财务会计变更与差错管理知识分析更正(70页PPT).pptx

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1、第十六章第十六章 会计变更与差错更正会计变更与差错更正第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更第三节第三节 前期差错更正前期差错更正目 录会计调整会计调整会计调整是企业因会计政策变更、会计估计变更、前期会计调整是企业因会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正和资产负债表日后事项而对会计记录和财务报差错更正和资产负债表日后事项而对会计记录和财务报表的调整。表的调整。一、会计政策一、会计政策（一）（一）会计政策的概念会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方

2、法。用的原则、基础和会计处理方法。第一节 会计政策及其变更会 计 政 策原则基础会计处理方法按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法（二）会计政策的特点（二）会计政策的特点在我国，会计准则属于法规。在我国，会计准则属于法规。企业基本上是在法规所允许企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本企业实的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。际情况的会计政策。（1 1）强制性。）强制性。（2 2）多层次。）多层次。

3、（三）重要的会计政策（三）重要的会计政策企业应当披露重要的会计企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。计政策可以不予披露。企业应当披露的重要会计政策发出存货成本的计量长期股权投资的后续计量投资性房地产的后续计量固定资产的初始计量生物资产的初始计量无形资产的确认非货币性资产交换的计量收入的确认借款费用的处理其他重要会计政策 【例例ll多项选择题多项选择题】下列各项中，属于会计政策变更的有下列各项中，属于会计政策变更的有()()。A.A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提 B.B.固定资产的

4、折旧方法由平均年限法变更为年数总和法固定资产的折旧方法由平均年限法变更为年数总和法C.C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D.D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法 【答案答案】CDCD二、会计政策变更二、会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。用另一会计政策的行为。只有在以下两种情况下才可以变更会计政策：只有在以下两种情况下才可以变更会计政策：第一

5、，依法变更第一，依法变更法律或会计准则等行政法规、规章要求变法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。更。第二，自行变更第二，自行变更变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。在以下两种情况下，不属于会计政策变更的范围：在以下两种情况下，不属于会计政策变更的范围：一是企业本期发生的交易或事项与以前相比具有本质的差别一是企业本期发生的交易或事项与以前相比具有本质的差别而采用新的会计政策。而采用新的会计政策。二是对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。二是对初次发生的

6、或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理（一）会计政策变更的会计处理原则（一）会计政策变更的会计处理原则是否计算和确认会计政策变更的累积影响数。是否计算和确认会计政策变更的累积影响数。如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。根据上述决定的不同，可以将会计政策变更的会计处理根据上述决定的不同，可以将会计政策变更的会计处理方法分为：方法分为：追溯调整法追溯调整法当期法当期法未来适用法未来适用法1.1.按照法律、行

7、政法规以及国家统一的会计制度等要求变按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：（1 1）国家发布相关的会计处理办法的，则按照国家发）国家发布相关的会计处理办法的，则按照国家发布相关的规定进行会计处理。布相关的规定进行会计处理。（2 2）国家没有发布相关的会计处理办法的，）国家没有发布相关的会计处理办法的，而且会计而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用则采用追溯调整追溯调整法法进行会计处理。进行会计处理。2.2.如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了如果

8、由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。追溯调整法进行会计处理。将会计政策变更的累积影将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也一并调的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也一并调整。整。

9、3.3.在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，数不切实可行的，则无论因何种原因变更会计政策，则无论因何种原因变更会计政策，均均应当采用应当采用未来适用法未来适用法处理。处理。4.4.在我国，在我国，不允许采用当期法不允许采用当期法。（二）追溯调整法（二）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。计政策，并以此对财务报表相关项目进行调

