第五章合并财务报表分析(55页PPT).ppt
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1、第六章第六章合并合并(hbng)财务报表分析财务报表分析第一页,共五十五页。第一节第一节合并合并(hbng)报表概述报表概述一)合并报表一)合并报表指将两个或两个以上具有法人资格的企业因指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股控股和被控股关系关系所形成的所形成的企业集团作为一个会计主体企业集团作为一个会计主体,用以综合反映该,用以综合反映该主体的整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。主体的整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。区别区别(qbi)于汇总报表:于汇总报表:报表涉及的企业范围不同:行政隶属,控制关系;报表涉及的企业范围不同:行政隶属,控制关系;报表数据形
2、成的方法不同;报表数据形成的方法不同;主要是由行政管理部门根据所属的企业报送的报表,各项主要是由行政管理部门根据所属的企业报送的报表,各项目进行加总编制的报表。目进行加总编制的报表。-简单加总的方法简单加总的方法(fngf)进行汇总。进行汇总。第二页,共五十五页。思考:思考:1、报表合并突破了那项会计基本假设、报表合并突破了那项会计基本假设?会计主体假设会计主体假设2、编制合并报表是那个会计原则的运用?、编制合并报表是那个会计原则的运用?经济实体和法律主体的矛盾经济实体和法律主体的矛盾(modn)使得合并报表具有一系列自身使得合并报表具有一系列自身难以克服的缺陷。难以克服的缺陷。第三页,共五十
3、五页。(二)合并财务报表主要有以下(二)合并财务报表主要有以下(yxi)特征:特征:第一,编制第一,编制(binzh)的目的不同。的目的不同。合并财务报表的编制目的是为企业集团的会计信息使合并财务报表的编制目的是为企业集团的会计信息使用者提供信息,同时,用者提供信息,同时,避免企业集团利用对子公司避免企业集团利用对子公司的控制人为操作企业集团的利润的控制人为操作企业集团的利润;第四页,共五十五页。(一)仅公布母公司的财务报表,即使编制合并报表也不公布(一)仅公布母公司的财务报表,即使编制合并报表也不公布-巴西,巴西,西班牙、洪都拉斯,塞内加尔等;西班牙、洪都拉斯,塞内加尔等;(二)仅公布包括子
4、公司经营情况在内的合并报表(二)仅公布包括子公司经营情况在内的合并报表-美国、加美国、加拿大、巴拿马等;拿大、巴拿马等;(三)即公布母公司财务报表,也公布公司集团(三)即公布母公司财务报表,也公布公司集团(jtun)合并报表合并报表-英国、澳大利亚、丹麦、法国、德国、日本等;英国、澳大利亚、丹麦、法国、德国、日本等;思考:思考:那种方式更便于公司利用母子公司的关联交易进行利润的调节那种方式更便于公司利用母子公司的关联交易进行利润的调节?那种不利用维护子公司债权人利益?那种不利用维护子公司债权人利益?1977年前,日本尚没有制定合并财年前,日本尚没有制定合并财务报表前,在营业淡季时总公司将务报表
5、前,在营业淡季时总公司将商品运往子公司作销售处理,同时商品运往子公司作销售处理,同时将工人从总公司转移到子公司,以将工人从总公司转移到子公司,以降低总公司的单位成本,最终降低总公司的单位成本,最终(zuzhn)提高总公司的总收益;提高总公司的总收益;日本东芝跨国公司在日本东芝跨国公司在1979年未合并净收年未合并净收益达益达3000万美元,但是万美元,但是(dnsh)合合并以后净亏损并以后净亏损1300万美元;万美元;第五页,共五十五页。第二,反映的对象不同。第二,反映的对象不同。合并财务报表反映的对象是由若干个法人组成的会计主体,是经合并财务报表反映的对象是由若干个法人组成的会计主体,是经济
6、意义上的会计主体,而不是法律意义上的主体。济意义上的会计主体,而不是法律意义上的主体。第三,编制的单位不同。第三,编制的单位不同。从企业集团看,合并财务报表的编制单位是母公司,被控制企业,不必编制合从企业集团看,合并财务报表的编制单位是母公司,被控制企业,不必编制合并财务报表。并财务报表。以上市公司为母公司的合并报表。以上市公司为母公司的合并报表。第四,编制的基础第四,编制的基础(jch)和方法不同。和方法不同。合并财务报表有其合并财务报表有其独特的编表方法独特的编表方法。第六页,共五十五页。表:合并表:合并(hbng)资产负债工作底稿资产负债工作底稿项目项目子公子公司司母公司母公司合计数合计
