高级财务会计之合并财务报表教案(70页PPT).ppt

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1、1第二章第二章 合并合并(hbng)财务报表财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理与内部债权、债务有关的抵消处理第四节第四节 与内部资产交易有关的抵消处理与内部资产交易有关的抵消处理第五节第五节 与外币报表折算差额与外币报表折算差额(ch)有关的合并处理有关的合并处理第六节第六节 合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制合并财务报表的编制(binzh)原理和方法原理和方法第一页，共七十页。2第一节第一节 合并合并(hbng)

2、财务报表概述财务报表概述主要主要(zhyo)知识点知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何如何(rh)确定合并范围确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理理原理一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序第二页，共七十页。合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(jtun)整体的财务状况、整体的财

3、务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并一、合并(hbng)财务报表的涵义财务报表的涵义 特点特点(tdin)（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）（非单个企业）单独财务报表单独财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录（非按账簿余额（非按账簿余额/发生额

4、填列）发生额填列）第三页，共七十页。4二、合并二、合并(hbng)财务报表的种类财务报表的种类股权取得日的股权取得日的合并合并(hbng)报表报表 股权取得日后股权取得日后(rhu)的的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表

5、 合并资产负债表合并资产负债表 两种分类标准两种分类标准第四页，共七十页。三、三、合并范围合并范围(fnwi)的确定的确定合并合并(hbng)范范围围含义含义(hny)：是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础：控制控制具体界定：具体界定：母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下第五页，共七十页。（一）（一）“控制控制(kngzh)”的含义及其认定的含义及其认定定义：

6、控制定义：控制(kngzh)是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。业的经营活动中获取利益的权利。认定认定(rndng)原则：原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权表决权第六页，共七十页。（二）母公司与子公司（二）母公司

7、与子公司 甲公司甲公司(n s)投资投资(tu z)并控制并控制 乙公司乙公司(n s)母母公公司司子子公公司司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围第七页，共七十页。8四、合并四、合并(hbng)财务报表的编制程序财务报表的编制程序（一）编制原则（一）编制原则（二）基础（二）基础(jch)工作工作（三）编制步骤（三）编制步骤（四）关于调整处理（四）关于调整处理（五）关于抵消处理（五）关于抵消处理第八页，共七十页。91.以个别报表为基础以个别报表

8、为基础(jch)原则原则（一）编制（一）编制(binzh)原则原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿(dgo)中对中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。2.一体性原则一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 3.重要性原则重要性原则第九页，共七十页。101.统一会计政策统一会计政策2.统一会计期间统一会计期间(qjin)3.提供必备资料提供必备

9、资料（二）（二）基础基础(jch)工作工作第十页，共七十页。高级(goj)财务会计课程组11（三）编制（三）编制(binzh)步骤步骤开设工作开设工作(gngzu)底稿底稿将个别报表数据过入工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表第十一页，共七十页。12（四）关于调整（四）关于调整(tiozhng)处理处理 哪些哪些(nxi)调整？调整？为何为何(wih)调整？调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公

10、司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维第十二页，共七十页。（五）补充：合并(hbng)理论 目前国际上编制合并报表的理论主要有三种：所有权理论、母目前国际上编制合并报表的理论主要有三种

11、：所有权理论、母公司和主体（实体）理论。合并范围的确定，在很大程度上依赖公司和主体（实体）理论。合并范围的确定，在很大程度上依赖于编制合并报表所采用的合并理论。于编制合并报表所采用的合并理论。1.所有权理论：它是把公司视为所有权的一种延伸，强调一所有权理论：它是把公司视为所有权的一种延伸，强调一种严格的所有权关系。运用到报表合并，强调并入母公司报种严格的所有权关系。运用到报表合并，强调并入母公司报表的子公司资产、负债、损益必须为母公司持有子公司股权表的子公司资产、负债、损益必须为母公司持有子公司股权所拥有的部分所拥有的部分(b fen)，属于少数股东所拥有的部分不能在合并报表属于少数股东所拥有

12、的部分不能在合并报表中反映。中反映。在编合并报表时，严格按所有权划分母公司、子公司在编合并报表时，严格按所有权划分母公司、子公司少数股东在子公司资产、负债、损少数股东在子公司资产、负债、损第十三页，共七十页。益等中所占的份额。因此，所有权理论运用到报表合并益等中所占的份额。因此，所有权理论运用到报表合并(hbng)体现出按体现出按照比例合并照比例合并(hbng)的特点。的特点。2.母公司理论：它不强调严格的所有权关系，认为母公司虽母公司理论：它不强调严格的所有权关系，认为母公司虽然并不拥有对子公司所有资产、负债的所有权，但母公司拥然并不拥有对子公司所有资产、负债的所有权，但母公司拥有对子公司所

