小企业会计准则》下特殊业务的财税处理.doc

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1、小企业会计准则下特殊业务的财税处理补贴收入是企业从政府或某些国际组织得到的补贴，一般是企业履行了一定的义务后，得到的定额补贴。在执行小企业会计准则的情况下，补贴收入如何进行财税处理呢?对此，笔者将做详细介绍。本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税。应税补贴收入与不征税补贴收入之异同应税补贴收入和不征税收入，在小企业会计准则中统一称为“政府补助”。应税补贴收入又称应纳税政府补助，而不征税收入，企业所得税法和本文中，也只指由政府拨款补助不计入应纳税所得额的收入。应税补贴收入和不征税补贴收入，在会计上和税收上是既有联系，又有区别：(一)共同点1.无偿性。不征税补贴收入、应税补贴收入，都是指企

2、业从政府取得、无须偿还的资金，而且国家也不因此享有企业的所有权(股权)。2.直接取得资产。不论是应税政府补助还是不征税补贴收入，都是企业从政府直接取得资产，包括货币性资产或非货币性资产，从而形成企业收入。3.在会计上，应税补贴收入与不征税补贴收入处理规范相同。4.都不享受所得税优惠。应税补贴收入不享有所得税优惠。不征税补贴收入乍看似乎属于所得税优惠，但从其实施结果来看，不征税补贴收入对税收的影响与应税收入完全一样，因为应税补贴收入计入收到补贴年度的应纳税所得额(以下简称应税所得或所得额)，其用于开支形成的费用也可以在税前扣除;而不征税补贴收入不计入应税所得，其用于开支形成的费用则不得在税前扣除

3、。因此，企业所得税法及其实施条例规定的税收优惠，以及企业所得税年度纳税申报表附表五列举的税收优惠项目，都不包括不征税补贴收入。(二)不同点应税补贴收入与不征税补贴收入最大的不同点，是由于现行企业会计准则对应税补助计入收入的方法，与税收上计入收入总额的规定差异较大，同样一笔政府补助，作为不征税收入处理时，不论其涉及的成本费用何时发生、收入何时确认，对企业所得税征收都不产生影响，而作为应税收入处理时，往往是作为收入计征所得税在前，而会计上确认收入转回所得税在后，导致企业在缴税资金的时间价值上发生损失。【案例】 政府拨款100万元，支持某企业购买采用新技术、新工艺的设备，计划使用年限10年，无净残值

4、，税收上与会计上规定一致。该补贴款项于第1年12月份汇入并立即用于购进新设备并投入使用，从第2年开始，每年计提设备折旧10万元，会计上每年确认补贴收入(营业外收入)10万元(10010)。1.按不征税收入处理。第1年纳税时无须因此作纳税调整，从第2年开始到第11年末，每年纳税时因为该设备折旧不得扣除而调增应税所得10万元，又因会计上确认补贴收入并计入当期损益而调减应税所得10万元，从第1年到第11年，对各年度的所得税征缴金额都不产生影响。2.按应税收入处理，第1年在税收上确认收入100万元而会计上不确认收入，因此应在收到补贴款当年(即第1年)调增应税所得并多缴所得税25万元(假定各年适用税率均

5、为25%，且各年均有应税所得)，在第2年至第11年，每年会计上应确认补贴收入10万元，计提该设备折旧10万元。因为是与应税补贴收入对应的折旧费用可以在税前扣除，所以无须因设备折旧而作纳税调整，而会计上确认的补贴收入10万元，因为已在第1年全额纳税而成为已税收入，因此每年对此项收入应调减所得额而少缴税款2.5万元，10年内调减应税所得100万元而少缴税款25万元。但是由于缴税在前，转回(少缴)税款在后，企业资金在时间价值上发生了损失。比如该案例中按年息10%计算，每年少缴2.5万元，10年内25万元的资金现值为15.36万元，相当于10年内企业损失资金9.64万元。如果拨款100万元用于购地设厂