10、整的方法。追溯调整法是将会计政策变更的追溯调整法是将会计政策变更的累积影响数累积影响数调整列报调整列报前期最早期初留存收益前期最早期初留存收益，而不计入当期损益。，而不计入当期损益。计算会计政策变更的累积影响数编制相关项目调整分录调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额附注说明追溯调整法的应用：1.1.计算会计政策变更累积影响数计算会计政策变更累积影响数 (1)(1)根据新的会计政策重新计算受影响的前期交根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；易或事项；(2)(2)计算两种会计政策下的差异计算两种会计政策下的差异(税前差异税前差异)；(3)(3)计算差异的所得税影响金额；计算差异的

11、所得税影响金额；(4)(4)计算确定前期中每一期的税后差异；计算确定前期中每一期的税后差异；(5)(5)计算会计政策变更的累积影响教计算会计政策变更的累积影响教 2.2.相关会计处理：相关会计处理：(1)(1)所涉及的利润分配均使用所涉及的利润分配均使用“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”账户。账户。(2)(2)追溯调整时，不考虑股利或利润的分配，只调整盈余公积。追溯调整时，不考虑股利或利润的分配，只调整盈余公积。(3)(3)涉及所得税问题；不调整涉及所得税问题；不调整“应交税费应交税费应交所得税应交所得税”；如果涉及暂时性；如果涉及暂时性差异的，通过调整差异的，通过调整“递延所得税资产或

12、负债递延所得税资产或负债”，一般调整前期所得税费用。，一般调整前期所得税费用。(4)(4)会计分录。会计分录。调整减少累积影响数：调整减少累积影响数：借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润(累积影响数累积影响数)递延所得税资产递延所得税资产(所得税影响额所得税影响额)贷：相关资产或负债科目贷：相关资产或负债科目 借：盈余公积借：盈余公积 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 谓整增加累积影响数：谓整增加累积影响数：借：相关贷产或负债科目借：相关贷产或负债科目 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 递延所得税负债递延所得税负债(所得税影响额所得税影响额)借：利润分配借：利润

13、分配未分配利润未分配利润 贷：盈余公积贷：盈余公积 3.3.调整会计报表的相关项目调整会计报表的相关项目 (1)(1)资产负债表：调整变更当期相关项目的资产负债表：调整变更当期相关项目的“年初数年初数”；(2)(2)利润表：调整变更当期相关项目的利润表：调整变更当期相关项目的“上年数上年数”；(3)(3)所有者投益变动表：调整所有者投益变动表：调整“会计政策变更会计政策变更”行行“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”的的“本年金额本年金额”和和“上年金额上年金额”栏，栏，(4)(4)变更当期相关项目的期末数，以调整后的金额为基础确定。变更当期相关项目的期末数，以调整后的金额为基础确定

14、。会计政策变更典型例题【例题例题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%17%。所。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%25%。按净利润的。按净利润的10%10%提取提取法定盈余公积。法定盈余公积。20112011年年1 1月月1 1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。由成本计量模式改为公允价值计量模式。该办公楼于该办公楼于20072007年年1212月月3131日对外出租，出租时办公楼的原价为日对外出租，出租时办公楼的原价为1

15、000010000万元，已提折旧为万元，已提折旧为20002000万元，预计尚可使用年限为万元，预计尚可使用年限为2020年，采用年年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。税法规定。从从20072007年年1 1月月1 1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼可靠取得，甲公司对外出租的办公楼20072007年年1212月月3131日、日、20082008年年1212月月3131日、日、2

16、0092009年年1212月月3131日、日、20102010年年1212月月3131日和日和20112011年年1212月月3131日的公允价值分别为日的公允价值分别为80008000万元、万元、90009000万元、万元、96009600万元、万元、1010010100万元和万元和1020010200万元。假定按年确认公允价值变万元。假定按年确认公允价值变动损益。动损益。要求：（要求：（1 1）编制）编制20072007年年1212月月3131日将自用房地产转换为投资性房地产的日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。会计分录。（2 2）计算）计算20082008年、年、20092009