13、有资产、负债实质控制的能力，因此，合并报有对子公司所有资产、负债实质控制的能力，因此，合并报表时子公司的资产、负债以及收入、费用均应加以合并。表时子公司的资产、负债以及收入、费用均应加以合并。母公司理论主张从母公司股东的角度来编制合并报表，母公司理论主张从母公司股东的角度来编制合并报表，将合并报表视为母公司财务报表的延伸，将少数股权视为将合并报表视为母公司财务报表的延伸，将少数股权视为负债、少数股东损益视为费用。负债、少数股东损益视为费用。具体编制合并报表时母公司理论的特点：具体编制合并报表时母公司理论的特点：第十四页，共七十页。（1）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购）子公司的

14、资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购买价（公允价值）加以合并，属于少数股东权益的资产及买价（公允价值）加以合并，属于少数股东权益的资产及负债仍以原账面价值计列。负债仍以原账面价值计列。（2）商誉）商誉(shn y)只计列了属于母公司的部分，属于少数股权的只计列了属于母公司的部分，属于少数股权的部分并未计列。部分并未计列。（3）子公司少数股权以子公司账面价值计列。）子公司少数股权以子公司账面价值计列。（4）将合并净利润归属母公司股东，将少数股权视为负债，少数股）将合并净利润归属母公司股东，将少数股权视为负债，少数股东损益视为费用。东损益视为费用。（5）公司间业务所发生的未实现的损益，顺销时，

15、从合并利润中）公司间业务所发生的未实现的损益，顺销时，从合并利润中100%抵销，逆销时，仅抵销母公司所占有的部分。抵销，逆销时，仅抵销母公司所占有的部分。第十五页，共七十页。3.主体（实体）理论：与前两种理论不同，主体理论不是主体（实体）理论：与前两种理论不同，主体理论不是简单的从母公司、子公司少数股东各自所拥有的子公司所简单的从母公司、子公司少数股东各自所拥有的子公司所有权出发，而是从一个所有权的总和出发，强调将母子公有权出发，而是从一个所有权的总和出发，强调将母子公司视为一个独立的经济主体。该经济主体由控股股东和少司视为一个独立的经济主体。该经济主体由控股股东和少数股东共同投资建立，财务报

16、表应反映整个经济主体，而数股东共同投资建立，财务报表应反映整个经济主体，而不应只从控股股东的角度出发。不应只从控股股东的角度出发。具体编制合并报表时运用该理论的特点：具体编制合并报表时运用该理论的特点：（1）子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以）子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以公允价值合并，其中子公司的总价值是以多数股权支付的公允价值合并，其中子公司的总价值是以多数股权支付的价格估算而来。价格估算而来。（2）商誉）商誉(shn y)计列母公司的部分以及估算的属于少数计列母公司的部分以及估算的属于少数第十六页，共七十页。股东的部分。股东的部分。（3）子公司少数股权以公允价值计

17、列。）子公司少数股权以公允价值计列。（4）合并净利润归属于合并主体的所有权益）合并净利润归属于合并主体的所有权益(quny)拥有者。拥有者。（5）少数股权是合并权益的一部分，少数股东损益是合并净）少数股权是合并权益的一部分，少数股东损益是合并净利润总额分配给少数股东的部分。利润总额分配给少数股东的部分。（6）公司间业务所发生的未实现的损益，无论顺销、）公司间业务所发生的未实现的损益，无论顺销、逆销，均全部抵销，在逆销时，将抵销的金额在多数及少逆销，均全部抵销，在逆销时，将抵销的金额在多数及少数股权间加以分配。数股权间加以分配。4.现行实务中所使用的合并理论现行实务中所使用的合并理论（1）子公司

