(1.2.3)--中国成本管理体系研究的现状与未来——改革开放30年回顾与展望.pdf

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1、(双月刊)中国成本管理体系研究的现状与未来改革开放3 0 年回顾与展望林万祥(西南财经大学，四川成都6 1 0 0 7 4)2 0 0 9 年第5 期【摘要】从中国成本管理研究的实际出发，通过文献整理，着重对改革开放3 0 年来中国成本管理体系的研究现状、体系创新及未来走向进行回顾与展望。【关键词】成本管理；体系创新；现状与未来【中图分类号】F 2 7 5 3【文献标识码】A【文章编号】1 0 0 9-6 7 0 1(2 0 0 9)0 5-0 0 0 3-0 8成本问题历来是人们关注的核心问题，成本管理是企业重要的支柱管理，加强成本管理对提高经济效益、促进经济的持续发展具有重要意义。成本管理

2、不仅重要，而且涉及面十分宽泛。本文主要回顾和展望改革开放3 0 年来我国成本管理体系的研究现状、体系创新及未来走向。一、研究现状改革开放3 0 年来，中国成本管理工作者一直在潜心研究成本管理体系的问题。1 9 8 0 年中国成本研究会成立，开始对成本管理体系展开研究。【1 1 本文采用文献研究法，以“成本管理体系”为检索词检索了C N K I1 9 7 9 2 0 0 8(截止2 0 0 8 年3 月1 3 日)期间的四个数据库，结果是题名中包含“成本管理体系”的论文共计1 4 5 篇，其中，中国期刊全文数据库1 2 1 篇，中国博士学位论文全文数据库1 篇，中国优秀硕士学位论文全文数据库1

3、9 篇，中国重要会议论文全文数据库4篇。根据文章的研究视角、研究内容和研究方法进行归纳分类，分类情况如表1 所示：表1 成本管理体系研究现状统计研究视角基本内容研究方法数量(篇)一般性成本管理成本管理体系的构建思路与模式、价值工程、组成要素、方法体系等规范研究5 4医药业、金融业、物流业、农业、建筑施工业、油气勘探业、造船业、房地产规范研究行业性成本管理4 9业、电信业、煤炭业、新闻与出版业、冶金业等案例研究作业成本管理体系、目标成本管理体系、质量成本管理体系、标准成本管理规范研究2 6方法性成本管理体系、全面成本管理体系、供应链成本管理体系、价值链成本管理体系、精案例研究细化成本管理体系等战

4、略成本分析体系、战略方法措施体系、战略绩效评价体系、战略成本管理战略性成本管理规范研究8控制方法、战略成本管理体系构建模式等日本成本管理成本管理体系及特点、成功的原因等规范研究8【收稿日期】2 0 0 9-0 6 1 8【作者简介】林万祥(1 9 3 8 一)，男，I 匹1)l t 资中人，西南财经大学教授、博士生导师。一3 一万方数据万方数据中国成本管理体系研究的现状与未来2 l 世纪会计问题专论表1 简要描述了研究内容的分布，从总体上看。一般性和行业性研究最多，共1 0 3 篇，占7 1；战略性和方法性的研究共3 4 篇，占2 3；此种研究比例虽然不高，但属较前沿的新兴研究领域，具有重要的

5、研究前景。各部分内容的主要研究情况如下：1 一般性成本管理体系研究1 9 8 3 年，中国成本研究会年会暨理论讨论会拉开中国新时期成本管理体系研究的序幕，讨论会提出，用改革的精神，建立起中国式的成本管理体系。“我国的成本管理体系，可由内部管理和外部管理构成”，包括事前、事中、事后三个方面(管锦康，1 9 8 3)。“企业不仅要抓成本管理以降低成本，还要抓成本经营以补偿成本。只有二者结合才能在保证成本补偿的前提下降低成本；在降低成本的前提下实现成本补偿。主张建立一个决策性与执行性相统一、内向型与外向型相统一、生产与流通相统一、战术与战略相统一的成本经营管理新体系。”(林万祥，1 9 8 4)“全

