大典型案例解读融资租赁会计处理问题.docx

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1、1、融资租赁业务会计处理与纳税处理融资租赁业务的本质也是融资，但是，营改增试点办法要求继续按租赁业处理，这形成一个税会差异。按租赁业处理后，与融资性售后回租相比，进项税金客户可以抵扣了，但税率是17%，比起售后回租吃不吃亏？如果觉得吃亏的话，说明你没有正确把握增值税税负概念。目前看来，一家企业，如果想抵扣融资成本的进项税金，只有将融资按融资租赁处理。例：某有资质的融资租赁公司按工厂要求，采购一套设备并转租给工厂，设备价款1,170万元，租期4年，年租金380万元一年一付，到期后设备以1元价格销售给工厂，业务符合融资融资标准。为采购该设备，融资租赁公司对外借款支付利息106万元。以上金额都为含税

2、金额，价税分离后，金额整理如下表：长期应收款总额1,520万（1元回购款忽略）设备原值1,000万租赁日公允价值1,000万（假定）总融资收益1,520万（1 17%）1,000299万首年租赁现值收入340万（假定计算的现值）融资租赁公司的利息106万（利息进项不能抵扣）累计销项税额1,5201.1717%=221万利息可抵扣税额1061.1717%15万分析解答：融资租赁公司会计与增值税处理：采购设备支付1,170万元，收到设备商开具的增值税专用发票。借 融资租赁资产 1,000万借 应交税费应交增值税（进项税金） 170万贷 银行存款1,170万租赁日，设备原值与公允价值相等借 长期其应

3、收款 1,520万元贷 融资租赁资产 1,000万贷 未实现融资收益 299万贷 应交税费待转销项税金221万如果不使用“待转销项税金”科目，此221万预计的增值税销项，也可以直接挂在“其它应收款”之上。待租金增值税销项确认时，再转至“应交税费应交增值税（销项税金）”。首期收款380万元，同时确认增值税销项，并向客户开具发票。注意，由于会计处理与增值税的口径不同（会计按现值），租赁收入与增值税销售额不一致是正确的。借 未实现融资收益340万贷 租赁收入340万借 银行存款380万贷长期应收款 380万增值税销项380万（1 17%）17%55万借 应交税费待转销项税金 55万贷 应交税费应交增

4、值税（销项税金）55万开具的增值税专用发票内容：增值税专用发票租金税率增值税合计325万17%55380万优惠政策融资租赁收入以扣除掉利息后的金额为纳税额，所以：营改增抵减的销项税额106万（1 17%）17%15万借 应交税费应交增值税（销项税额抵减） 15万贷 租赁收入 15万2、融资性售后回租会计处理分录融资性售后回租，在之前的营改增试点中，是按“租赁业”纳税，本次试点后，还其融资的业务实质，按贷款业纳税，后果就是，客户不能抵扣进项。例：客户将生产线作价1000万元出售给融资租赁公司，同时按10年租回，每年租金140万元，租期结束后，生产线所有权归于客户。这就是典型的融资性售后回租，形式

5、是“销售 租赁”，但实质是借款1,000万元，等额本息每年偿还140万元，累计产生利息400万元。会计注意，按实质做账。分析解答：既然是贷款业务，所以，出租方仅对400万元利息纳增值税，贷款本金不存在被征税的可能。按增值税纳税时间的规定，于每次收款时产生纳税义务：合计增值税销项400万（1 6%）6%22.6万元。进行会计处理时，对于经营双方而言，都应该按实质重于形式原则，直接处理为贷款业务。双方比较简单的会计分录如下表：融入资金方/承租方融出资金方/出租方销售设备1,000万，客户获得1,000万资金借银行存款1,000万贷长期应付款1,000万借长期应收款1,000万贷银行存款1,000万