7、数抵消抵消(调整)调整)分分录录合并主合并主体体银行存款银行存款160580应收账款应收账款420600存货存货720740长期股权投长期股权投资资6007681368-700668固定资产固定资产30003200其他应收款其他应收款20012001400-1000400短期负债短期负债774814其他应付款其他应付款15602001760-1000760股本股本12002000-500资本公积资本公积1500300-100盈余公积盈余公积3461854-100第七页,共五十五页。基本程序:调整基本程序:调整汇总汇总抵消;抵消;为什么要调整?汇总的前提为什么要调整?汇总的前提为什么要抵消?哪些
8、业务为什么要抵消?哪些业务(yw)需要抵消?需要抵消?内部交易:投资和被投资业务;内部往来;内内部交易:投资和被投资业务;内部往来;内部购销等部购销等第八页,共五十五页。投资投资(tu z)(tu z)和被投资和被投资(tu z)(tu z)业务的调整和抵消:业务的调整和抵消:1)调整分录)调整分录-统一母子公司的计量属性统一母子公司的计量属性借:资产增值项目借:资产增值项目(xingm)贷:资产减值项目贷:资产减值项目资本公积资本公积=数据数据(shj)来源于来源于1)母公司的备查账簿,)母公司的备查账簿,2)子公司的公允价值和账面价值不一致的项目)子公司的公允价值和账面价值不一致的项目资产
9、评估增值额,反应到了合并分录资产评估增值额,反应到了合并分录第九页,共五十五页。2)抵消母公司的投资和子公司的所有者权益)抵消母公司的投资和子公司的所有者权益项目,其基本的抵消分录为:项目,其基本的抵消分录为:借:借:实收资本实收资本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润商商誉誉倒挤倒挤=投资成本投资成本-被投资企业被投资企业(qy)公允价值公允价值贷:长期股权投资贷:长期股权投资数据来源于子公司所有者权益的调整后金额,数据来源于子公司所有者权益的调整后金额,即子公司的净资产公允即子公司的净资产公允(gngyn)价值;其中,价值;其中,资本公积金额由两部分构成;资本公积金额由两部
10、分构成;来源于母公司对子公司的股来源于母公司对子公司的股权投资权投资(tuz)成本金额成本金额第十页,共五十五页。内部内部债权债务的抵消:债权债务的抵消:借:债务类帐户借:债务类帐户贷:债权类帐户贷:债权类帐户思考:除此之外,还会不会需要思考:除此之外,还会不会需要(xyo)进一步抵消的?进一步抵消的?借:应收账款借:应收账款-坏账准备坏账准备(为什么不直接用坏账准备?)(为什么不直接用坏账准备?)贷:资产减值准备贷:资产减值准备如果某些交易如果某些交易衍生出其他账务处理,同样也需要将衍生帐户处衍生出其他账务处理,同样也需要将衍生帐户处理抵消掉,理抵消掉,如计提减值准备类账务处理。如计提减值准
11、备类账务处理。第十一页,共五十五页。例:甲公司为例:甲公司为A公司的控股子公司,公司的控股子公司,2008年度年度A公司资产负公司资产负债表年末应收账款债表年末应收账款(zhnkun)中包含有应收甲公司账款中包含有应收甲公司账款(zhnkun)1800万元,该应收账款万元,该应收账款(zhnkun)累计计提的坏账准备余额为累计计提的坏账准备余额为200万元,即应收甲公司账款万元,即应收甲公司账款(zhnkun)净额为净额为1600万元。万元。抵消分录:抵消分录:借:应付账款借:应付账款1800贷:应收账款贷:应收账款1800借:应收账款借:应收账款-坏账准备坏账准备200贷:资产减值准备贷:资
12、产减值准备200第十二页,共五十五页。连续年份连续年份(ninfn)的债权债务的抵消的债权债务的抵消2005年,母公司期初期末对其控股子公司的应收款项余额分年,母公司期初期末对其控股子公司的应收款项余额分别是别是250万元和万元和200万元万元,母公司始终按应收款项余额母公司始终按应收款项余额5%取坏取坏账准备账准备(zhnbi),1)编制公司本年计提坏账准备的分录;)编制公司本年计提坏账准备的分录;借:资产减值准备借:资产减值准备50*5%=2.5贷:坏账准备贷:坏账准备2.5第十三页,共五十五页。2)编制)编制2005年末母公司抵销分录。年末母公司抵销分录。借:应付账款借:应付账款200贷