6、面成本管理体系应该包括组织体系、信息体系、结算体系和工作体系四个方面”(刘正光，1 9 8 4)。应“转换企业经营机制，完善企业成本管理体系”(王文庄，1 9 9 3)。应从成本补偿标准、成本监测、宏观调控方面构建宏观成本管理体系(陈毓圭，1 9 9 3)。其他的学者也对成本管理体系进行了相关研究，包括成本管理体系的构建思路与模式、价值工程、组成要素、方法体系等。2 行业性成本管理体系研究行业性成本管理体系研究，涉及的行业较多，诸如医药业、金融业(李飞、张宝杰，2 0 0 7)、物流业(宋华，2 0 0 7)、农业、建筑施工业(潘招兵，2 0 0 7)、油气勘探业(张玉珍、李淑萍，2 0 0

7、7)、造船业(江新姿、肖怀云，2 0 0 7)、房地产与电信企业(卢柯、张凌，2 0 0 6)、煤炭企业(陈春雨，2 0 0 6)、新闻与出版业(孙金水，2 0 0 7)、冶金业等，各行业结合自身的实际，研究了不同行业的成本管理体系。3 方法性成本管理体系研究基于某种方法的成本管理体系研究主要包括作业成本管理体系(李杏秋，2 0 0 1；姚桂红，2 0 0 5)、目标成本管理体系、质量成本管理体系(蒋尧明，1 9 9 6)、标准成本管理体系、全面成本管理体系、供应链成本管理体系、价值链成本管理体系、精细化成本管理体系(楼向平、金寒，2 0 0 5)等，以及它们之间的集成(申婧靖，2 0 0 7

8、)。4 战略性成本管理体系研究战略成本管理体系是基于战略层次构建的成本管理体系，是成本管理体系发展的新领域。对战略成本管理体系的内容各学者有不同认识。“从战略定位、价值链分析和成本动因构建战略成本管理基本框架”(林万祥，2 0 0 1)。旧1 企业战略成本管理体系“由两个相互联系、又相对独立的分体系即战略成本管理基本理论体系和战略成本管理应用体系构成”(靳娜莉，2 0 0 4)。【3J 企业的战略成本管理体系包括战略成本分析体系、战略方法措施体系、战略绩效评价体系”(周汝,2 0 0 6)。将战略成本管理与特定的制造环境结合起来，“建立新制造环境下战略成本管理体系”(刘志娟，2 0 0 2)。

9、柳林芳等学者还探讨了战略成本管理控制方法、战略成本管理体系构建模式等。5 日本成本管理体系研究卢传敏(1 9 9 2)研究了日本企业独特的成本管理体系及特点，并分析了日本企业成本管理体系取得成功的原因。之后，刘翠英、闫钟昌(1 9 9 9)，孙习祥、常正非(2 0 0 1)，杨霞(2 0 0 7)等也对日本的成本管理体系进行了研究。二、体系创新1 成本管理体系创新的主要观点(1)成本管理体系创新必须突破传统成本如，朱宅仁(1 9 8 6)，沈艺峰、贺颖奇(1 9 9 6)，胡玉明(1 9 9 8)，翟志华(2 0 0 5)，樊进科(2 0 0 3)等。如，郑大喜(2 0 0 4)，万方(2 0

10、 0 6)。如，闫树成、汲江科(2 0 0 6)，陈银开、王建新(2 0 0 7)等。如，王惠民、李丽(2 0 0 3)，吴水娟、葛世伦(2 0 0 2)等。如，朱震昌(1 9 8 3)，杨蔚年(2 0 0 0)等。如，黄琦(2 0 0 6)，苏涛永(2 0 0 7)。如，刘胜军(2 0 0 5)，刘云霄(2 0 0 6)，刘可、张聪(2 0 0 7)。4 万方数据万方数据管理体系束缚，扩大体系研究的对象，改变局限于企业产品成本预测、决策、计划、控制、分析和考核的传统模式，由微观拓向宏观，由战术拓向战略，由内向拓向外向，由产品拓向质量、风险、环境等多种领域，使成本管理体系在内涵和外延上不断创新