6、支付首期租金140万，假定其中利息50万，本金90万。注意企业所得税上，只认年均利息40万，企业所得税上税会有差异借长期应付款90万贷银行存款90万借财务费用50万 贷银行存款50万借银行存款90万贷长期应付款90万借银行存款50万贷应交税费应交增（销）2.26万贷投资收益47.74万以上就是双方正常情况下的会计处理，直至租期结束。对承租方而言，设备本身的所有权事实上没有变化，设备折旧也持续提取，会计处理必须遵循实质重于形式原则。如果该融资租赁公司有资质，即“经人民银行、银监会或者商务部批准”，就可以享受差额纳税，在计算增值税销项税金时，可以再扣除本项目产生的借款与发债利息。例如：本项目对应的

7、可扣除的利息为20万元，则可扣减这20万元利息后再计税。由于试点的相关政策并没有限制为分期扣减，所以可以一次性扣减。当然，企业也可以选择分次扣减。首期抵扣增值税销项20万（1 6%）6%1.13万元。融资租赁公司本期少确认销项1.13万。此时，融资租赁公司做销项扣减的分录：借 应交税费-应交增值税（销项税额抵减） 1.13万贷 投资收益1.13万对于客户来说，一旦价格谈成，对方是否享受差额纳税，与他们没有任何影响，不再有处理。3、直租业务的IRR计算和财税处理例：某司将灯架1套以融资租赁方式租赁给广州XX设备有限公司，租赁期为3年（2019年8月28日至2018年8月27日），广州XX设备有限

8、公司每月支付租金7000.00元，租赁期满后灯架所有权属于承租方，灯架的公允价值为200000.00元，租赁初始直接费用（业务中介费）1000.00元由我公司现金支付。请问这个融资租赁业务是由谁向谁开具发票？发票金额多大？首次交付资产和后面收租金的时候，分录分别应该怎么做？分析：这个问题属于典型的融资租赁直租业务，属于有形动产租赁服务。贵公司是出租方，对方是承租方。发票应该是出租方开具给承租方，即应该是该公司给对方开票。开票金额就是合同约定的租金金额，即每月开具一次，金额7000元。由于案例未能说明租金及资产公允价值是否含税，先假设都是未含税金额；并假定贵公司是一般纳税人。会计分录：1、首次交

9、付资产（租赁开始日）最低租赁收款额（不含税）=7000*12*3=252000.00元最低租赁收款额（含税）=7000*12*3*1.17=252000.00元*1.17=294840元最低租赁收款额现值（不含税）=资产的公允价值=200000.00元则：未实现融资收益=252000-200000-1000=51000元借：长期应收款应收融资租赁款 294840贷：融资租赁资产 200000 库存现金 1000 未实现融资收益 51000 应交税费应交增值税（待转销项税额） 42840以后每月收取租金时首先需要计算融资租赁的内含实际利率（IRR），然后计算每期收款对应的融资收益。该计算过程如果

10、使用教科书的办法会很复杂，如果使用excel表格及其函数则相对简单。计算过程如下图（表格中部有隐藏）：说明：由于租金是按每月收取的，所以计算出的实际利率是月利率。此处使用了财务上会经常用到的函数IRR函数。第一月收取租金时的会计分录：借：银行存款 8190贷：长期应收款应收融资租赁款8190同时：借：未实现融资收益 2567.34 应交税费应交增值税（待转销项税额） 1190贷：租赁收入 2567.34 应交税费应交增值税（销项税额） 1190（7000*17%）以后各月收取租金的分录基本一致，只是变化“未实现融资收益”（租赁收入），该数据就是上表的栏的数据。4、租赁开始前一次性收取租金的账务

11、处理例：租赁合同或中约定，租赁业务开始时，出租方一次性预先收取全部租金，出租时间为2019年10月1日收取租金120000元。解答：企业会计准则第14号收入（财会20193号）规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据企业会计准则基本准则第九条的规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。可见，作为企业日常活动中的收入是按照权责发生制原则核算的。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，都不作为当期的收入和费用。

12、按照这一原则，出租方在一次性预先收取全部租金时，应在合理期限内分期结转收入。2019年10月1日，出租方收取租金时的会计分录为：借：银行存款 120000贷：预收账款 120000.租期内每月结转租金收入时：借：预收账款 5000贷：其他业务收入 5000（二）税务处理1.营业税：营业税暂行条例第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。营业税暂行条例实施细则第二十四条规定，营业税暂行条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后

