长期投资、合并及相关内容CAS2_CAS33_CAS40_and_CAS41.ppt

《长期投资、合并及相关内容CAS2_CAS33_CAS40_and_CAS41.ppt》由会员分享，可在线阅读，更多相关《长期投资、合并及相关内容CAS2_CAS33_CAS40_and_CAS41.ppt（68页珍藏版）》请在淘文阁 - 分享文档赚钱的网站上搜索。

1、长期投资、合并及相长期投资、合并及相关内容关内容CAS2_CAS33_CAS40_and_CAS41对应关系及讲解顺序IASIAS 28CAS228CAS2长期股权投资长期股权投资IFRS10 CAS33 IFRS10 CAS33 合并财务报表合并财务报表IFRS11CAS40IFRS11CAS40合营安排合营安排IFRS12CAS41IFRS12CAS41在其它主体中权在其它主体中权益的披露益的披露IFRS9/IAS39CAS37IFRS9/IAS39CAS37金融工具列金融工具列报报/CAS39/CAS39公允价值计量公允价值计量/CAS 22CAS 22金融资产的确认和计量金融资产的确认

2、和计量2介绍顺序介绍顺序New新旧比新旧比较3CAS2长期股权投资长期股权投资4CAS2定义及适用范围的变化定义及适用范围的变化第二条本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。l原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资按照CAS22金融资产的确认和计量进行处理。对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险经营风险。而不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险是投资资产

3、的价格变动风险、被投资方的信用风险。两种投资所承担的风险特征显著不同，因此，应当由不同准则进行规范。l并非所有的对合营企业的投资都适用CAS2。具体参见CAS40合营安排。第三条下列各项适用其他相关会计准则：（一）外币长期股权投资的折算，适用企业会计准则第19号外币折算。（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。第四条长期股权投资的披露，适用企业会计准则

4、第41号在其他主体中权益的披露。5CAS2定义及适用范围的变化定义及适用范围的变化问题：A、B公司均为集团甲的子公司，另A公司持有B公司9%的股权，根据新准则，A公司对B公司的投资是记入是长期股权投资还是可供出售金融资产？如记入可供出售金融资产，是不是不要合并抵销？个人理解：A公司虽然仅持有B公司的9%股权，但可以通过集团公司对其产生影响，仍应记入长期股权投资、并进行权益法核算。第九条第九条投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持

5、有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。6CAS2初始计量初始计量1、同一控制下的企业合并，合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。2、非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入

6、当期损益。(企业会计准则解释第4号)3、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益行证券直接相关的费用，应当按照企业会计准则第37号金融工具列报的有关规定确定。(将2010年报通知的要求纳入准则正文)7CAS2初始计量初始计量最终控制方的应用最终控制方的应用例：2013年1月1日前，甲公司仅有一家子公司，即A公司。2013年1月1日，甲公司以银行存款24600万元从本集团外部购入B公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制B公司的财务和经营政策。购买日，B公司可辨认资产、负债的账面价值为28000万元（股本8000万元、资本公积1

7、8000万元、盈余公积200万元、未分配利润1800万元），公允价值为30000万元（包括一项无形资产评估增值2000万元，尚可使用年限为10年，采用直线法摊销，不考虑残值）。假定2013年1月初2014年12月底，B公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为9800万元；无其他所有者权益变动。不考虑所得税因素。假定2015年1月1日，A公司自母公司甲公司处取得B公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并，为进行该项合并，A公司发行了12000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。2013年1月1日，甲单体报表确认的长投24600万，合并报表商誉24600-30000*80%=600万

8、。2015年1月1日合并日B公司的净资产相对于最终控制方甲公司而言的账面价值30000+9800-2000/10*2+600=40000万。A公司的初始投资成本40000*80%=32000万。8CAS2后续计量后续计量1、采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。(将解释3号的规定纳入准则正文，取消以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限确认投资收益的规定。)2、不同计量单元的处理，主体可以将通过投资主体间接持有的对联营企业的投资以公允价值计量且其变动计入损益，并对直接

9、持有的采用权益法。（参见后面CAS33）3、投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。(将解释1号的规定纳入准则正文，明确规定权益法确认投资收益时应按照享有的比例抵销未实现内部交易损益)4、作为国内国际准则讨论多年的问题，CAS2（2014）率先明确，对于权益法核算的长期股权投资，被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动（如股权被动稀释或增加时），应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。解读解读：CAS2（2014）并未明确，享