17、年和年和20102010年该投资性房地产每年计提的折旧额。年该投资性房地产每年计提的折旧额。（3 3）填列）填列20112011年年1 1月月1 1日会计政策变更累积影响数计算表日会计政策变更累积影响数计算表（4 4）编制有关项目的调整分录。）编制有关项目的调整分录。（5 5）计算）计算20112011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）年递延所得税负债发生额（注明借贷方）（6 6）编制）编制20112011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。【答案答案】（1 1）20072007年年1212月月3131日将自用房地产转换

18、为投资性日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录房地产的会计分录 借：投资性房地产借：投资性房地产1000010000 累计折旧累计折旧2000 2000 贷：固定资产贷：固定资产1000010000投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产累计折旧（摊销）20002000（2 2）20082008年、年、20092009年和年和20102010年每年计提折旧年每年计提折旧=（10000-200010000-2000）20=40020=400（万元）。（万元）。年度年度原政策影响原政策影响当期损益当期损益新政策影响新政策影响当期损益当期损益税前差异税前差异所得税影响所得税影响税后差异税后差异2

19、008年年-4001000140035010502009年年-4006001000250750小计小计-8001600240060018002010年年-400500900225675合计合计-1200210033008252475（3 3）填列）填列20112011年年1 1月月1 1日会计政策变更累积影响数计算表。日会计政策变更累积影响数计算表。会计政策变更累积影响数计算表会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元单位：万元编制编制20102010年初调整分录年初调整分录 借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 8000 8000 公允价值变动公允价值变动 1600 1600 投资性房地产

20、累计折旧（摊销）投资性房地产累计折旧（摊销）2800 2800 贷：投资性房地产贷：投资性房地产 10000 10000 递延所得税负债递延所得税负债 600 600 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 1800 1800 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 180 180 贷：盈余公积贷：盈余公积 180 180编制编制20102010年调整分录年调整分录 借：投资性房地产借：投资性房地产公允价值变动公允价值变动 500 500 投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产累计折旧（摊销）400 400 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 225 225 利润分配利润分配未分配利润

21、未分配利润 675 675借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 67.5 67.5 贷：盈余公积贷：盈余公积 67.5 67.5（5 5）20112011年年1212月月3131日资产的账面价值日资产的账面价值=10200=10200（万元）（万元）计税基础计税基础=（10000-200010000-2000）-4004=6400-4004=6400万元。万元。递延所得税负债余额递延所得税负债余额=（10200-640010200-6400）25%=95025%=950（万元），（万元），递延所得税负债发生额递延所得税负债发生额=950-825=125=950-825=125（万元）（

22、万元）(贷方）。贷方）。（6 6）借：投资性房地产借：投资性房地产公允价值变动公允价值变动 100 100 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 100100借：所得税费用借：所得税费用 125 125 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 125125【例例】假设甲公司假设甲公司20032003年年1 1月开始计提折旧的一项全新的管理用固月开始计提折旧的一项全新的管理用固定资产，原价定资产，原价200 000200 000元，预计可使用元，预计可使用1010年，无残值。年，无残值。2003-20052003-2005年年采用直线法提取折旧，与税法规定一致。该公司认为采用双倍余额采用直线法

23、提取折旧，与税法规定一致。该公司认为采用双倍余额递减法提取折旧能够提供有关企业财务状况和经营成果等更可靠、递减法提取折旧能够提供有关企业财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息，故从更相关的会计信息，故从20062006年起改用双倍余额递减法。但税法规年起改用双倍余额递减法。但税法规定不变，仍采用直线法，所得税税率为定不变，仍采用直线法，所得税税率为25%25%。按净利润的。按净利润的10%10%提取提取盈余公积。盈余公积。根据以上资料，如果会计准则要求采用追溯调整法，则会计处理如下：（1 1）计算确定会计政策变更的累积影响数（见下表）计算确定会计政策变更的累积影响数（见下表）年度按原会计

