收入准则讲稿版.docx

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1、新收入模型一、 核心原则核心原则1.确认收入的方式：主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品和服务的模式。2.确认收入的时间：商品或服务控制权向客户转移的时间。3.确认收入的金额：主体预计因交付该等商品或服务而有权获得的金额。二、应用步骤（五步法）三、注意：IFRS 15的运用应以单项合同为基础。然而，IFRS 15允许运用组合法，前提是能够合理预期该做法与以单项合同为基础应用IFRS 15相比不会对财务报表构成重大影响。步骤1：识别与客户订立的合同合同是双方或多方之间建立可强制执行的权力和义务的协议。合同可以采用书面形式、口头形式或依据主体商业惯例的其他形式。合同必须满足的两个条件1. 合同

2、必须具有商业实质。2. 主体是很可能收回其有权获得的对价。需要注意的问题：1.可收回性（1）主体应在合同开始时评估其是否很可能收回交易价格。通过此项评估，可以确定该项合同是否可以应用收入准则。（2）可收回性的评估以客户到期付款的能力和意图为基础，并考虑主体预计提供的任何价格折让。2.合同合并（形式上是多份合同，实质上是一份合同）仅当同时或几乎同时与同一客户（或关联方）订立多项合同并符合下列条件之一时，才会将多项合同合并，并作为一项单一的合同进行会计处理：l 这些合同是为了达成单一的商业目的，且作为一揽子进行谈判。l 一项合同的价格或履行情况能够影响另一项合同中所要支付的对价金额。（合同和合同之

3、间高度相关）l 在各个单独合同中承诺的商品或服务属于一项单一的履行义务。3.合同修改（1）合同的价格、范围或两者进行修改（或变更）。（2）合同修改的处理作为一项单独的合同进行处理。同时满足两个条件合同修改的处理作为对原合同的调整（不能同时满足上述两个条件）合同修改新增了一项或多项可明显区分的履行义务。其价格增幅反映了该新增的可明显区分的履行义务的单独售价。如果剩余商品或服务可明确与合同修改前已交付的商品或服务区分。如果剩余商品或服务不可明确区分。未来适用法累计追补调整整体概图如下：注意：明显区分和不能明显区分指的是合同修改新增的履行义务与之前的履行义务没什么关联，履行义务指的是主体向客户交付商

4、品或服务的承诺。未来使用法：原合同中尚未确认为收入的剩余对价与修改中所承诺的新增对价合并起来，构成新的交易价格，进而分配至所有剩余的履行义务（即原合同中尚未完成的履行义务以及修改中新增的履行义务）。这种方法实际上是把合同修改作为将原合同终止而将所有尚未履行的义务构成一个新合同而进行处理。累计追补调整：更新交易价格和部分完成的履约义务的进度计量。步骤2：识别合同中的履约义务履约义务：履行义务是指向客户转移可明显区分的商品或服务的承诺。当合同中包含多项承诺时，管理层将需要确定这些承诺是否是可明显区分。这一点非常重要，这是因为可明显区分的履行义务是确定何时及如何确认收入的计量单元。（确认收入不是以单

5、个合同为单位来确认，是以单独的可区分的履约义务为单位来确认收入。单个合同中可能包含多个商品或服务的承诺，即多个履约义务，将他们分拆为多个单独可区分的商品或服务。这是识别合同中履约义务的目的。）具体步骤概图：注意：（1）可明确区分（单独）的履约义务需同时满足两个条件：1) 客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与客户可易于获得的其他资源一起使用中获益。2) 主体向客户转让商品或服务的承诺可与合同中的其他承诺区分开来。解释：1) 如果商品或服务能够被使用、消耗或出售以产生经济利益，则表明客户能够从单独使用该商品或服务中获益。商品或服务本身无法使用，但可以与客户可随时获得的其他资源一同使用，由于客户

6、有能力从中获益，其仍然是可明显区分的。可随时获得的资源是指主体、市场上的其他主体进行销售的或者客户已从主体获得的资源。2) 在确定商品或服务在合同中是否可明显区分时，将需对合同条款和合同各方的意图进行评估。迹象包括但不限于:l 主体不需要提供重大的整合服务，以将合同中各个单独的商品或服务整合为客户在合同中将获得的一组商品或服务。l 该商品或服务并未对合同中承诺的另一商品或服务形成定制或进行大幅修改。l 商品或服务没有高度依赖于合同中承诺的其他商品或服务或与其高度相关；因此，客户做出不购买某一商品或服务的决定时，不会对合同中承诺的其他商品或服务产生重大影响。（该收入准则提供的是用于确定在什么情况