11、(林万祥，2 0 0 3)。【4(2)成本管理体系创新必须突出“整合”的理念，坚持学科交叉互补，方法互补，模式互补，以形成新的合力。当前“整合”的研究主要侧重于：第一，作业成本管理(A B C M)与弹性边际成本法(G P K)的整合，形成“R C A”消耗资源会计(冯巧根，2 0 0 6)。【5J第二，作业成本法(A B C)与全面预算整合，形成“业务基础预算法”(A B B)。A B B 的编制程序与A B C 法相反，是由“产品_ 作业_ 资源需求”。对此，卡普兰在成本与效益一书中指出：“在一个预期的基础上来使用A B C 时，他们也许能获得最重要的整合效益。只有当A B C 信息是一个

12、企业的预算过程整体的不可分割的部分时，从A B C 和A B M 中得到的真正回报才会产生A B C 为企业提供了从静态预算向动态转换的机会。”第三，A B C 与E R P 的整合，一方面A B C 为E R P 的利用创造了条件，另一方面E R P 为A B C提供了整合信息，二者相辅相成，优势互补(陈煦江、符刚，2 0 0 7)。第四，A B C 与成本企画整合，形成以脱结构为基点的“成本广义控制体系”(陈胜群，1 9 9 8)。第五，A B C 与战略成本管理的整合，形成战略作业成本法(张旗，2 0 0 8)。2 成本管理体系创新的主要研究成本管理体系创新研究涉及十分广泛的领域，主要涉

13、及作业成本管理、宏观成本管理、战略成本管理、风险成本管理、环境成本管理、成本工程管理和成本管理发展研究的各种新领域(林万祥，2 0 0 4)。(1)作业成本管理研究作业成本管理(A B C M)的形成与作业成本计算的兴起和作业管理的产生息息相关，它们(双月刊)2 0 0 9 年第5 期共同汇成“作业革命”的时代潮流，为成本管理创新作出了重要贡献。作业成本管理作为一种创新的管理模式，为其他成本管理创新奠定了基础，它对整个成本管理体系创新发挥着基础性作用。与作业成本管理一样在日本出现了“成本企画”管理模式，它把管理的重心放到成本的“源流”管理上，注重事前的管理和产品的开发设计。同时重视“成本筑入”

14、，即成本装配，随着材料、配件等实物装配成产品的同时，将成本一并装配进去，以实施“成本装配成形”，确保成本发生前成本降低的可能性。成本企画是目标成本管理的新发展，它通过目标成本的“设定_ 分解_ 达成-+再设定_+再分解”的多重循环，对成本进行挤压，以降低和控制成本(陈胜群，1 9 9 8)。我国邯钢“模拟市场核算、实行成本否决”的经验，实际也是对目标成本管理的新发展。邯钢经验的精髓是：面向市场、科学管理、成本否决，低成本扩张。邯钢作法与日本的“成本企画”有相似之处，邯钢的成本否决与成本企画的多重循环挤压的成本管理思想也有相似之处。我国对作业成本管理的主要研究包括作业成本计算的应用研究。如：作业

15、成本法的应用(孙航，1 9 9 5)，作业成本计算理论与应用研究(胡玉明，1 9 9 6)，作业成本应用案例研究(王乎心，2 0 0 1)，作业成本法整合研究(潘飞等，2 0 0 6)，1 7 1 成本策划与邯刚经验(陈煦江、符刚，2 0 0 7)，邯刚经验(王寅东、1 9 9 8)与成本否决(林万祥，2 0 0 1)，成本企画的背景与本质(陈胜群，1 9 9 8)等。(2)宏观成本管理研究宏观成本管理是现代成本管理与宏观经济管理相结合而形成一种管理模式，是成本管理体系创新的一个新领域。1 9 8 0 年，中国成本研究会提出了“国民经济成本管理”的概念，认为国民经济成本管理就是“研究社会生产、