24、政策计算的折旧按变更后的会计政策计算的折旧所得税前差异所得税影响累积影响数200320 00040 00020 000 5 00015 000200420 00032 00012 000 3 000 9 000200520 00025 600 5 600 1 400 4 200合计60 00097 60037 6009 40028 200 累积影响数计算表累积影响数计算表 单位：元单位：元（2 2）进行相关的账务处理）进行相关的账务处理调整会计政策变更的累积影响数调整会计政策变更的累积影响数借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 28 20028 200 递延所得税资产递延所得税资产 9

25、 4009 400 贷：累计折旧贷：累计折旧 37 60037 600调整利润分配调整利润分配 28 20010%=2 82028 20010%=2 820（元）（元）借：盈余公积借：盈余公积 2 8202 820 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 2 8202 820（3 3）调整财务报表相关项目。）调整财务报表相关项目。企业应当在会计政策变更当年，调整资产负债表年企业应当在会计政策变更当年，调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表上年数等有关项目。初留存收益数，以及利润表上年数等有关项目。具体调整参见具体调整参见表表14-214-2和和表表14-314-3（注：未列示项目为注：

26、未列示项目为未做调整项目未做调整项目）（所有者权益变动表的列示略）（所有者权益变动表的列示略）表表14-2 14-2 资产负债表（部分）资产负债表（部分）编制单位：甲公司 2006年12月31日 单位：元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调增（减）调整后调整前调增（减）调整后固定资产500 000-37 600462 400盈余公积390 000-2 820387 180递延所得税资产09 4009 400未分配利润108 000-25 38082 620表表14-3 14-3 利润表利润表编制单位：甲公司编制单位：甲公司 20062006年度年度 单位：元单位：元项目上年数本年数调整前调

27、增（减）调整后一、营业收入5 000 0005 000 0005 300 000 减：管理费用190 0005 600195 600210 000 加：二、营业利润560 000-5 600554 400645 000 加：减：三、利润总额570 000-5 600564 400653 000 减：所得税费用190 000-1 400188 600215 490四、净利润380 000-4 200375 800437 510（三）当期法（三）当期法定义：定义：当期法，是指对某类交易或事项变更会计政策时，要计当期法，是指对某类交易或事项变更会计政策时，要计算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更

28、当期的损算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更当期的损益，且不必调整比较财务报表数据。但为了使报表具有益，且不必调整比较财务报表数据。但为了使报表具有可比性，需要报告备考数据。可比性，需要报告备考数据。仍以前例甲公司会计政策变更的有关数据为依据，采用当期法进行会计处理。（1 1）计算确定会计政策变更的累积影响数。）计算确定会计政策变更的累积影响数。与例与例14-114-1相同，计算结果见相同，计算结果见表表14-114-1。（2 2）进行相关的账务处理）进行相关的账务处理借：会计政策变更调整借：会计政策变更调整 28 20028 200 递延所得税资产递延所得税资产 9 4009 400 贷

29、：累积折旧贷：累积折旧 37 60037 600（3 3）提供备考数据）提供备考数据当期法下，当期法下，20062006年资产负债表和利润表的上年数不必追溯调年资产负债表和利润表的上年数不必追溯调整，但由于整，但由于20052005年和年和20062006年两年的数据是按照两种不同的会计年两年的数据是按照两种不同的会计政策编制的，两者之间缺乏可比性，为了弥补这一缺陷，需要提政策编制的，两者之间缺乏可比性，为了弥补这一缺陷，需要提供具有可比性的备考数据。供具有可比性的备考数据。项目2005年2006年利润总额564 400653 000净利润375 800437 510每股收益0.1880.21

30、9 表表14-5 14-5 按双倍余额递减法编制的备考数据按双倍余额递减法编制的备考数据 单位：元（四）未来适用法（四）未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。未来期间确认会计估计变更影响数的方法。变更之日仍保留企业会计账簿记录及财务报表上反映变更之日仍保留企业会计账簿记录及财务报表上反映的原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的的原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有