18、资产、负债的计列采用主体理论，）子公司资产、负债的计列采用主体理论，第十七页，共七十页。即多数和少数股权都按公允价值计量。即多数和少数股权都按公允价值计量。（2）商誉只计列了属于母公司的部分。）商誉只计列了属于母公司的部分。（3）在计算合并净利润时，少数股东损益作为减项，但不是）在计算合并净利润时，少数股东损益作为减项，但不是(b shi)费用。相反，它是合并主体已实现净利润在多数和少数股权之费用。相反，它是合并主体已实现净利润在多数和少数股权之间的分配。间的分配。（4）少数股权是合并股东权益的一部分，将其列示为单）少数股权是合并股东权益的一部分，将其列示为单独的一项金额。独的一项金额。（5）

19、公司间业务所发生的未实现的损益，采用主体理论。从收入）公司间业务所发生的未实现的损益，采用主体理论。从收入及费用账户中及费用账户中100%的加以抵销，并在逆销时，将此抵销额在多的加以抵销，并在逆销时，将此抵销额在多数股东和少数股东中分配。数股东和少数股东中分配。第十八页，共七十页。19被购买方可辨认净资产账面被购买方可辨认净资产账面(zhn min)价值价值 500万万被购买方可辨认净资产公被购买方可辨认净资产公允允(gngyn)价值价值 520万万购买方支付购买方支付(zhf)的合的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例【例2-1】子公司净

20、资产按合并日公允价值为基础报告】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产的评估增值假定只是固定资产的评估增值第十九页，共七十页。20表表2-1 合并报表合并报表(bobio)工作底稿工作底稿项目项目(xingm)个别个别(gbi)报表报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益300200800600550060030010505005001 420*调整调整调整调整50020800+（600+2020）20第

21、二十页，共七十页。21（五）关于抵销（五）关于抵销(d xio)处理处理抵消处理抵消处理(chl)的意义的意义抵消抵消(dxio)处理的类别处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系各类抵消处理与各种合

22、并报表的编制的关系第二十一页，共七十页。22第二节第二节 与内部股权投资与内部股权投资(tu z)有关的抵消处理有关的抵消处理主要主要(zhyo)关注点关注点合并日合并报表与合并日后合并日合并报表与合并日后(rhu)各期末合各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同和方式均有所不同一、基本原理一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理第二十二页，共七十页。23一、基本原理一、基本原理（一）合并

23、日（即控股权取得日）的抵消处理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末（二）合并日后（各报告期末(q m)）的抵消处理）的抵消处理（三）少数股东权益（三）少数股东权益主要主要(zhyo)关注点关注点 与内部股权投资相关与内部股权投资相关(xinggun)的抵消处理的结果的抵消处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键理解这一类抵销分录的三个关键第二十三页，共七十页。24二、合并日合并报表工作底稿中的相关二、合并日合并报表工作底稿中的相关(xinggun)抵消处理抵消处理（一）同一控制下的企业（一）同一控制下的企业(qy)合并合并（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制

24、下的企业合并（三）分步实现的企业合并（三）分步实现的企业合并第二十四页，共七十页。25（一）同一（一）同一(tngy)控制下的企业合并（合并日合并报表控制下的企业合并（合并日合并报表)合并资产合并资产(zchn)负债表的编制要点负债表的编制要点合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本借：股本 资本公积资本公积 子公司报告价值子公司报告价值 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权贷：长期股权(qun)投资投资 母公司对该子公司长股权母公司对该子公司长股权(qun)投资报告价值投资报告价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股

25、东权益与少数股东持股比例之乘积子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积第二十五页，共七十页。26资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存万，留存(li cn)收益收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例【例2-2】同一控制下股权】同一控制下股权(qun)取得日合并资产负债表的编制取得日合并资产负债表的编制合并合并(hbng)的账务处理：的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积

26、 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 合并报表工作底稿中合并报表工作底稿中的处理的处理第二十六页，共七十页。27合并合并(hbng)资产负债表的编制要点资产负债表的编制要点在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得(qd)的被购买方各项可辨认资产、负债及的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存确认为商誉，或计入留存(

27、li cn)收益收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)第二十七页，共七十页。28被购买方可辨认净资产账面被购买方可辨认净资产账面(zhn min)价值价值 500万万被购买方可辨认净资产被购买方可辨认净资产公允公允(gngyn)价值价值 520万万购买方支付购买方支付(zhf)的的合并对价合并对价 450万

28、万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例2-3】购买方购买被购买方】购买方购买被购买方80股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资产的评估假定只是固定资产的评估增值增值第二十八页，共七十页。29表表2-2 合并报表工作合并报表工作(gngzu)底稿底稿项目项目(xingm)个别个别(gbi)报表报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 420