16、分配、交换、消费的计划安排与组织管理同产品成本之间的规律联系，着眼于国民经济决策上探索降低成本的途径。”1 9 8 2年，著名财政学家许毅指出，我国经济建设中长一5 一万方数据万方数据中国成本管理体系研究的现状与未来2 l 世纪会计问题专论期存在着投资多、效益差的问题，其根本原因之一就是对国民经济投入和产出、耗费不进行核算，使宏观经济决策失去依据。要想走出一条投资少，效益大的新路子，就必须加强宏观成本管理。著名财务学家黄菊波也认为“过去对成本问题的研究，往往局限于一个企业、一个部门的范围，很少涉及成本在国民经济中的作用。三十多年来的经验证明，成本问题的研究必须提高到宏观经济决策上来”。1 9

17、9 3 年陈毓圭从市场经济体制的角度研究宏观成本管理的一般模式。2 0 0 1 年林万祥研究了宏观成本管理的一般架构、理论基础和主要领域。自此，我国开始对宏观成本及其管理理论进行研究。(3)战略成本管理研究随着市场竞争的加剧，企业竞争战略显得越来越重要。迈克尔波特的竞争战略、竞争优势、国家竞争优势和竞争论等著作对竞争理论和战略理论进行了系统论述。波特在竞争战略中提出了获得竞争优势的三个基本战略，即成本领先战略、标歧立异战略和目标集聚战略，并分析了将竞争战略转化为获取竞争优势的具体步骤和方法；同时提出了获取成本优势的九条思路。在波特竞争战略思想的影响下，战略成本管理理论逐步形成。2 0 世纪8

18、0 年代，英国管理学家西蒙首次提出战略成本管理的观点，并认为应侧重于企业与竞争对手在市场份额、成本、定价等方面的竞争策略。1 9 9 3 年美国桑克接受了西蒙的观点，并融人波特的战略思想，出版了战略成本管理一书，构建了战略成本管理的基本框架，丰富和完善了战略成本管理理论。战略成本管理理论主要包括：第一，价值链理论：在扩展价值链中，产业价值链理论，着重分析企业在产业价值链中的作用和贡献；企业价值链理论，着重通过价值作业内部，作业之间关系的开发来推进各价值作业的优化和协调；竞争对手价值链理论，确定公司竞争战略与策略；供应商价值链理论，企业上游价值链与供应商相联系，可以加强其与企业价值链之间的联系，

19、通过影响供应商价值链结构或改进企业与供应商价值链之间的协调使得两者结合，收益最优；客户价值链理论，企业下游价值链与客户相联系，在不增加企业成本的基础上减少客户成本，提高客户价值。企业对客户价值链的每一个影响，包括与客户价值链的每一个联系都代表了企业竞争优势的可能性机会；价值群理论，从企业长远发展来看，战略成本管理应将满足顾客需求、增加顾客满意度置于实现战略目标的首选途径。价值群主要是价值链的纵向扩展，它认为无论是价值链还是扩展价值链都很难使企业的视线超越其顾客之外。因此，萨维奇在第五代管理中提出，在企业的价值链中，还应包括顾客的顾客，如图l所示。i”；l供应商一公司一顾客专顾客的顾客li，顾客

20、的渴望机会驱动图1 价值链如何了解“顾客的顾客”，萨维奇提出了“顾客授权”，即教会雇员去“倾听”顾客的渴望，或者去理解来自于顾客的顾客之中的机会模式，而并不是单纯地识别顾客的需要和问题。但是，仅仅从一系列水平的价值链图中，企业不可能直接地看到顾客的顾客。因此，萨维奇重新将价值链图组合为相互重叠的圆圈，这就是所谓的价值群，如图2 所示：顾客的顾客顾客供应商图2 价值群从图2 中我们可以看出，企业在整个价值群分析中仅占1 4 的地位，而企业分析的重心则转移到了圈与圈的交叠处，因为只有那些重叠处才能生产价值。企业传统的价值增加只是6 万方数据万方数据增加从供应商那里买来的原料价值。但通过重视顾客的顾

