身的经营场所。2 2）将其拥有的旅

33、馆饭店部分或全部出租，且出租）将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够的部分能够单独计量和出售单独计量和出售的，出租的部分可确认的，出租的部分可确认为投资性房地产。例如饭店裙楼商业设施的出租，为投资性房地产。例如饭店裙楼商业设施的出租，可能可作为投资性房地产可能可作为投资性房地产关注：关注：投资性房地产的划分与企业的投资性房地产的划分与企业的经营性质经营性质无关无关日常经营活动主营业务收入日常经营活动主营业务收入除主营业务外的其他经营活动其他业务收除主营业务外的其他经营活动其他业务收入入 （四）后续计量模式的选择（四）后续计量模式的选择 1 1、通常应当通常应当采用成本模式进行计量；

34、采用成本模式进行计量；2 2、只有符合规定条件的，、只有符合规定条件的，可以可以采用公允价采用公允价值模式进行计量（国际趋同的结果）；值模式进行计量（国际趋同的结果）；注注:倾向于成本计量模式倾向于成本计量模式 3 3、同一企业只能采用一种模式对所有投资、同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。种计量模式。4 4、成本模式转为公允价值模式的，应当作为会、成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。额，调整

35、期初留存收益（未分配利润）。5 5、已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。、已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。因为采用公允价值计量模式的前提就是公允价因为采用公允价值计量模式的前提就是公允价值能够值能够持续、可靠持续、可靠地取得，因此只要条件继续得地取得，因此只要条件继续得到满足，就不存在转换后续计量模式的问题。到满足，就不存在转换后续计量模式的问题。注意：限制条款，防止通过转换操纵利润。注意：限制条款，防止通过转换操纵利润。（五）采用公允价值模式进行计量（五）采用公允价值模式进行计量 1.1.前提：有前提：有确凿确凿证据表明投资性房地产证据表明投资性房地产公允价值能够公允价值能够持续

36、可靠持续可靠取得的，取得的，可以可以对对投资性房地产采用公允价值计量。投资性房地产采用公允价值计量。2 2、采用公允价值模式需要满足的条件、采用公允价值模式需要满足的条件 ）投资性房地产）投资性房地产所在地所在地存在活跃交易市场存在活跃交易市场 注：注：“所在地所在地”通常是指投资性房地产所在的通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的产所在的城区城区。我国某些大中城市设有房地产我国某些大中城市设有房地产交易中心，每天公布土地挂牌价，也可查询房屋交易中心，每天公布土地挂牌价，也可查询房屋的成交价格。的成交价格。）企业能

37、够从房地产交易市场取得）企业能够从房地产交易市场取得同类或同类或类似房地产类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的对投资性房地产的公允价值作出合理的估计公允价值作出合理的估计 注：同类或类似的房地产，对注：同类或类似的房地产，对建筑物建筑物而言，而言，是指所处是指所处地理位置地理位置和地理环境地理环境相同、性质性质相同、结构类型结构类型相同或相近、新旧程度新旧程度相同或相近、可使用状况可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城区同一城区、同一位置区域同一位置区域、所所处处地理环境地理环境相同或相近、可使用状况可使用状况相同或相近的

38、土地。一般情况下公允价值的确定一般情况下公允价值的确定:l活跃市场中的市价活跃市场中的市价l本身不存在活跃市场本身不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃但同类或类似资产存在活跃市场的市场的,参考同类或类似资产的市场价格经适当调参考同类或类似资产的市场价格经适当调整后确定整后确定l采用适当的采用适当的估值技术估值技术关注关注:相对于一般资产公允价值的确定相对于一般资产公允价值的确定,投资性房地投资性房地 产公允价值确定条件产公允价值确定条件更为严格更为严格l 根据证监会发布的关于做好与新会根据证监会发布的关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知，计准则相关财务会计信息披露工作的通知，

39、上市公司董事会应就重要投资性房地产项目上市公司董事会应就重要投资性房地产项目后续计量模式的选择等事项做出决议。后续计量模式的选择等事项做出决议。l 如果选用公允价值计量模式，还应对如果选用公允价值计量模式，还应对其公允价值的确定方法和确定过程进行充分其公允价值的确定方法和确定过程进行充分披露。由于新会计准则要求上市公司应从活披露。由于新会计准则要求上市公司应从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格其他相关信息，从而对投资性产的市场价格其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计房地产的公允价值作出合理的估计，事实上，事实上不允许采

40、用估值技术确定投资性房地产的公不允许采用估值技术确定投资性房地产的公允价值。允价值。l结论及影响：l 与国际财务报告准则相比，新会计准则确定投资性房地产公允价值的标准更为严格，新会计准则要求公司应从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，不允许公司采用估值技术确定投资性房地产的公允价值，上述规定对部分A+H公司可能造成财务报表差异。l l北辰实业A股报表用成本模式，H股报表用公允价值模式，北辰实业对投资性房地产的计量模式内外有别。l在公允价值计量模式下，投资性房地产不提折旧或摊销，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

41、案例分析l因此，两种计量模式对净利润的影响体现在两块：其一，是否计提折旧或摊销。l北辰实业境内外会计准则差异调节表显示，因为不对投资性房地产计提折旧，其H股报表净利润较A股增加3460.5万元。l其二，是否将公允价值变动部分计入损益。因为确认了投资性房地产公允价值变动损益，北辰实业H股报表净利润较A股增加1139万元。北辰实业A股报表净利润为46183万元，上述两块共增加4599.5万元，增幅不到10%。l 公允价值如何取得？l答：投资性房地产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格应当反映资产负债表日的市场状况。l确定投资性房地产的公允价值时：l可以参照活跃市