29、0349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104第二十九页，共七十页。30被购买方可辨认净资产被购买方可辨认净资产账面账面(zhn min)价值价值 500万万被购买方可辨认净资产公被购买方可辨认净资产公允允(gngyn)价值价值 520万万购买方支付购买方支付(zhf)的合的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例2-4】购买方购买被购买方】购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产的评估假定只是固定资产的评估增值增值第三十页，共七

30、十页。31表表2-3 合并报表合并报表(bobio)工作底稿工作底稿项目项目(xingm)个别个别(gbi)报表报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益0016第三十一页，共七十页。32分步实现的同一控制下企业分步实现的同一控制下企业(qy)合并

31、合并合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业下企业(qy)合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。（三）分步实现的企业合并（三）分步实现的企业合并(hbng)（合并（合并(hbng)日合并日合并(hbng)报表报表)第三十二页，共七十页。33对于合并日之前对于合并日之前(zhqin)已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。行重新计量，公允价值

32、与账面价值之差，计入当期投资收益。（三）分步实现的企业合并（三）分步实现的企业合并(hbng)（合并（合并(hbng)日合并日合并(hbng)报表报表)分步实现分步实现(shxin)的非同一控制下企业合并的非同一控制下企业合并合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入比较合并成

33、本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。当期损益的金额（负商誉）。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。并日所属当期投资收益。第三十三页，共七十页。甲公司于甲公司于205年年7月初用银行存款月初用银行存款2 500万元取得乙公司万元取得乙公司20的股份，当日乙公司的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为可辨认净资产账面价值为9 800万元、公允价值为万元、公允价值为

34、10 000万元。万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法权益法核算。核算。205年下半年乙公司实现净利润年下半年乙公司实现净利润1 500万元，甲公司确认投资收益万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。206年年1月，甲公司支付

35、月，甲公司支付6 800万元进一步购入乙公司万元进一步购入乙公司40的股份，从而因拥有乙公司的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11 300万元、万元、公允价值为公允价值为15 000万元。万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产(gdngzchn)的评估增值。的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。不考虑相关税费及其他会计事项。【例【例2-52-5】分步交易实现】分步交易实现(shxin)(shx

36、in)非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并第三十四页，共七十页。根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20X5年年7月初进行股权投资时：月初进行股权投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资 2500 贷：银行存款贷：银行存款 2500（2）20X5年确认投资收益时：年确认投资收益时：借：长期股权投资借：长期股权投资 300 贷：投资收益贷：投资收益 300（3）20X6年年1月追加投资时：月追加投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资 6800 贷：银行存款贷：银行存款 6800 至此，

37、购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始(ch sh)成本为成本为9600万元。万元。与个别与个别(gbi)(gbi)报表有关的账务处理报表有关的账务处理第三十五页，共七十页。与合并报表与合并报表(bobio)(bobio)有关的调整与抵销处理有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权）重新计算原有股权(qun)投资：投资：公允价值份额公允价值份额=150020%=3 000（万元）（万元）应调整金额应调整金额=3 000-（2 500+300）=200（万元）（万元）（2）计算合并成本：）计算合并成本：合并成本合并成本=3 000+6 800=9 8

38、00（万元）（万元）（3）计算合并商誉：）计算合并商誉：合并商誉合并商誉=9 800-15 00060%=800（万元）（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：首先，将原投资调整至公允价值：借：长期股权投资借：长期股权投资 200 贷：投资收益贷：投资收益 200其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：借：股本等股东权益借：股本等股东权益 11300 固定资产固定资产 3700 商誉商誉 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9800 少数股东权益少数股

39、东权益 6000如果如果20X5年下半年乙公司确认年下半年乙公司确认(qurn)其他其他资本公积资本公积200万元，从而甲公司确认万元，从而甲公司确认(qurn)40万元的其他资本公积：万元的其他资本公积：借：长期股权投资借：长期股权投资 160 贷：投资收益贷：投资收益 160借：股本等股东权益借：股本等股东权益 11300 固定资产固定资产 3700 商誉商誉 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9800 少数股东权益少数股东权益 6000借：其他资本公积借：其他资本公积 40 贷：投资收益贷：投资收益 40重新计算原有股权投资应调整金额重新计算原有股权投资应调整金额=3 000-（