6、，25万元税款时间价值将会损失更大。应税补贴收入的相关规定企业取得政府补助，既然作为不征税收入无损失，而作为应税收入有损失，为什么企业有时还要按应税收入处理呢?因为：(1)有些政府补助，财政拨款时有关管理部门文件就可能明确其计入应纳税所得额，因此必须作应税收入处理;(2)国家财政、税务部门规定了作为不征税收入处理的条件，由于企业或相关部门的原因未能满足这些条件，因此无法按不征税收入处理或已按不征税收入处理后被主管税务机关认定不合条件而改为按应税收入处理。财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知(财税201170号，以下简称财税201170号)规定，政府财政部门或其他部

7、门拨付的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可作为不征税收入处理：(1)企业能够提供专项用途资金的拨付文件;(2)有关管理部门对该资金有专门管理办法或具体管理要求;(3)企业对该资金以及该资金发生的支出单独进行核算。国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告(国家税务总局2012年第15号公告)规定：企业取得的不征税收入，应按照财税201170号文件的规定进行处理。凡未按照该文件规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额。财税201170号文件还规定：企业将收到的政府补助作为不征税收入处理后，5年(60个月)内未用或未用完且未缴回拨款部门的部分，应计入取得该资金第6年的

8、应税收入总额纳税。因此，企业收到的政府补助，作为应税收入进行税务处理，不但是可能的，有时还是非这样不可的。应税补贴收入的会计处理应着重说明的是，应税补贴收入和不征税收入，只在所得税处理上有差异。在会计处理上，两者并无差别，因此，企业财会人员遇到政府拨款补助时，可以不必考虑税收差别，在会计上按照小企业会计准则统一规定的账务处理规范核算即可。在国际、国内现有会计规范中，政府补助有两种会计处理方法：资本法和收益法。资本法是将政府补助计入所有者权益，收益法是将政府补助计入递延收益或当期损益。国际会计准则第20号政府补助会计和政府援助的披露将政府补助会计处理按资本法和收益法，分别阐述其原理、原则和方法。

9、财政部关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知(财企 2005123号，以下简称财企 2005123号)和关于印发企业会计准则解释第3号的通知(财会20098号，以下简称财会20098号)规定，企业收到政府拨付用于搬迁的款项，企业搬迁后有结余的，结余款转入资本公积，就属于资本法;收益法又分为总额法和净额法。总额法是确认政府补助时，将其全额确认为收益，净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。总额法其实还可分为一次确认法和分次确认法，我国现行企业会计准则施行前，对政府补助基本上统一采用收益法的总额法(一次确认法)处理，即在收到或应收政府补助时将其一次计入当期损益

10、(补贴收入)。企业会计准则和小企业会计准则，采用了收益法的总额法，但规定只有与补助相对应的费用(期间费用、折旧费、摊销费)实际发生或确认时，才能将补助确认为收益(营业外收入)，这样势必造成在会计上政府补助收入的分次(期)确认。小企业会计准则中的会计科目、主要账务处理和财务报表规定设置“递延收益”科目，用于核算政府补助的取得和使用：(一)与资产相关的政府补助1.小企业收到与资产相关的政府补助(不论属应税收入或者不征税收入，下同)，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。2.在相关资产使用寿命内平均分配递延收益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。3.对于相关资产在使用寿命结束前被

11、处置(出售或报废)，资产处置分录与一般资产处置分录相同，但尚未分配的递延收益应一次性转入当期损益，即按处置前递延收益账面余额，借记“递延收益”，贷记“营业外收入”科目。企业根据国家规定将取得后5年(60个月)内未用或未用完的政府补助的剩余部分，由原按不征税收入处理改按应税收入处理时，账务上不作变动。以上规定说明：(1)所谓与资产相关的政府补助，是指用于购置固定资产或无形资产的政府拨款，或者企业用于固定资产、无形资产(如土地)专门借款的财政贴息等。(2)递延收益在相关资产使用寿命内平均分配，其起点是相关资产开始计提折旧或摊销时，但分配的递延收益金额未必与资产折旧、摊销相等，递延收益分配的终点是使