7、下商品或服务在合同中可被明显区分的迹象，而非标准。这就允许管理层运用判断，以确定能够最佳反映交易经济实质的单独履行义务。）步骤3：确定交易价格交易价格是主体为交换向客户转移所承诺的商品或服务，预期将有权获得的对价的金额，不包括代表第三方收取的金额（例如某些销售税）。（预计有权获得的金额指预期将收取的金额，而并非以主体预计最终收回的金额为基础。）若一项安排涉及可变对价、重大融资成分（货币的时间价值）、非现金对价或应付客户的对价，交易价格的确定会更为复杂。1.可变对价（1）可变对价的定义：交易价格可能包括可变的或视未来事项结果而定的对价要素，包括（但不限于）折扣、退款、返利、积分、激励、绩效奖金和

8、特许权使用费。（2）估计可变对价的方法：期望值法：对各种可能结果的金额按概率加权平均之和。最有可能的金额：在可能的金额范围中最有可能的金额。管理层应当使用预计能够最佳预测主体根据合同条款并考虑所有合理可用的信息而有权获得的对价金额的方法。所采用的方法应在合同期内一贯地运用。（3）可变对价计入交易价格条件仅在主体预期“高度肯定”估计金额的后续变动不会导致重大收入转回的情况下，可变对价才应纳入交易价格。（意思就是说已经确认的收入不会因为可变对价的后续变动而转回）下列迹象表明，将可变对价的估计包括在交易价格中可能会导致累计收入的重大转回:l 对价的金额极易受到主体影响范围之外的因素的影响。l 影响对

9、价金额的不确定性预计在很长一段时间内不会消除。l 主体在相似类型合同方面的经验有限。l 在实务中，主体在相似情况下为类似合同提供大幅的价格折价或变更支付条款和条件。l 可能的结果数量多且范围广。（4）需要注意的额外问题1) 最低金额问题管理层需要确定，即使可变对价因受到上述限制没有全额包括在交易价格中，但是否应将其中的一部分（即某些最低金额）包括在交易价格中。（可变对价的全部不能保证满足计入交易价格条件，但是部分能够满足，则将部分计入交易价格）2) 形式价格固定，实质变动问题即使是固定价格的合同，如果在履行义务得以满足后，也不确定主体是否将有权获得所有对价，则对收入确认的限制也适用于此类合同。

10、例如主体与客户签订合同以提供法律服务并收取固定费用，但是只有当法院判决有利于该客户时，主体才会取得报酬。尽管法律服务已经提供，但是在法院对案件作出判决之前，主体可能无法确认收入。然而，如果管理层认为这笔收费很可能(在US GAAP下)或极可能(在IFRS下)不会导致累计已确认收入的重大转回，则主体将在法院判决之前确认收入。3) 关于特许权使用费的特殊规定收入准则对于许可使用知识产权而产生的基于销售额或使用情况的特许权使用费，在可变对价的限制上有特殊规定。许可使用知识产权产生的特许权使用费直到其金额不再可变（即客户后续的销售或使用发生时），才能包括在交易价格中。这项规定仅限于基于销售额或使用情况

11、收费的知识产权许可，而不适用于其他的特许权安排，且不得类推适用。 2.重大融资成分（货币时间价值）当合同安排中包含重大融资成分时，应相应调整交易价格。在评估一份合同是否包含重大融资成分时，主体应考虑多种因素，包括:l 主体将商品或服务转移至客户与客户付款之间时间间隔的长短l 如果客户在商品或服务转移时即支付现金，对价金额是否会有重大不同及l 合同中的利率与相关市场中的现行利率。当一项安排包含重大融资成分时，所确认的收入金额将不同于从客户收取的现金金额。1) 如果款项在履行义务后支付，所确认的收入将会少于取得的现金，这是因为主体为客户提供了融资。对价的一部分将被确认为利息收入。2) 如果款项在履

12、行义务前支付，所确认的收入将会大于收取的现金，这是因为主体获得了客户提供的融资。主体将确认与预付款融资有关的利息费用。（收入的一部分用来支付利息费用）（主要是因为商品或服务控制权转移确认收入的时点和客户付款的时点相隔时间比较长，产生货币时间价值问题）当合同安排中包含重大融资成分时，应相应调整交易价格。在评估一份合同是否包含重大融资成分时，主体应考虑多种因素，包括:l 主体将商品或服务转移至客户与客户付款之间时间间隔的长短l 如果客户在商品或服务转移时即支付现金，对价金额是否会有重大不同及l 合同中的利率与相关市场中的现行利率。（2）不考虑货币时间价值的情形1) 如果商品或服务的转移与付款之间的