40、2 500+300+40）=160（万元）（万元）调整与抵销：调整与抵销：第三十六页，共七十页。高级(goj)财务会计课程组37三、合并日后（各期末三、合并日后（各期末(q m)）合并报表工作底稿中的相关抵消处理）合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）与资产负债表项目有关的抵消（一）与资产负债表项目有关的抵消(dxio)处理处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理主要关注点主要关注点 区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别：区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别：是否需要将子公司可辨认净资产按合并日

41、公允价值为基础进行调整；是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整；是否需要确认合并商誉？是否需要确认合并商誉？区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响对抵销分录的不同影响第三十七页，共七十页。381.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数益性资本投资余额相抵销；确认少数(shosh)股东权益股东权益 （这个抵消分录涉及到资产负

42、债表项目）（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益少数股东权益 A少数股权比例少数股权比例子公司股东权益调整后期末余额子公司股东权益调整后期末余额 A抵消处理抵消处理(chl)归纳归纳前提：已进行前提：已进行(jnxng)相关调整处理相关调整处理同一控制下企业合并同一控制下企业合并第三十八页，共七十页。39借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 B大于大于

43、A 母公司股权比例之差母公司股权比例之差 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 B 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益调整后期末余额子公司股东权益调整后期末余额 A A少数股权比例少数股权比例抵消处理抵消处理(chl)归纳归纳前提前提(qint)：已进行相关调整处理：已进行相关调整处理非同一非同一(tngy)控制下企业合并控制下企业合并第三十九页，共七十页。402.将内部股权投资收益与内部股利分配将内部股权投资收益与内部股利分配(fnpi)相抵销；确认少数股东损益相抵销；确认少数股东损益 （这个抵消分录涉及到利润表

44、、所有者权益变动表项目）（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）抵消抵消(dxio)处理归纳处理归纳前提：已进行前提：已进行(jnxng)相关调整处理相关调整处理借：投资收益借：投资收益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例 少数股东损益少数股东损益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例少数股股东司持股比例 未分配利润未分配利润期初期初 子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 子公司当年分配数子公司当年分配数 应付普通股股利应付普通股股利 子公司当年分配数子公司当年分配数 未分配利润未

45、分配利润期末期末 调整后子公司期末未分配利润调整后子公司期末未分配利润第四十页，共七十页。41例例2-6 综合举例综合举例(j l)合并当年合并当年借：投资收益借：投资收益 16 少数股东损益少数股东损益 4 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利应付普通股股利(gl)5 未分配利润未分配利润期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余盈余(yngy)公积公积 2 未分配利润未分配利润期末期末 13 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 92 少数股东权益少数股东权益 23借：长期股权投资借：长期股权投资 12 贷：投资收益贷：投资收益 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法200

46、7年合并报表工作底稿中年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录的有关调整与抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为例为80%，投资时甲子公司股东权益为，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利润20万元；万元；甲子公司提取盈余公积甲子公司提取盈余公积2万

47、元，分配现金万元，分配现金股利股利5万元，母公司未分配现金股利；万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。假设未发生其他业务。第四十一页，共七十页。42例例2-7 综合举例综合举例(j l)合并后第二年合并后第二年借：投资收益借：投资收益 24 少数股东少数股东(gdng)损益损益 6 未分配利润未分配利润期初期初 13 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利应付普通股股利 8 未分配利润未分配利润期末期末 32借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 5 未分配利润未分配利润期末期末 32 贷：长期贷：长期(chngq)股权投资股权投资 109.6 少数股东权益少数股东

48、权益 27.4借：长期股权投资借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益贷：投资收益 17.6 未分配利润未分配利润期初期初 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2008年合并报表工作底年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消稿中的有关调整与抵消分录分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲，投资时甲子公司股东权益为

49、子公司股东权益为100万元（均为股本）；万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子万元；甲子公司提取盈余公积公司提取盈余公积2万元，分配现金股利万元，分配现金股利5万万元；元；2008年子公司实现净利润年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利万元，分派现金股利8万元；万元；母公司未分配现金股利；母公司未分配现金股利；其他业务略。其他业务略。第四十二页，共七十页。高级(goj)财务会计课程组43也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一(tngy)控制下企业合并为例）控制下企业合并为

50、例）抵消抵消(dxio)处理归纳处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理借：股本、资本公积、盈余公积借：股本、资本公积、盈余公积 调整后子公司相关项目期末余额调整后子公司相关项目期末余额 商誉商誉 投资收益投资收益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例 少数股东损益少数股东损益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例少数股股东司持股比例 未分配利润未分配利润期初期初 子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值