13、:应收账款贷:应收账款200抵消年初的坏账准备抵消年初的坏账准备(zhnbi)计提数:计提数:借:应收账款借:应收账款坏账准备坏账准备250*5%=12.5贷:未分配利润贷:未分配利润年初年初12.5抵消当年计提的准备抵消当年计提的准备借:应收账款借:应收账款坏账准备坏账准备2.5贷:资产减值损失贷:资产减值损失2.5第十四页,共五十五页。内部存货的购销内部存货的购销1)为什么要抵消)为什么要抵消(dxio)?包括的未实现内部利润的抵销?包括的未实现内部利润的抵销母公司向子公司销售产品一批,母公司向子公司销售产品一批,母公司:母公司:借:银行存款借:银行存款贷:主营业务收入贷:主营业务收入(s
14、hur)借:主营业务成本借:主营业务成本贷:产成品贷:产成品子公司:子公司:借:原材料借:原材料贷:银行存款贷:银行存款从集团角度来看,母公司实现从集团角度来看,母公司实现(shxin)的销售利润是一种末的销售利润是一种末实现实现(shxin)销售利润;销售利润;-如何理解?如何理解?第十五页,共五十五页。2、销售当年的抵销分录:、销售当年的抵销分录:借:营业收入借:营业收入(售出公司)售出公司)贷:营业成本贷:营业成本(售出公司)(售出公司)存货存货(购入公司)(购入公司)除此之外还可能有什么抵消除此之外还可能有什么抵消(dxio)分录?分录?借:存货借:存货贷:资产减值损失贷:资产减值损失
15、第十六页,共五十五页。四、合并四、合并(hbng)范围的变动和上市公司的盈余管理范围的变动和上市公司的盈余管理(三)合并财务报表的范围(三)合并财务报表的范围合并范围,指纳入合并会计报表编报的子公司的范围,主要是为了合并范围,指纳入合并会计报表编报的子公司的范围,主要是为了(wile)明确哪些子公司应包括在合并会计报表的编制范围内,哪些子公司应被排除在合并明确哪些子公司应包括在合并会计报表的编制范围内,哪些子公司应被排除在合并会计报表的编报范围之外。会计报表的编报范围之外。纳入合并范围的标准:以纳入合并范围的标准:以控制控制为标准进行确定;为标准进行确定;国际会计准则第国际会计准则第27号中将
16、号中将“控制控制”定义为定义为“具具有支配一个企业的财务和经营政策,以从其经有支配一个企业的财务和经营政策,以从其经营活动中获取利益的能力营活动中获取利益的能力”。“控制控制”就是就是(jish)一个企业能够决定另一一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力个企业的经营活动中获取利益的权力定量标准:定量标准:母公司直接或直接拥有被投资单位母公司直接或直接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,则应当将该其够控制被投资单位,则应当将该其纳入合并范围;纳入合并范
17、围;第十七页,共五十五页。关注:合并范围的变动关注:合并范围的变动(bindng)和盈余管理和盈余管理一个公司是否是另一个公司的子公司,事实上存在着一个时点的一个公司是否是另一个公司的子公司,事实上存在着一个时点的问题,只有在问题,只有在12月月31日这一编制合并日这一编制合并(hbng)会计报表的时点仍受会计报表的时点仍受控制的公司才是子公司。目前控制的公司才是子公司。目前子公司的变动超过一定程度会导致母公司这一会计主体的子公司的变动超过一定程度会导致母公司这一会计主体的变动,而不同会计主体的财务信息之间是有很大区别的。变动,而不同会计主体的财务信息之间是有很大区别的。上述为上市公司通过在年
18、度之间收购或出售等手段,增加新的子上述为上市公司通过在年度之间收购或出售等手段,增加新的子公司或减少原有的子公司,改变合并会计报表年报编报的合并范公司或减少原有的子公司,改变合并会计报表年报编报的合并范围,操纵公司当年或以后年度的合并利润表,为实现盈余管理打围,操纵公司当年或以后年度的合并利润表,为实现盈余管理打开了方便之门。开了方便之门。第十八页,共五十五页。案例案例(nl)1:购买子公司:购买子公司PT凯地:部分资产凯地:部分资产浙江英特药业有限公司:浙江英特药业有限公司:99的股权的股权PT凯地在凯地在2001年年报中披露:公司换出置入英特药业年年报中披露:公司换出置入英特药业99的股权
19、。年报同时的股权。年报同时称未将英特药业称未将英特药业2001年利润表纳入公司合并利润表的范围。年利润表纳入公司合并利润表的范围。公司公司2001年合并利润年合并利润(lrn)表中,主营业务收入表中,主营业务收入24,025,261元,主营元,主营业务利润业务利润(lrn)-5,328,626元,净利润元,净利润(lrn)9,458,477元。英特药业上述三项元。英特药业上述三项财务数据分别是财务数据分别是1,148,199,821元、元、61,080,88l元、元、5,942,772元。元。置置换换(zhhun)第十九页,共五十五页。2002年,公司在第年,公司在第1季度报告中披露:主营业务