13、收取的款项。营业税暂行条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。营业税暂行条例实施细则第二十五条进一步明确，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，企业应就2019年10月1日收取的两年租金120000元，在2019年11月纳税申报时缴纳营业税6000元（1200005%，暂不考虑城建税及教育费附加等）。2.企业所得税：企业所得税法实施条例第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作

14、为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税法实施条例第十九条规定，企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。可见，企业所得税法实施条例对租金收入的规定不是完全按照权责发生制原则确认的，更接近于收付实现制。税收与会计确认的不同，会产生时间性差异，企业应将会计当期确认的租金收入与实际收取的租金收入差额作纳税调整处理。分析：国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问

15、题的通知（国税函201979号）第一条对租金收入确认问题作出规定，根据企业所得税法实施条例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据企业所得税法实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得税的非居民企业，也按本条规定执行。从上述文件可以看出，纳税人租赁业务跨年度且租金提前一次性收取的，可以按照合同约定的承租人应付

16、租金的日期确认收入的实现，也可以按照国税函201979号文件的规定，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。5、承租人对经营租赁的会计处理例：2019年1月1日，某公司与租赁公司签订了一项经营租赁合同，向租赁公司租入一台设备。租赁合同约定：租期为3年，租赁期开始日为合同签订日；月租为6万，每年年末支付当年度租金；前三个月免交租金；如果市场平均月租水平较上月上涨的幅度超过10%，那么从下个月开始，每个月增加租金5000元。并且这家承租公司为签订合同在2019年1月5日支付律师费3万元。书籍租赁开始日租赁设备的公允价值为980万元。分析解答：（1）或有租金在实际发生时计入当期损益（2）为签订租赁合同发

17、生的律师费用应该计入当期损益（3）免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的金额确认租金费用租金的处理：发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用，计入当期损益；（如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。）会计分录为：（1）确认各期租金费用时借：长期待摊费用等贷：其他应付款等（2）月底转入管理费用时借：管理费用贷：长期待摊费用（3）实际支付租金时借：其他应付款等贷：银行存款/库存现金等初始直接费用的处理：初始直接费用，应当计入当期损益会计分录：借：管理费用等贷：银行存款等或有租金的处理：或有租金，在实际发生时计入当期损益会计分录：借：财务费用等贷：银行存款等相关信息的披露：

18、承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露下列信息：（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；（2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额；出租人对经营租赁提供激励措施的处理（1）出租人提供免租期的，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用；（2）出租人承担了承租人的某些费用的，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。6、融资租赁保证金的保证金的账务处理例：A公司于2019年12月与招银金融租赁有限公司（以下简称“招银”签订融资租赁合同，合同约

19、定：（1）A公司将账面价值为387,084,511.75元的固定资产以38,708.45万元转让给招银，同时A公司于起租日一次性支付首期租金8,708.45万元，招银直接向A公司支付30,000万元后视为招银完全履行了合同约定的设备购买价款支付义务，同时A公司也完全履行了首期租金支付义务。（2）租赁期为5年，起租日为招银实际支付租赁设备转让价款之日，每期租金支付方式为等额后付，名义参考年租赁费率为3-5年期人民银行贷款基准利率（每季度支付租金1,790.82万元）。（3）A公司于起租日前一次性支付手续费1,200万元。（4）A公司于起租日前一次性支付租赁保证金3,000万元，保证金不计利息，A

20、公司在履行合同过程中如发生违约事件，招银有权用租赁保证金按以下顺序抵扣：应付的违约金，其他费用，欠付租金。如果A公司未按要求补足保证金，招银有权使用A公司其后每次支付的租金优先补足保证金；如A公司在合同履行期间没有发生任何违约事项，租赁保证金用于冲抵最后一期或几期租金相应的金额。（4）租赁期届满，租赁设备的名义货价为1万元，A公司按时履行完毕合同项下所有债务后（包括但不限于租金、租赁设备名义货价、其他应付款项等），租赁设备所有权转让给A公司。A公司在起租日前，用银行存款支付招银手续费1,200万元、保证金3,000万元，并于2019年12月15日收到招银支付的30,000.00万元设备转让款（