21、客，企业就能够帮助其顾客生产价值。不仅如此，企业还可以通过供应商与顾客的联系，将价值群分为7 个部分，如图3 所示：顾客的顾客顾客供应商图3 价值群的细分首先，我们必须抓住与识别顾客的顾客的意愿(图中1)，清楚地辩明和抓住在顾客和顾客的重叠处(图中2)的机会，从而比以往更明确地了解顾客的渴望。然后，我们要识别并加强顾客的能力(图中3)，使他们变得对他们的顾客更容易作出反应。同时，把供应商与顾客置于一个虚似企业(图中4)中，使得供应商能对企业的需求作出迅速反应。当然，我们也需要去了解供应商(图中5)的能力和渴望，企业与供应商之间的协作(图中6)对于成本优势也非常关键。最后，在整个团队协作过程中，

22、企业(图中7)也需要有优异的表现。由上述可知，价值群理论不仅将企业观念予以拓展，而且将团队协作的概念引入了企业的战略成本管理中，这一点对于达成企业的成本优势无疑是意义重大的。第二，战略定位理论：以解决成本管理与企业战略的结合，突出成本管理的战略性。战略定位分析涉及总体战略、竞争战略、整合战略及其与成本管理的结合。公司总体战略可以分为发展战略、维持战略和收获战略。竞争战略通常分为成本领先战略、标歧立异战略和目标集聚战略。整合战略可分为横向整合战略与纵向整合战略，前者扩大企业业务规模，控制规模适度以获得成本优势和规模效益；后者往往超越企业的业务范围，沿行业价值链布局向前(供应商)或向后(客户与经销

23、商)的延伸整合，以增强公司的价值创新和成本降低。上海立信会计学院学报(双月刊)2 0 0 9 年第5 期第三，成本动因理论：成本动因是引发成本发生的驱动因素。战略成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因。前者与企业基础经济结构有关，如企业规模、业务范围、经验积累、技术与厂址等，这是一个合理选择的战略问题。后者与企业内部执行作业有关，如参与、T Q M、能力利用、联系、产品外观、厂址布局等，这是一个强化内部管理、完善战略保护体系的问题。战略成本管理理论，为优化成本提供了有效途径，对构建战略成本管理分析框架提供了理论依据。它是对成本管理的理论创新，是创新成本管理体系的核心理论。(4)环境成本管理

24、研究基于可持续发展和循环经济的要求，我国1 9 9 4 年发表的中国2 l 世纪议程中国人口、环境与发展白皮书提出：将环境成本纳入各项经济分析和决策过程，改变过去无偿使用环境并将环境成本转稼社会的做法，可见研究环境成本管理理论意义重大。环境成本是因环境而引起的成本，通常可包括环境预防和保持成本以及环境损失成本。联合国国际会计和报告标准第1 5 次会议，关于环境会计和报告的立场公告之中，将环境成本定义为：本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取措施的成本，以及企业执行环境目标和所要付出的其他成本，此定义将环境损失成本视为环境相关成本。环境成本管理是指对企业环境保护活

25、动过程中所发生的环境成本，根据企业制定的环境目标和要求，有组织、有意识的进行预测、决策、计划、控制和考核的一系列的科学管理，以实现环保效果与经济效益最大化。环境成本分为社会环境成本和企业环境成本，前者属于宏观成本的研究领域，本文所讲的环境成本是指企业环境成本。目前，企业环境成本管理研究主要涉及四个方面：一是基于生命周期的生态设计的环境成本管理；二是环境材料管理；三是清洁生产的环境成本管理；四是企业污染综合治理的环境成本管理。第一，基于生命周期的生态设计环境成本一7 万方数据万方数据中国成本管理体系研究的现状与未来2 l 世纪会计问题专论管理。生态设计是指利用生态学思想，在产品设计开发阶段综合考