10、有被投资方其他净资产变动的份额应当计入所有者权益的哪一个明细科目，以及后续处置股权或终止采用权益法时，是否将此类变动转入当期损益，还需要在后续制定准则应用指南等文件时进一步明确。9CAS2持股比例变化的核算持股比例变化的核算财政部自企业会计准则解释第4号引入了IFRS下的“跨越会计处理界线”的概念，即，从不具有控制、共同控制或重大影响，跨越到具有重大影响、共同控制或控制，或者相反方向的跨越，属于一项重大经济事项，需要对原持有股权视同处置后，按转换日的公允价值重新计量。相反，如果未跨越界线，则不对原持有股权进行重新计量。CAS2部分采用部分采用了“跨越会计处理界线”的概念。l由金融资产转换为以权

11、益法或成本法核算的长期股权投资由金融资产转换为以权益法或成本法核算的长期股权投资(从无重大影响或共同控制，变为具有重大影响或共同控制)采用采用1)原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。2)然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，差额应调整长期股

12、权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。10CAS2持股比例变化的核算持股比例变化的核算l因增加投资导致由金融工具投资转换为对子公司的投资因增加投资导致由金融工具投资转换为对子公司的投资采用采用编制个别财务报表（采用）应当按照原持有的股权投资账面价值（注：如果原先作为金融资产核算的，则由于金融工具会计核算的特点，通常需按公允价值进行后续计量，因此转换日的账面价值通常实质上等于该日的公允价值）加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日

13、之前持有的股权投资按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。编制合并报表（采用）对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。（CAS33 第48条）11CAS2持股比例变化的核算

14、持股比例变化的核算l因增加投资导致由对联营企业和合营企业的投资转换为对子公司的投资因增加投资导致由对联营企业和合营企业的投资转换为对子公司的投资编制个别财务报表（未采用）投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。编制合并报表（采用）对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与

15、其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。（CAS33 第48条）？12CAS2持股比例变化的核算持股比例变化的核算l因减少投资导致由对联营企业和合营企业投资转换为金融工具投资因减少投资导致由对联营企业和合营企业投资转换为金融工具投资(从具有共同控制、重大影响到不具有共同控制、重大影响)采用采用处置后的剩余股权应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算，其

16、在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。第十七条处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。13CAS2持股比例变化的核算持股比例变化的核算l因减少投资导致由对子公司的投资转换为对联营企业和合营企业的投资或者金融工具因减少投资导致由对子公司的投资转换为对联

17、营企业和合营企业的投资或者金融工具投资投资(从控制到不控制)采用采用编制个别财务报表u处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。（未采用）u处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。（采用）编制合并报表对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开

18、始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。（CAS33第50条）（采用）14CAS2持股比例变化的核算持股比例变化的核算总结总结个别报表层面个别报表层面合并报表层面合并报表层面金融资产合营或联营企业YYN/A金融资产子公司YY合营或联营企业子公司NY合营或联营企业金融资产YYN/A子公司合营或联营企业NY子公司金融资产YYp个别报表层面，以核算科目的变化为标准判断是否采用“跨界处理原则”。p合并报表层面，以控制权的取得或丧失为判断标准“跨界处理原则”。在构成“跨越会计处理界线”的

19、情况下，如果属于增持股权等原因导致的影响力或控制力上升，则对原持有的股权应按照转换日的公允价值重新计量；如果属于减持股权等原因导致的影响力或控制力下降，则应在确认被处置的部分股权的处置收益的同时对剩余股权进行重新计量。这两种情况下重新计量的金额与原账面价值之间的差额均计入当期损益。同时与原持有的股权相关的其他综合收益等应予以全部结转。因此在转换日有可能确认损益。在不构成“跨越会计处理界线”的情况下，不能对原有权益或剩余权益按转换日公允价值进行重新计量。与原持有投资或剩余投资相关的其他综合收益等也不作结转处理（到后续实际处置长期股权投资时再按照CAS2(2014)中关于处置长期股权投资的规定进行