13、期间短于一年，即使合同本身的期限长于一年，也允许主体采用实务中的简化处理，忽略货币的时间价值。3.非现金对价（1）概述主体将以公允价值计量其在交易中交换的任何非现金对价（包括客户的权益），以确定交易价格。如果主体不能合理估计非现金对价的公允价值，其将参照该项安排中所承诺商品或服务的单独售价间接计量该对价。（2）需注意的问题主体的某一客户可能投入商品或服务（例如，材料或劳动力）以帮助一项合同的履行。主体将需评估其是否取得了该客户所投入商品或服务的控制权，以确定这些商品或服务是否为非现金对价，从而构成主体的收入。（如果没有取得控制权，就不能构成交易价格的一部分）4.应向客户支付的对价（1）概述向客

14、户或客户的客户支付（或预计将支付）的对价冲减交易价格。（2）例外情况如果该付款是为了换取客户转移至主体的、可明显区分的商品或服务。则该付款不属于此处的应向客户支付的对价，属于另一项交易：主题向客户购买商品或服务。“可明显区分”的定义与第2步识别履行义务中的指引是一致的。但是如果为从客户处获得的可明显区分的商品或服务支付的对价高于这些商品或服务的公允价值，超出部分作为交易价格的减少入账。（超出部分视为与主体向客户出售商品或服务的合同相关，为应向客户支付的对价。）（3）确认收入减少的时点主体将在以下两者孰晚确认收入的减少:l 主体对于转移所承诺的商品或服务确认收入的期间；（主体确认收入的时间）l

15、主体支付或承诺支付对价（即使付款将视未来事项而定）的期间。（主体向客户付款的时间）（4）对价方式向客户（或从客户购买主体的商品或服务的其他方）支付或应当支付的对价包括现金、积分或其他能够用于偿还应付主体款项的方式。例如，最终用户可以兑换优惠券或兑换券来减少主体通过分销商进行销售的商品的购买价格，则该优惠券或兑换券就属于应向客户支付的对价。步骤4：将交易价格分摊至单独的履约义务1.概述（1）原则：交易价格将基于所承诺商品或服务的相对独立售价而被分配至合同中的各项单独履行义务。交易价格的分配应当在合同开始时进行，并且无需调整以反映这些商品或服务独立售价的后续变动。（按单独售价比例分配交易价格）（2

16、）独立售价的确定1) 优先选择：当主体单独出售商品或服务时，该商品或服务的可观察价格。（单独出售时的市价）2) 次优选择：如果商品或服务不具有可观察的独立售价，管理层将需对售价进行估计，并在估计过程中应当在最大程度上使用可观察输入值。可能的估计方法包括但不限于:l 预计成本加上合理的毛利;l 评估类似商品或服务的市场价格，并根据主体特定的成本及毛利进行调整；l 仅在有限的情况下可以使用剩余价值法。（3）关于剩余价值法1) 概述：只有当一项可明显区分的商品或服务的售价高度可变或不确定时，才可以使用剩余价值法计算其独立售价。无论在合同开始还是结束时交付该商品或服务，均可使用该方法。2) 售价高度可

17、变的含义：当主体以变化幅度很大的不同价格（同时或几乎同时）向不同客户出售相同的商品或服务时，其销售价格是高度可变的。3) 售价不确定的含义：售价不确定是指主体尚未对某一商品或服务定价，且之前从未出售过该商品或服务。4) 需注意的问题：a) 剩余价值法要求主体首先确定，在使用剩余价值法确定剩余项目的独立售价之前，是否需要根据第53段的指引将任何折扣分配至特定的履行义务。如果折扣不能被分配至特定的履行义务，管理层将按比例将折扣分配至合同中的所有履行义务。b) 当使用剩余价值法时，需要运用判断以确定项目所分配的金额是否如实反映主体预期有权获得的对价金额。如果剩余价值法将导致分配给一个项目的金额过低或

18、者是零，则不能使用剩余价值法。c) 剩余价值法不同于目前有些主体（例如，软件公司）所使用的余值法。应用现在的余值法会导致安排中的全部折扣被分配至合同中首先交付的项目。在新指引下不会出现这种情况，这是因为是折扣通常会按比例分配至所有项目。2.分配折扣和可变对价（1）概述折扣和可变对价通常将会按比例法分配至合同中的所有履行义务。如果满足特定条件，折扣或可变对价可被分配至一项或多项单独的履行义务，而不是分配至一项安排中的所有履行义务。（2）将折扣全部分配至一项或多项单独履行义务的情形如果满足下列所有条件，主体应将折扣全部分配至合同中的一项或多项单独的履行义务:l 主体通常按照独立售价单独出售每一项可