26、虑与产品相关的生态环境，将保护环境、人类健康和安全意识有机融入其中的设计。生态设计的环境成本管理，使用户使用产品时不产生或少产生环境污染，减少报废产品回收处理过程中的废弃物污染。通过管理，最大限度地利用材料资源，控制使用稀有、昂贵及有毒、有害材料，提高材料再利用。通过管理，最大限度地节约能源，生态设计应在生命周期的各个环节降低能源消耗，减少能源污染，加强生态设计环境成本的效益评价。第二，环境材料管理。环境材料是指那些具有良好使用性能和与环境具有良好协调性的材料。按照山本良一教授的说法，就是对资源、能源、消耗少，对生态环境影p r o d,，可以再生利用，并且具有优异使用效能的材料。环境材料选用

27、的评价，应包括使用、消费和再生处理的环保效果评价和经济效果评价。前者依据其在生命周期内所产生的环境负荷的高低来评判，一般要求环境负荷最低与再生率最高；后者主要采用货币手段来评估成本与效益。第三，清洁生产的成本管理。1 9 8 9 年，联合国工业与环境规划中心将清洁生产定义为：将综合预防策略持续应用于生产过程和产品中，以减少对人类和环境的风险性的生产。清洁生产的成本管理包括：提供管理手段，改革工艺设备，调整产品结构，运用先进的环境管理体系；经济可行性方案的制定与分析；进行成本效益分析。第四，企业污染综合治理的环境成本管理。环境污染是指由于企业生产经济活动引起环境质量下降而有害于人类，及其他生物正

28、常生存和发展的现象。企业环境污染综合成本管理主要涉及：企业污染调查、分析、评估的综合防治管理；污染治理费用预测、决策和控制。(5)风险成本管理研究风险成本管理概念首先出现在保险业。1 9 6 2 年美国风险与保险管理协会前主席马篓提出的研究报告认为，风险成本应界定为保险费，置留损失，内部控制的相关费用，以及对外服务，其他销售服务的费用；融资担保的费用、税费和类似费用。美国的哈林顿和尼豪斯在风险管理与保险一书中，把风险成本概括为“由于风险的存在而导致公司价值的减少”；用公式表示为：风险不存在下的公司价值减风险存在下的公司价值；并将风险成本归纳为：期望损失成本、损失控制成本、损失融资成本、内部风险

29、抑制成本、残余不确定性带来的成本。目前的研究成果表明，风险成本管理的研究处于初期阶段。所谓风险成本管理是企业对风险成本的发生进行过程控制和管理的程序、方法与再造。它是风险管理与现代成本管理结合而形成的一个新兴管理领域。这个研究领域主要侧重于风险成本管理的框架构建和方法的应用和选择。第一，框架的构建。从风险成本的特性(不确定性)出发：结合风险成本管理的目标要求，可将风险成本管理归结为：风险成本的形成，补偿和决策；不确定性风险成本的控制与管理；风险成本的计量与评估；风险成本的分散，转移和控制；风险成本的收益分析；风险成本管理机制等。第二，风险成本管理方法的来源与应用。风险成本管理应用的技术方法与风

30、险成本管理的内容框架有关。风险成本管理的方法可分为风险成本补偿和决策的方法；风险成本计量和评估的方法；风险成本分散和转移的方法；风险成本控制和评价的方法及不确定性风险成本管理的方法。这些方法主要来源于：风险管理的技术方法与应用；成本管理的技术方法与应用；风险成本管理自身形成的方法与应用。(6)成本工程管理研究所谓成本工程是应用各种成本管理的理论工具和实体工具，设计、开发与创新成本管理系统以及对成本问题进行创新解决的成本管理。成本工程不同于一般成本管理。它具有设计、开发的工程属性；具有创新性、动态性的特性。成本工程也可理解为成本工程管理。成本工程管理可以把成本工程分为成本战略工程、成本战术工程、