20、结转）。因此在转换日不会确认损益。资料来源瑞华会计师事务所编制的企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资（2014修订）修订）实务操作指南15CAS2其他其他l被划分为持有待售的联营及合营投资，不再适用权益法；l已划分为持有待售的权益法核算的投资，不再符合划分为持有待售条件的，按权益法追溯调整。l删除编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投资的要求。16CAS33合并财务报表合并财务报表17CAS33合并财务报表的组成合并财务报表的组成18CAS33控制的定义及应用控制的定义及应用19CAS33控制的定义及应用控制的定义及应用20CAS33控制的定义及应用控制的定义及应用21CAS33控

21、制的定义及应用控制的定义及应用结论：结论：A控制控制D22CAS33控制的定义及应用控制的定义及应用23CAS33控制的定义及应用控制的定义及应用24CAS33控制的定义及应用控制的定义及应用25CAS33控制的定义及应用控制的定义及应用问题：国内一些私募股权投资管理公司作为普通合伙人，是否需要合并其所管理的各只有限合伙基金？26CAS33控制的定义及应用控制的定义及应用一些私募股权投资管理公司作为普通合伙人，是否需要合并其所管理的各只有限合伙基金？l各只基金本身有可能构成投资性主体；l基金如全部为股权投资，且没有特别条款，则不形成控制，不需要合并。基金管理公司基金1基金2基金327CAS33

22、投资性主体投资性主体28CAS33投资性主体投资性主体29CAS33投资性主体投资性主体30CAS33投资性主体投资性主体第二十四条投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。31CAS33投资性主体投资性主体32CAS41投资性主体的披露投资性主体的披露l重大判断和假设的披露重大判断和假设的披露第七条企业应当披露按照企业会计准则第33号合并财务报表被确定为投资性主体的重大判断和假设，以及虽然不符合企业会计准则第33号合并财务报表有关投资性主体的一项或多项特征但仍被确定为投资性主体的原因。企业（母公司）由非投资性

23、主体转变为投资性主体的，应当披露该变化及其原因，并披露该变化对财务报表的影响，包括对变化当日不再纳入合并财务报表范围子公司的投资的公允价值、按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及相应的列报项目。企业（母公司）由投资性主体转变为非投资性主体的，应当披露该变化及其原因。33CAS41投资性主体的披露投资性主体的披露l在子公司中权益的披露在子公司中权益的披露第十二条企业是投资性主体且存在未纳入合并财务报表范围的子公司、并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当在财务报表附注中对该情况予以说明。同时，对于未纳入合并财务报表范围的子公司，企业应当披露下列信息：（一）子公司的名称、主要

24、经营地及注册地。（二）企业对子公司的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。企业的子公司也是投资性主体且该子公司存在未纳入合并财务报表范围的下属子公司的，企业应当按照上述要求披露该下属子公司的相关信息。34CAS41投资性主体的披露投资性主体的披露l在子公司中权益的披露在子公司中权益的披露第十三条企业是投资性主体的，对其在未纳入合并财务报表范围的子公司中的权益，应当披露与该权益相关的风险信息：（一）该未纳入合并财务报表范围的子公司以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。（二）企业存在向未纳入合并

25、财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的承诺或意图的，企业应当披露该承诺或意图，包括帮助该子公司获得财务支持的承诺或意图。在没有合同约定的情况下，企业或其子公司当期向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的，企业应当披露提供支持的类型、金额及原因。（三）合同约定企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司向未纳入合并财务报表范围、但受企业控制的结构化主体提供财务支持的，企业应当披露相关合同条款，以及可能导致企业承担损失的事项或情况。在没有合同约定的情况下，企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司当期向原先不受企业控制且未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持，并且所提

26、供的支持导致企业控制该结构化主体的，企业应当披露决定提供上述支持的相关因素。35CAS33库存股及未实现内部交易库存股及未实现内部交易子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并

27、利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。将准则解释、讲解中关于因抵销未实现内部销售损益导致所得税影响的规定纳入准则正文，明确抵销未实现内部销售损益时需考虑所得税影响。36CAS33特殊交易事项的处理特殊交易事项的处理l控制权未发生变化时股东之间的权益性交易控制权未发生变化时股东之间的权益性交易第四十七条母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存

28、收益。第四十九条母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。资产资产=负债负债+所有者权益所有者权益37CAS33兜底条款兜底条款第五十二条对于本章未列举的交易或者事项，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，则在编制合并财务报表时，也应当按照本准则第二十六条第二款第（四）项的规定，对其确认和计量结果予以相应调整。强调应