12、用年限结束或资产被处置时(孰早)。(3)每月应分配政府补助金额=用于购置或补贴固定资产、无形资产的政府补助金额(相应资产的折旧或摊销年限12)。(4)收到政府补助，有时也可能是收到非货币性资产，应借科目则应为固定资产等科目。入账时，如果有规范票据，则按票据反映的价值入账;无票据的，则应参照市场价格入账，入账后账务处理应与接受现金拨款相同。(二)与收益相关的政府补助1.小企业收到用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的政府补助，应当按照收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目;在发生相关费用或亏损的未来期间，应当按照应补偿的金额，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。2.

13、用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，在收到补助时，不记入递延收益，直接借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目。以上规定说明：(1)所谓与收益相关的政府补助，是指企业与国家主管机关通过合同形式，接受国家特定委托项目，如鼓励企业从事特殊工艺的研究开发，国家按相关合同对这些项目拨付资金，包括拨付资金用于成本费用，或用于相关借款的贴息支持。(2)对于应取得的政府补助按合同规定应在下一个会计期间(下月)或者在季末、年终拨付的，但企业按要求应在当期入账，或虽然合同规定应在当期(当月)拨付，但拨款部门因故未能在本期拨付的，小企业应设置“其他应收款应收补贴款”明细科目，期后补助款项到位时，再予以冲

14、回，以保证应收金额记入当期损益。应税补贴收入的纳税调整和纳税申报(一)申报表涉及应纳税政府补助的纳税调整和纳税申报，比较简单、直接，即取得补助款时，税收上应确认收入实现，调增应税所得并计税。当会计上滞后确认收入时，需调减应税所得。除在企业所得税年度纳税申报表(A)第14、15行集中反映包括应税补贴收入在内的“纳税调整增加额”、“纳税调整减少额”外，涉及应税补贴收入纳税调整，都集中在申报表附表三纳税调整项目明细表的第11行的1至4列填报。(二)注意事项填报附表三第11行各列(栏)时，应注意：(1)无论是税收上或会计上调整(确认)应税政府补助，该行都属于“收入类调整项目”;(2)该行第1列减去第2

15、列为正数时，其差额应填报在第4列;为负数时，其差额应填报在第3列。(三)附表三第11行的填报1.收到政府补助的当年，如果会计上未确认政府补助收入(指计入营业外收入，下同)，纳税申报时应将收到的补助金额填报在该行第2、3列，第1列填0，第4列不填。2.如果收到补助当年会计上已部分甚至全部确认政府补助收入，则该行第1列填报当年确认的补贴收入，第2列填报当年收到的政府补助金额，第3列填报第2列减去第1列的差额(或0)。3.在收到政府补助后的第2年和以后各年，该行第1、4列均填报当年会计上确认政府补助收入，第2行填0，第3列不填。4.如果当期应取得补助金额但合同规定在下一个会计期间(下年，下月)或者在

16、季末、半年末或年终拨付的，或者合同拨款方因故未能如期拨付，但企业会计上按权责发生制原则要求在当期入账，且设置了“其他应收款应收补助款”科目核算，纳税申报时应将确认的“应收政府补助款”视同收到补助款处理。5.企业取得的原按不征税收入处理的政府补助，因为5年内未用或未用完且未缴回拨款单位的部分改按应税收入进行处理的，应在第6年纳税申报时，将未用或未用完且未上缴的补助拨款或其剩余额，填报在该行第2列，并按照以上规范填报该行其他各列。企业搬迁财政资金拨补款项，按照国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知(国税函2009118号)、财政部财企2005123号、财会20098号规定：在会计上，拨付的搬迁补助收入，通过“专项应付款”、“递延收益”科目核算，结余补助收入转入资本公积;在税收上，拨付资金在5年内不计入应税所得，5年内完成搬迁的，应在规划搬迁次年起的第6年，将搬迁拨付收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。其具体会计处理和税收处理与应税政府补助收入基本精神一致，但具体操作与一般应税政府补助有较大差异。