31、成本信息工程和成本策划工程，这些子工程构成成本工程系统。为此，对成本工程必须实行系统管理。一8 一万方数据万方数据成本工程管理是从“工程”的角度对成本管理系统进行重构并实施管理。具体包括成本战略工程的设计、实施、控制和评价；成本战术工程的设计、实施、控制和评价；成本信息工程的设计、实施、控制和评价；成本策划工程的设计、实施和评价，成本策划子工程主要用于产品定价、盈余管理、纳税策划等领域。日本学者田中雅康(1 9 9 2)认为，成本工程是指依据成本信息，按既定包括使企业经营中的各种假设前提条件得以达成的思想及技法的总称。成本工程管理具有工程的管理属性，包含以下三层意思：第一，目的是用“工程”的思

32、想和技法解决成本管理中遇到的问题；第二，是各种成本管理技法的有机组合，是实体工具(即实体技法比如目标成本管理、作业成本管理、成本企画、预算管理等)和理论工具的结合，如与目标管理理论，成本动因理论，价值链管理理论等结合；第三，是一项动态的管理，是成本管理新旧替代的过程管理。三、未来走向二、木术疋I 口J成本管理体系创新是一项庞大的系统工程，涉及成本管理的方方面面，上述六个方面的研究仅仅是成本管理体系创新研究的一些主要方面，而不是所有的方面，成本管理体系创新的已有研究虽然取得一些初步的研究成果，但也存在一些不足。主要表现在：1 研究内容不够完整。成本管理体系创新研究还有不少领域尚未涉及，这就需要不

33、断拓展研究领域，扩大研究内容，使其研究内容更加全面、更为完整。2 研究方法较为单一。已有研究多属规范研究，实证和案例研究不足，尽管成本信息在公开披露方面受到限制，研究难度较大，但同样可做实证和案例研究，研究方法上的突破将克服研究方法单一的缺陷。3 应用研究比较薄弱。已有的研究多属成本管理体系创新理论、方法和模式的研究，这些研究在各行各业实际工作的应用不多，这就大大削弱了研究成果对现实的指导意义，不利于(双月刊)2 0 0 9 年第5 期理论与应用研究的有效结合。4 转化研究重视不够。成本是一个跨学科的、多元的研究领域，在现实经济生活中，不同学科领域新成本形态不断涌现，基于不同的管理目的，如何将

34、这些新成本形态转化为可操作的管理方法，这是摆在我们面前的重要课题。已有的研究在转化方面重视不够，这是当前研究的一大缺陷。针对成本管理体系创新研究的不足，未来研究的主要走向将是：1 拓展研究内容，扩大研究领域，提升研究成果的社会影响在成本管理体系创新研究的内容方面，具有很大的研究空间，其研究领域十分宽广，如将成本管理延伸到人力资源管理，研究人力资源成本管理；将成本管理与社会责任管理相结合，研究社会责任成本管理；将成本管理与融资管理相结合，研究资本成本管理；将成本管理与生态经济管理相结合，研究生态成本管理等等。这些研究将拓展成本管理体系创新的内容，提升研究的社会影响。2 完善研究方法，加强实证研究

35、，提升研究成果的实际应用价值在成本管理体系创新研究的方法上，由于受环境条件和样本选择的限制，实证研究成果不多，已有研究文献虽然对新经济环境下企业成本管理模式和管理方法有所研究，对企业成本战略管理与持续发展相关性实证研究(张鸣、颜昌军，2 0 0 5)，8 1 对作业成本法关于非产量相关指标对制造费用预测能力的实证研究(C o o p e r 和K a n p l a n，1 9 9 1)等，但研究数量有限，涉及领域较窄，有不少领域尚有实证研究的巨大空间，如对宏观成本管理、环境成本管理、风险成本管理、社会责任成本管理、生态成本管理的实证研究等等。加强实证研究可以弥补成本管理体系创新研究方法的不足

36、，提高研究成果的实际工作的指导价值。如，S i m m o h(1 9 8 0)，J o b nK S h a n k(1 9 9 3，1 9 9 9)，T o n y G r u n d y(1 9 9 5)，B o b i n C o o p e r、S l a yM u l d e r(1 9 9 8)，布切洛(1 9 9 9)，夏宽云(2 0 0 0)，陈柯(2 0 0 1)，王耕(2 0 0 2)。一9 一万方数据万方数据中国成本管理体系研究的现状与未来2 1 世纪会计问题专论3 加强应用研究，提高研究成果对实际工作的指导意义在成本管理体系创新的应用研究上，也存在不足，从实际出发把握