29、站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。38CAS40合营安排合营安排39CAS40合营安排合营安排40CAS40定义定义41CAS40定义定义42CAS40定义定义资料来源：DTT会计聚焦:企业会计准则第40号合营安排43CAS40分类分类共同经营共同经营：合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业合营企业：是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。单独主体与合营分类的关系：未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。例外：法律形式表明，合同条款约定，其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债

30、分别享有权利和承担义务，则应当分类为共同经营。相关事实和情况变化导致合营方在合营安排中享有的权利和承担的义务发生变化的，合营方应当对合营安排的分类进行重新评估。对于为完成不同活动而设立多项合营安排的一个框架性协议，企业应当分别确定各项合营安排的分类。44CAS40分类分类判断思路45CAS40分类分类例146CAS40分类分类分析47CAS40分类分类例248CAS40分类分类分析49CAS40会计处理会计处理共同控制参与方：（一）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；（二）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；（三）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入

31、；（四）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；（五）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。向共同经营出售或购买资产的抵消：仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。不享有共同控制的参与方：如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当按照本准则第十五条至第十七条的规定进行会计处理；否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。50CAS40会计处理会计处理l合营企业的合营方合营企业的合营方CAS2长期股权投资l对合营企业不享有共同控制的参与方对合营企业不享有共同控制的参与方具有重大影响CAS2长期股权投资无重大影响CAS22金融工具确认

32、和计量51CAS40会计处理会计处理例1：单独主体中不拥有权益的参与方的会计处理A、B、C共同设立合伙企业D，出资比例分别为50%、40%及10%。假设根据合伙协议，A、B对D具有共同控制，且该合营安排为共同经营。此外，合伙协议还规定C不享有D资产的权利也不对D的负债承担义务，并且不参与D的经营决策和分红，此外，合伙协议约定，A、B承诺C在D成立届满3年后一次性全额回收其初始投资成本的120%。假设除上述外无其他需要考虑的因素。分析：在本例中，A、B对合营安排具有共同控制权而C仅仅是该项合营安排的参与方。同时，A、B承诺C在D成立届满3年后一次性全额回收期初始投资成本120%的约定表明C对于D

33、的投资实质上是收取可确定合同现金流的债权性投资，应该按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的相关规定进行会计处理。资料来源：国际财务报告准则实务指南-合营安排：处理一项又来已久的业务问题的新方法（PWC）52CAS40衔接规定衔接规定l首次采用CAS40，应当根据相关规定对合营安排进行重新评估，确定其分类。l合营企业重新分类为共同经营的合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债所确认资

34、产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照企业会计准则第18号所得税的规定进行会计处理确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的1、前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；2、前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。！把商誉的概念从企业合并扩展到了共同经营。由于合营安排自身构成业务，所以自然也就可能存在与该业务相关的商誉。53CAS41在其他主体中权益的披露在其他主体中权益的披露54CAS41在其他主体中权益的披

35、露在其他主体中权益的披露55CAS41适用范围适用范围56CAS41结构化主体结构化主体DTT内部培训举例：57CAS41结构化主体结构化主体例：甲银行（发起人）委托某信托公司设立乙信托（结构化主体）。甲银行将其信贷资产转让给乙主体，以满足甲银行自身资产负债管理的需要，这是一种结构化设计。乙主体以信贷资产产生的现金流为基础通过承销商向投资者发行不同等级的资产支持证券筹集资金，并向甲银行支付信贷资产转让对价。信贷资产产生的现金流是资产支持证券投资者的收益来源，本例中，资产支持证券分为优先级和次级，其中优先级还分为优先A档、优先B档和优先C档，不同等级的证券对应着不同等级的受益权，这也是一种结构化

36、设计。根据约定，甲银行持有乙主体发行的次级档资产支持证券，其持有规模为资产支持证券发行总规模的5%。甲银行同时向乙主体提供资产管理服务，乙主体因此向甲银行支付服务费。本例中，乙主体在信托合同等相关合同或协议约定的范围内开展业务活动，由于权益结构比较分散，表决权或类似权力不作为确定乙主体的控制方的决定性因素。58CAS41结构化主体结构化主体如何判断是否对结构性主体具有控制如何判断是否对结构性主体具有控制?交行：本集团作为结构化主体管理人时，对本集团是主要责任人还是代理人主要责任人还是代理人进行评估，以判断是否对该等结构化主体具有控制。本集团基于作为管理人的决策范围、其他方持有的权力、提供管理服