19、明显区分的商品或服务（或每一组可明显区分的商品或服务）。l 主体通常单独将其中的某些商品或服务捆绑销售，价格是被捆绑商品或服务的单独售价的一定折扣。l 归属于该组商品或服务的折扣几乎等于合同的折扣。（普华永道的观察:一项安排至少应包含三项履行义务，才能运用本指引，这是因为主体将需要经常将至少两项履行义务一起进行销售，以证实安排中的一组履行义务是以折扣价单独出售的。收入准则含有多项示例，对主体应当如何分配折扣和可变对价进行说明。）（3）可变对价估计的变更分配的例外情形如果同时符合下列条件，可变对价估计的变更应全部被分配至一项履行义务、或构成单一履行义务的可明显区分的商品或服务:l 可变付款与某一

20、特定的履行义务或满足该履行义务所产生的结果相关。l 分配至单独履行义务的对价中的可变金额，与主体在考虑了合同中的所有其他履行义务以及付款条款之后，预期将有权就满足该履行义务而获得的对价金额一致。步骤5：在主体履行履约义务时确认收入1.概述（1）目标：针对每一项履约义务确定何时确认收入。（2）原则：主体应在履约义务得到履行时确认收入。当特定履约义务涉及的相应商品或服务的控制权转移给客户时，则履约义务得到履行。控制：对于商品或服务相应的资产，能够“主导资产的使用及获得资产几乎所有剩余利益的能力”。“主导资产的使用”：客户有权配置该项资产、允许其他主体在其活动中配置该项资产、或限制其他主体配置该项资

21、产。“剩余利益”：潜在的现金流入或节省的现金流出。（这与IAS 18的收入确认方法不同，例如IAS 18要求在将商品所有权上的重大风险和报酬转移给购买方时确认商品销售收入。）控制权可在一段时间内或在某一时点转移从而导致相应的收入确认。（此前，IAS 18要求涉及服务的收入应在一段时间内确认，而涉及商品的收入则应在某一时点确认，但却并未包含具体指引说明如何出于此目的确定合同所提供的特定项目是应被视为商品还是服务。IFRS 15并未区分商品和服务，取而代之的是，其包含关于收入何时应在一段时间内确认及何时应在某一时点确认的具体详尽的指引。某些主体可能发现其之前在某一时点确认的特定项目的收入现时须在一

22、段时间内确认，反之亦然。）2. 在一段时间内确认收入如果符合下列条件之一，则控制权被视为在一段时间内转移：l 客户在主体履约的同时取得及消耗通过主体履约提供的所有利益。这意味着如果另一主体接手向客户提供剩余的履约义务，其无需在实质上重新执行已由最初的供应商完成的工作。该标准适用于客户在提供服务的同时消耗服务所产生利益的服务合同；l 主体的履约创造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产。控制是指主导资产的使用及获得资产几乎所有剩余利益的能力。因此，如果合同条款规定资产的控制权将在资产建造中转移给客户（即，客户控制在产品），则该标准得到满足。该资产可以是有形资产或无形资产；或者l 主体的履约

23、并未创造一项可被主体用于替代用途的资产，以及主体具有就迄今为止已完成的履约部分而获得客户付款的可执行权利。该标准可适用于控制指标并非显而易见的情况。主体将在合同开始时评估资产是否具有替代用处。不可被主体用于替代用途的资产是指主体无法主导（可能已部分或全部完成的）该资产用于另一用途。该限制可以是通过合同予以限制或实际限制。合同限制是指合同条款规定，如果主体试图主导资产用于另一用途，则客户能够执行其对该资产的权利；实际限制是指若主体主导资产的使用则将发生重大经济损失（例如，重大返工成本或出售资产的重大损失）。3. 在某一时点确认收入如果履约义务不满足在一段时间内履行的标准，则主体在评价资产控制权转移给客户的时点时，应考虑下列指标：l 主体是否已转移了对资产的实际占有（Physical possession）。l 主体是否具有收取针对资产的付款的现时权利。l 客户是否已拥有资产的法定所有权（Legal title）。l 客户是否已接收资产（Accepted the asset）。l 客户是否已承担资产所有权上的重大风险和报酬。（在某一时点确认的收入不必满足上述所有的迹象。新准则对所有的迹象“一视同仁”。主体在决定何时应当确认收入时，将需要考虑所有的迹象，而不仅仅是重大风险与报酬是否已经转移。）