37、实际部门的现实需求，与实际部门一道不断开发具有行业特征的应用性研究成果，包括金融、冶金、石油、运输、机械、高新技术等的成本管理创新，有利于提高研究成果对实际工作的指导意义。4 扩大研究对象，注重转化研究，实现学科互补成本问题历来是一个多学科共同关注和研究的重要领域。各学科成本理论创新(阿罗和斯蒂格勒的信息成本理论，莫迪尼阿尼和米勒的资本成本理论，科斯的交易成本理论，贝克尔的人力资本成本理论，詹森和麦克林的代理成本理论，以及诺斯的制度成本理论等；社会学的企业社会成本理论，管理学中波特的战略成本和竞争成本理论等)为成本管理体系研究提供了巨大的研究空间，同时提出了严峻的挑战。各学科的成本理论创新和现

38、实经济生活中各种新成本形态的不断涌现，为扩大成本管理体系创新研究对象提供了理论前提，如何将这些新成本理论和新成本形态转化为可操作的方法，将是一项长期而艰苦的工作。科斯曾说过：把交易费用结合到经济分析中是一项十分艰苦的任务。他于2 0 世纪3 0 年代在“企业性质”一文中提出交易费用，创立了交易成本和社会成本理论，几十年过去了，这个创新理论在经济分析中的应用和转化并未完成，我们在企业管理和管理会计中转化机会成本、边际成本、变动成本为管理决策服务的过程中，大约经历了半个多世纪。可见扩大研究对象，注重转化研究将是未来成本管理体系创新研究的重要走向。参考文献：1 中国成本研究会成本管理文集 R 1 9

39、 8 4，1 9 8 6，1 9 8 8，1 9 9 0 2 林万祥成本论 M 北京：中国财政经济出版社2 0 0 1 3 靳娜莉企业战略成本管理体系的理论思考与构架 D 哈尔滨工程大学，2 0 0 4 4 林万祥现代成本管理论 M 北京：中国财政经济出版社，2 0 0 3 5 冯巧根成本会计创新与资源消耗会计 J 会计研究，2 0 0 6，(1 2)6 陈胜群现代成本管理论 M 北京：中国财政经济出版社1 9 9 8 7 潘飞，沈红波，郭浩环作业成本法与经济增加值的整合系统理论分析与案例研究 J 财经论丛，2 0 0 6，(3)8 张鸣，颜昌军企业成本战略管理与持续发展相关性实证研究 J 会

40、计研究，2 0 0 5，(7)T h eP r e s e n ta n dF u t u r eo ft h eR e s e a r c ho nC o s tM a n a g e m e n tS y s t e mi nC h i n a：Ar e v i e wa n dp r o s p e c to ft h ea c h i e v e m e n t si nt h e3 0y e a r ss i n c et h er e f o r ma n do p e n i n gL INW a n x i a n g(S o u t h w e s t e r nU n i

41、v e r s i t yo fF i n a n c ea n dE c o n o m i c s，C h e n g d uS i c h u a n6 1 0 0 7 4。C h i n a)A b s t r a c t：B a s e do nt h er e a l i t yo fc o s tm a n a g e m e n ts y s t e mr e s e a r c h，t h r o u g ht h es o r t i n go fr e l a t e dl i t e r a t u r e s，t h i sp a p e ra d d r e s s

42、 e so nt h er e v i e wa n dp r o s p e c to ft h es t a t u s，s y s t e mi n n o v a t i o na n df u t u r eo fc o s tm a n a g e m e n ts y s t e mr e s e a r c hi nC h i n ai nt h e3 0y e a r ss i n c et h er e f o r ma n do p e n i n g K e yw o r d s：c o s tm a n a g e m e n t；s y s t e mi n n o v a t i o n；p r e s e n ta n df u t u r e一1 0 一万方数据万方数据