37、务而获得的报酬和面临的可变动收益风险敞口等因素来判断本集团是主要责任人还是代理人。工行：本集团投资或管理多个投资基金、非保本理财产品、专项资产管理计划和资产支持融资。判断是否控制该类结构化主体，本集团主要评估其所享有的对该类结构化主体本集团主要评估其所享有的对该类结构化主体的整体经济利益（包括直接持有产生的收益及预期管理费）以及对该类结构化主体的决的整体经济利益（包括直接持有产生的收益及预期管理费）以及对该类结构化主体的决策范围策范围。本集团在该类结构化主体中的整体经济利益比重都不大。同时根据法律和监管法规的规定，对于这些结构化主体，决策者的发起、销售和管理行为需在投资协议中受到严格限制。因此

38、，本集团认为作为代理人而不是主要责任人，无需将此类结构化主体纳入合并范围。59CAS41结构化主体结构化主体l纳入合并范围的结构化主体的披露纳入合并范围的结构化主体的披露第十条企业存在纳入合并财务报表范围的结构化主体的，应当在合并财务报表附注中披露下列信息：（一）合同约定合同约定企业或其子公司向该结构化主体提供财务支持提供财务支持的，应当披露提供财务支持的合同条款合同条款，包括可能导致企业承担损失的事项或情况可能导致企业承担损失的事项或情况。（二）在没有合同约定没有合同约定的情况下，企业或其子公司当期向该结构化主体提供了提供了财务支持或其他支持，应当披露所提供支持的类型、金额及原因所提供支持的

39、类型、金额及原因，包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。其中，企业或其子公司当期对以前未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供了财务支持或其他支持并且该支持导致企业控制了该结构化主体的，还应当披露决定提供支持的相关因素。（三）企业存在存在向该结构化主体提供财务支持或其他支持的意图意图的，应当披露该意图披露该意图，包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。60CAS41结构化主体结构化主体l纳入合并范围的结构化主体的披露纳入合并范围的结构化主体的披露例1：交行2013年年报P209纳入本集团合并范围的结构化主体主要为部分理财产品。本集团作为理财产品管理人考虑对该等结构化主体是否存在控制，并基于本集

40、团作为资产管理人的决策范围、理财产品持有人的权力、提供管理服务而获得的报酬和面临的可变动收益风险敞口等因素来判断本集团作为理财产品管理人是主要责任人还是代理人。对于本集团提供保本的理财产对于本集团提供保本的理财产品，尽管本集团不在其中持有任何权益，当其发生损失时，本集团有义务根据相关理财品，尽管本集团不在其中持有任何权益，当其发生损失时，本集团有义务根据相关理财产品担保协议承担损失，因此也将其纳入合并范围。产品担保协议承担损失，因此也将其纳入合并范围。截至2013年12月31日，本集团管理及合并的理财产品金额共计人民币290,315百万元，单支理财产品对集团的财务影响均不重大。理财产品投资者享

41、有的权益在客户存款中列示。61CAS41结构化主体结构化主体l在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露权益的披露第二十一条对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体，企业应当披露下列信息：（一）未纳入合并财务报表范围的结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式性质、目的、规模、活动及融资方式。（二）在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值及相关的资产和负债的账面价值及其在资产负债表中的列报项目其在资产负债表中的列报项目。（三）在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的最大损失敞口及其确定方法最大损

42、失敞口及其确定方法。企业不能量化最大损失敞口的，应当披露这一事实及其原因。（四）在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值与相关的资产和负债的账面价值与其最大损失敞口的比较。其最大损失敞口的比较。企业发起设立未纳入合并财务报表范围的结构化主体，但资产负债表日在该结构化主体中没有权益的，企业不需要但资产负债表日在该结构化主体中没有权益的，企业不需要披露上述（二）至（四）项要求的信息披露上述（二）至（四）项要求的信息，但应当披露企业作为该结构化主体发起人的认定依据，并分类披露企业当期从该结构化主体获得的收益、收益类型，以及转移至该结构化主体的所有资