21、已扣除首期租金8,708.45万元），A公司于每季末月15日支付租金1,790.82万元。分析解答：1、对于租赁开始时支付的手续费1200万元，应作为对长期应付款账面价值的调整，即借记“未确认融资费用”，在实际利率计算时纳入考虑，摊入租赁期内的利息支出中。2、对于保证金3000万元，从合同条款中看，A公司只有在按期履行债务时，才具有将保证金冲抵最后2期租金的权利。因此，该项抵销权利并非现时可执行的，该项“长期应收款保证金”不能与长期应付款抵销后以净额列报，而是应当分别确认为一项金融资产和金融负债。在具体操作时，对该项不计息的长期应收款，应当与长期应付款采用相同的实际利率进行折现。假设本案例中的

22、租赁期为5年，在2019年12月的租赁开始日，初始获取资金净额为30,000-1,200-3,000=25,800万元；每季度末支付租金1,790.82万元；期末留购款项为1万元，相当于倒数第二期需支付的现金净额为582.64万元（=1790.82-(3000-1791.82)，最后一期需支付的现金净额为零。则使用Excel中的IRR()函数求出每季度的实际利率为2.62%，相应地年利率为(1 2.62%)4-1=10.89。根据该折现率，长期应收款3000万元的折现值为1,807.83万元，长期应付款的折现值为27,607.83万元。账务处理为（假设不考虑增值税影响）：借：银行存款 25,8

23、00未确认融资费用 8,209.57长期应收款保证金 3,000贷：未确认融资收益 1,192.17长期应付款 35,817.40后续应当分别编制长期应收款和长期应付款的实际利率摊销表，分别确认长期应收款的利息收入和长期应付款的利息支出，两者所用的实际利率相同。7、售后回租融资租赁形成的借款利息资本化问题例：某公司以自有固定资产通过售后回租融资租赁的形式向融资租赁公司借入款项，用于购建厂房、设备。其分期支付的利息参照专项银行借款进行资本化，是否可以?利息对应的进项税进行抵扣,因资产处于在建状态，无法划分房屋及设备支出金额，拟全部抵扣，还是将房屋部分计算做进项税转出？即如何对利息资本化及进项税处

24、理的判断？分析解答：根据企业会计准则解释第1号第三条：“承租人在融资租赁中发生的融资费用应予资本化或是费用化，应按企业会计准则第17号-借款费用处理，并按企业会计准则第21号-租赁进行计量”。因此，售后回租构成融资租赁本质上是资产抵押借款，其利息支出的资本化问题，与一般的银行借款所考虑的问题相同。个人认为是按照财税2019165号文的规定进行分拆，确定不可抵扣的进项税额。8、融资租赁中出租方的会计处理例：A公司为融资租赁公司，向B公司购买一台机器设备含税价117万，融资租赁给C单位，分5年收取，每年6万。1、购买租赁资产借：融资租赁资产100应交税费-增值税（进项） 17贷：银行存款1172、

25、出租给C公司借：长期应收款 130贷：融资租赁资产100未实现融资收益13其他应付款-增值税 173、 收到租金借：银行存款6其他应付款-增值税贷：长期应收款 6应交税费-增值税（销项）借：未实现融资收益贷：主营业务收入应交税费-增值税（销项）那么，这种会计处理方式是否正确呢。再出租给C公司的时候，先用“其他应付款”科目计提100万租赁物未来应缴纳的销项税，待以后每年收到租金后再逐年缴纳销项税，冲减其他应付款。分析解答：在融资租赁“营改增”以后，建议出租方和承租方在对长期应收款、长期应付款进行初始确认时，都是取不含增值税的现金流量进行折现处理。相应地所确认的长期应收款也是不含税金额，销项税额到