20、收入季度报告中披露:主营业务收入30,316万元,比万元,比2001年同年同期期1,009万元递增万元递增29.05倍;主营业务利润倍;主营业务利润1,787万元,比万元,比2001年同期年同期-221万元增加万元增加2,008万元;净利润万元;净利润15万元,比万元,比2001年同期年同期-955万元增加万元增加970万元。万元。公司明确表示这种变化是由于英特药业的利润表纳入合并利润表的范围所致。公司明确表示这种变化是由于英特药业的利润表纳入合并利润表的范围所致。同年同年5月月13日,凯地公司发布公告,称深交所决定受理公司恢复股票上市日,凯地公司发布公告,称深交所决定受理公司恢复股票上市的申
21、请。的申请。6月月30日,凯地公司日,凯地公司2001年年度年年度(nind)股东大会正式审议通过将公股东大会正式审议通过将公司名称变更为司名称变更为“浙江英特集团股份有限公司浙江英特集团股份有限公司”。第二十页,共五十五页。案例案例(nl)2:出售子公司:出售子公司天津磁卡天津磁卡于于20012001年共实现主营业务收入年共实现主营业务收入615,872,506615,872,506元,净利润元,净利润84,358,30984,358,309元,元,最主要的销售收入和利润均来自于最主要的销售收入和利润均来自于1313万台第万台第五套人民币静态五套人民币静态(jngti)(jngti)验钞机和
22、验钞机和2,8002,800台动态验钞机的销售台动态验钞机的销售,这,这两类产品的销售收入共计两类产品的销售收入共计226,171,093226,171,093元,销售毛利共计元,销售毛利共计131,607,869131,607,869元,分别占天津磁卡元,分别占天津磁卡20012001年度合并主营业务收入年度合并主营业务收入36.7236.72,合并主营业务利润,合并主营业务利润54.5654.56。第二十一页,共五十五页。公司公司20012001年中报披露,上述年中报披露,上述1313万台静态验钞机在万台静态验钞机在20012001年上半年就年上半年就已经销售已经销售,其销售对象为其销售对
23、象为天津环球高新技术投资有限公司,该天津环球高新技术投资有限公司,该公司曾经是天津磁卡拥有公司曾经是天津磁卡拥有90股权的控股股权的控股(kn)子公司。子公司。20012001年年6 6月月2727日,天津正信投资有限公司对环球高科进行增资,日,天津正信投资有限公司对环球高科进行增资,天津磁卡对其的持股比例降为天津磁卡对其的持股比例降为4545。20012001年年1212月月2929日,天津磁日,天津磁卡又与天津大通投资发展有限公司签订股权转让协议,将该公卡又与天津大通投资发展有限公司签订股权转让协议,将该公司仍持有的环球高科股权悉数转让给天津大通投资发展有限公司仍持有的环球高科股权悉数转让
24、给天津大通投资发展有限公司,从而在司,从而在20012001年年1212月月3131日天津磁卡已不再持有环球高科的任日天津磁卡已不再持有环球高科的任何股权。何股权。第二十二页,共五十五页。公司给出的股权转让理由是公司给出的股权转让理由是“为了集中精力组织好验钞机生产为了集中精力组织好验钞机生产及新产品的研发和升级换代及新产品的研发和升级换代”。在在20012001年年底编制合并会计报表时,原作为关联方交易一方年年底编制合并会计报表时,原作为关联方交易一方的环球高科早已经从的环球高科早已经从9090控股的子公司变成了只存在购销关控股的子公司变成了只存在购销关系的外部公司;原存在于彼此之间的关联方
25、交易也随之转变系的外部公司;原存在于彼此之间的关联方交易也随之转变为与外部的正常购销交易,从而原本需在年底编制合并会计为与外部的正常购销交易,从而原本需在年底编制合并会计报表时应予调整抵销的巨额报表时应予调整抵销的巨额(j)(j)销售收入和利润可以合法确销售收入和利润可以合法确认了。认了。第二十三页,共五十五页。案例案例(nl)3:第二十四页,共五十五页。厦门航空厦门航空南方航空南方航空厦门建发厦门建发60%40%厦门建发集团厦门建发集团股权转让股权转让2002年厦航:年厦航:净利润:净利润:4.4亿亿净资产:净资产:28.7亿亿2002年厦航:年厦航:净利润:净利润:0.78亿亿净资产:净资
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