43、产在转移时的账面价值。第二十二条企业应当披露其向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持的意图提供财务支持或其他支持的意图，包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。在没有合同约定的情况下，企业当期向结构化主体（包括企业前期或当期持有权益的结构化主体）提供财务支持或其他支持的，还应当披露提供支持的类型、金额及原因，包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。第二十三条企业是投资性主体的，对受其控制但未纳入合并财务报表范围的结构化主体，应当按照本准则第十二条和第十三条的规定进行披露，不需要按照本章规定进行披露。62CAS41结构化主体结构化主体l在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中在

44、未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露权益的披露例2：交行2013年年报P209本集团投资或发起设立提供特定投资机会的结构化主体。该类结构化主体通过发行产品份额进行融资，从而购买资产进行投资，本集团对该类结构化主体不具有控制，因此未合并该类结构化主体。截至2013年12月31日，本集团发起的该类结构化主体主要包括基金、信托、资产管理计划及理财产品，并主要通过向该类结构化主体的投资者提供管理服务获取手续费收入，该等收入对本集团而言并不显著。同同时，本集团亦通过投资，在部分由本集团或第三方独立机构发起的该类结构化主体中持有权益时，本集团亦通过投资，在部分由本集团或第三方独立机构发起的该类结

45、构化主体中持有权益。下表列示了截至2013年12月31日，本集团发起的未合并结构化主体规模、持有的未合并结构化主体中的权益在合并资产负债表中的账面价值信息及对应的最大风险敞口的信息。人民币百万元项目发起规模投资额最大风险敞口主要收益类型基金46,738731731手续费收入及投资收益信托及资产管理计划282,25291,57191,571手续费收入及投资收益理财产品254,200 手续费收入合计583,19092,30292,302本集团持有的未合并的结构化主体的权益在可供出售金融资产以及应收款项类投资中确认。63CAS41一般披露一般披露l企业应当披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的

46、重大判断和假设，以及这些判断和假设变更的情况。64CAS41一般披露一般披露一般披露一般披露在子公司中的权益在子公司中的权益在合并财务报表附注中披露企业集团的构成，包括子公司的名称、主要经营地及注册地、业务性质、企业的持股比例等。子公司少数股东持有的权益对企业集团重少数股东持有的权益对企业集团重要的，企业还应当在合并财务报表附注中披露下列信息：（一）子公司少数股东的持股比例。子公司少数股东的持股比例不同于其持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。（二）当期归属于子公司少数股东的损益以及向少数股东支付的股利。（三）子公司在当期期末累计的少数股东权益余额。（四）子公司的主要财务信息。使用企

47、业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，企业应当在合并财务报表附注中披露相关信息。企业在其子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制权的，应当在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。丧失控制权丧失控制权的，应披露产生的利得或损失以及相应的列报项目，剩余股权在丧失控制权日按照公允价值重新计量而产生的利得或损失。65CAS41一般披露一般披露一般披露一般披露在合营及联营企业的披露在合营及联营企业的披露l存在重要的合营安排或联营企业的，企业应当披露下列信息：

48、企业的名称、主要经营地及注册地；企业与合营安排或联营企业的关系的性质（包括合营安排或联营企业活动的性质，以及合营安排或联营企业对企业活动是否具有战略性等；企业的持股比例（持股比例不同于企业持有的表决权比例，企业还应当披露该表决权比例）l对于重要的合营企业或联营企业，还应当披露对合营企业或联营企业投资的会计处理方法，从合营企业或联营企业收到的股利，以及合营企业或联营企业在其自身财务报表中的主要财务信息。l企业在单个合营企业或联营企业中的权益不重要的，应当分别就合营企业和联营企业两类披露下列信息：按照权益法进行会计处理企业投资的账面价值合计数；对合营企业或联营企业的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目，企业按照其持股比例计算的金额合计数。l合营企业或联营企业以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。l采用权益法进行会计处理，被投资方发生超额亏损且投资方不再确认其应分担合营企业或联营企业损失份额的，应当披露未确认的合营企业或联营企业损失份额，包括当期份额和累积份额。l如果存在未确认承诺或者或有负债，也应披露。66总结总结对应关系IAS28CAS2长期股权投资IFRS10CAS33合并财务报表IFRS11CAS40合营安排IFRS12CAS41在其它主体中权益的披露IFRS9/IAS39金融工具相关6768