26、实际发生纳税义务时再确认。可参考计学撮要2019之“问题4-2-5（涉及税金影响的售后回租构成融资租赁交易的会计处理）”。9、约定售后回购到期后议定不回购的问题现有一家房地产企业A，2019年，为取得融资，与一家融资租赁公司B签订协议，协议约定：B融资租赁公司购买A公司C和D两处物业，C已经完成可投入使用，D仍处于在建状态。B购回C和D两处物业后，由A租回，租赁期三年，三年后A按原出让价回购，现租赁期结束，由于资金紧张，双方重新约定A不回购，两处物业产权证全部办理在B名下，B收回C和D两处物业租赁权并对社会出让，B出让取得的收入先和A所欠资金进行抵消，如有结余返还给A ，如有不足部分，则由A继

27、续支付差额部分。在租赁期间，D处于在建状态，核算在开发成本中，C处于可使用状态，计入固定资产中核算，并按期摊销。现A企业拟将原收到的融资款由长期应付款科目调整至预收账款。问：1、目前融资款由长期应付款调整至预收账款是否可行？2、原来按融资租赁业务账务处理的情况，现在是否需要做追述调整，直接按预售状态处理？分析解答：1、原先按售后回购的方式融资，后因债务人财务困难而修改交易条件，以原作为租赁标的的物业的未来租金收益权（可以变相地理解为物业所有权）抵偿欠款，同时债务人A对差额部分仍有补足义务（抵债后的结余部分则可要求债权人返还），这种情况下A事实上应当在将物业交付出去时终止确认C（固定资产）和D（

28、开发成本）两处物业，并确认终止确认的相关损益。这种情况不应将原收到的融资款由长期应付款科目调整至预收账款，仍应在长期应付款中核算直至实际抵债操作完毕。2、以前年度按融资租赁处理并不构成会计差错，现在转为租赁权抵债，是因后续情况变化而作出的交易条件修改，不构成前期差错，不应追溯重述前期报表。分析解答：当出租人利用财务杠杆原理，用较少的投资来组织一项较大金额的租赁时，此项租赁就称为杠杆租赁。在杠杆租赁中涉及三个当事人：出租人、承租人和贷款人。通常情况下，出租人投入占租赁资产20%40%的资金，就可作为租赁资产的所有者，其余60%80%的资金则由银行或财团等以无追索权贷款提供，但需出租人以租赁资产作

29、抵押，以转让租赁合同和收取租金的权利作担保。杠杆租赁的会计问题主要在出租人方面。从出租人角度看，判断租赁分类的五个标准中，除最低租赁付款额现值等于或超过租赁资产公允价值的90%这一条外，其他均符合直接融资租赁的各项条件。因此，可将其归类为直接融资租赁。但是，用一般的直接融资租赁会计处理方法来处理杠杆租赁，既不能正确反映租赁期间内的收益，也不能反映出租人投资的真正变化。由于杠杆租赁下，在租赁前期出租人的现金流入量要大于现金流出量，租赁后期则正好相反，因此，应采用特定的方法确认和分配杠杆租赁下的收益。我国租赁会计准则未对杠杆租赁的会计处理作出具体规定，本文借鉴国际财务报告准则的有关规定，运用多阶段

30、法，探讨出租人的会计处理。10、委托租赁会计处理A公司是一个租赁公司，关联公司B将400万元资金委托给A公司进项融资租赁业务，相关的利息收入归B所有，A公司只获取手续费。该400万元的融资租赁业务下的融资租赁对象、资金用途、金额、期限和利率均由A公司自行确定。现A公司与C公司签订售后回租合同，A公司用其400万元向C采购资产并将其租赁给C公司，账面上对出租行为的会计处理如下：借：长期应收款-C：431万贷：资产 400万待转交增值税5万其他应付款-B26万问题：是否可认定为委托租赁，会计处理是否正确。相应的长期应收款是否需要计提损失，该损失是否税前可扣除。分析解答：“委托租赁”不是会计概念。对会计处理而言，关键在于认定A公司对承租人的收款权利是否独立于向委托方或供应商的付款义务，是否只有在收到款项后才有义务向B支付，A是否承担垫付资金的信用风险。即，应当运用企业会计准则第23号金融资产转移规定的金融资产终止确认原则，以及企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定的金融负债终止确认判断标准，分别考虑金融资产、金融负债是否满足终止A第 24 页