42、场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；l 无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素；l也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。l企业可以采用具有相关资质和经验的资产评估师评估确定投资性房地产的公允价值。l思考：评估价值是否是公允价值？公允价值的应用l（1）应该区分不同类别的资产，根据计量特性，对其公允价值计量方法需要制订相应的操作指引。l（2）财政部应在加强对评估机构管理的基础上，研究以评估值作为公允价值的可行性，并需要制订相应规则。l（3）证监会对上市公司采用公允价值的内部

43、控制程序以及信息披露需要制订特别规定。二、投资性房地产的后续计量二、投资性房地产的后续计量 3.3.公允价值模式公允价值模式下的会计处理下的会计处理 不计提折旧或摊销不计提折旧或摊销,以期末公允价值为基础以期末公允价值为基础,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益公允价值与原账面价值的差额计入当期损益.借借:投资性房地产投资性房地产(公允价值变动公允价值变动)贷贷:公允价值变动损益公允价值变动损益 注注:减值作相反的分录，国际倾向于公允价值。减值作相反的分录，国际倾向于公允价值。注意两点：注意两点：1 1）由于已经采用公允价值计量并将公允价值）由于已经采用公允价值计量并将公允价值变动损益计入损

44、益，所以不再进行减值测试，变动损益计入损益，所以不再进行减值测试，不计提减值准备。不计提减值准备。2 2）由于公允价值计量模式与成本模式（只考）由于公允价值计量模式与成本模式（只考虑减值）的结果和对损益、财务状况的影响虑减值）的结果和对损益、财务状况的影响很不相同，且持有期间的公允价值变动损益很不相同，且持有期间的公允价值变动损益并无对应的现金流，所以应当特别关注计量并无对应的现金流，所以应当特别关注计量结果的可靠性，防止利润操纵。结果的可靠性，防止利润操纵。3 3）分析我国现状作出自己的选择。）分析我国现状作出自己的选择。l资料：l白云山A是为数不多的几家对投资性房地产采用公允价值计量模式的

45、上市公司之一。l从白云山A的2007年年报可以看到，其2007年度产生了2855.76万元的“公允价值变动收益”，调增了2007年度的损益。l白云山A年内还将原作为固定资产核算的自用房地产转换为投资性房地产，转换日有关房地产的公允价值高于账面价值2637.15万元，但这一部分并不能计入损益，而只能计入资本公积。ll2007年内，白云山A的子公司广州白云山侨光制药有限公司向合营企业广州百特侨光医疗用品有限公司出租仓库及厂房，将这些原作为固定资产核算的自用房地产转换为投资性房地产，转换日被设定为5月1日，当日有关房地产的账面价值为1684.14万元，而经评估后的价值为4321.283万元，两者之间

46、的差额作为资本公积，计入了股东权益。但在日后处置该项投资性房地产时，原计入股东权益的部分将转入处置当期损益。l资料：l津滨发展上市公司采用公允价值模式计量投资性房地产，该公司发布的半年报显示，其逾12亿元的投资性房地产市价变动甚微，公允价值增加带来的收益只有216万元，仅占上半年3510万元净利润的6%。l在关注投资性房地产公允价值变动损益的同时，新的计量模式不对投资性房地产计提折旧或摊销，这一变化对业绩的影响也不应忽视。津滨发展根据新准则对其2006年1至6月利润表的调整表明，假设去年上半年就已执行新准则，该公司投资性房地产将不用进行摊销，涉及金额1133万元，这意味着该公司成本减少1133

47、万元，利润相应增加1133万元。两项合计影响占上半年3510万元净利润的38.28%2007年年报分析l1570家上市公司中，存在投资性房地产的有630家上市公司，占1570家的40.13%。这些公司绝大多数对投资性房地产采用了成本计量模式。l仅18家上市公司（占有此类业务公司数的2.86%）采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为22.79亿元，占有此类业务18家公司净利润的2.61%，占1570家上市公司净利润的0.23%。ll根根据据上上述述1818家家公公司司披披露露的的年年报报，投投资资性性房房地地产产公公允允价价值值计计量量的的方方

48、法法主主要要有有房房地地产产评评估估价价格格（1010家家上上市市公公司司）、第第三三方方调调查查报报告告（2 2家家上上市市公公司司）、与与拟拟购购买买方方初初步步商商定定的的谈谈判判价价下下限限（1 1家家上上市市公公司司）及及参参考考同同类类同同条条件件房房地地产产的的市市场场价价格格（2 2家家上上市市公公司司）等等。这这些些公公允允价价值值的的运运用用尚尚需需进进一一步步研研究究。另另有有3 3家家上上市市公公司司未未披露投资性房地产公允价值的具体确定方法。披露投资性房地产公允价值的具体确定方法。问题l问：公允价值模式下，公允价值变动形成的收益或权益能否用于利润分配或转赠资本？l答：

49、证监会在会计部函(2008)50号中要求“以公允价值计量的相关资产，其公允价值变动形成的收益，暂不得用于利润分配。问题l问：已经采用公允价值对投资性房地产问：已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的某企业，有证据表明一进行后续计量的某企业，有证据表明一项房地产在完成建造后首次成为投资性项房地产在完成建造后首次成为投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，怎样处理？不能持续可靠取得的，怎样处理？l答：企业选择公允价值模式就应当对其所答：企业选择公允价值模式就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后有投资性房地产采用公允价值模式进行后续

50、计量。续计量。l在极少数情况下，已经采用公允价值对投在极少数情况下，已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明某项房地产在完成建造或开发活动后表明某项房地产在完成建造或开发活动后或改变用途后首次成为投资性房地产时，或改变用途后首次成为投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量模式计量直至处置，并且假设无残值。直至处置，并且假设无残值。l（七）房地产开发企业的房地产转换为投资性房地产的操作问题；l 对于房地产企业出于某