31、金额的基础上按新的会计政策进既定结果，并在现有金额的基础上按新的会计政策进行处理。行处理。见课本见课本P353P353例题例题14-214-2 【例例】丙公司原来采用先进先出法对存货计价，由于物价持续上涨，该公司决定从20X3年1月1日起改用后进先出法（假设会计准则允许采用后进先出法）。20X3年1月1日存货按先进先出法计价的成本为600 000元，20X3年该公司购入存货的实际成本为1 200 000元，20X3年12月31日按后进先出法计算确定的期末存货成本为700 000元，当年销售收入为1 600 000元。假设当年无营业税费，其他期间费用（销售费用、管理费用于财务费用）共180 00

32、0元，所得税税率为25%，并假设税法也认可企业采用后进先出法对存货计价，当年应税所得与税前利润相等。20X3年12月31日按先进先出法计算的期末存货成本为850 000元分析：分析：丙公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，属于会丙公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，属于会计政策变更。由于采用后进先出法难以进行追溯调整，计政策变更。由于采用后进先出法难以进行追溯调整，因此应采用未来适用法进行会计处理。因此应采用未来适用法进行会计处理。具体操作为：具体操作为：不必计算20X3年1月1日及以前各期期末存货按后进先出法计价的应有余额，以及对留存收益的影响余额。只需从20X3年开始采用后进先出法计

33、价。需要计算确定由于此项会计政策变更对20X3年净利润的影响数，以便在报表批注中披露此信息。具体步骤如下：具体步骤如下：（1 1）存货按后进先出法计价条件下）存货按后进先出法计价条件下20X320X3年的销售成本。年的销售成本。期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本 =600 000+1 200 000-700 000=1 100 000（元）（2 2）存货按先进先出法计价条件下）存货按先进先出法计价条件下20X320X3年的销售成本。年的销售成本。期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本 =600 000+1 200 000-850 000=950 000（元）（3 3）会计政策变更对）会

34、计政策变更对20X320X3年净利润的影响数如表年净利润的影响数如表14-614-6所示所示表表14-614-6 对当年净利润的影响数计算表对当年净利润的影响数计算表 单位：元项目后进先出法先进先出法营业收入1 600 0001 600 000减：营业成本和营业税金及附加1 100 000950 000 期间费用180 000180 000利润总额320 000470 000减：所得税费用80 000117 500净利润240 000352 500差额-112 500四、会计政策变更的披露四、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：企业应当在附注中披露与会计政策变更

35、有关的下列信息：（1 1）会计政策变更的性质、内容和原因。）会计政策变更的性质、内容和原因。（2 2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。称和调整金额。（3 3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。的附注中已披露的会计政策变更的信息。一、一、会计估计会计估计（一）会

36、计估计的概念（一）会计估计的概念会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以其最近利用的信息为基础所做的判断。其最近利用的信息为基础所做的判断。（二）会计估计的特点（二）会计估计的特点（1 1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。因素的影响。（2 2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。料为基础。（3 3）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。性。第二节 会计估计及其变更

37、（三）会计估计的判断（三）会计估计的判断企业会计估计的判断，应当考虑与会计估计相关项目企业会计估计的判断，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。的性质和金额。通常情况下，属于会计估计通常情况下，属于会计估计的的内容：内容：存货可变现净值的确定；存货可变现净值的确定；采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定；采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定；固定资产的预计使用寿命、预计净残值和折旧方法、弃置费用的确定；固定资产的预计使用寿命、预计净残值和折旧方法、弃置费用的确定；使用寿命有限的无形资产预计使用寿命与净残值和摊销方法；使用寿命有限的无形资产预计使用寿命与净残值和摊销方法；固定

38、资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可收回金额的确定；固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可收回金额的确定；预计负债金额的确定；预计负债金额的确定；收入金额的确定、提供劳务完工程度的确定；收入金额的确定、提供劳务完工程度的确定；一般借款资本化金额的确定；一般借款资本化金额的确定；与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融资产减值损失的确定与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融资产减值损失的确定等。等。二、会计估计变更二、会计估计变更会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对

39、资产或负债的账面经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的情形包括：会计估计变更的情形包括：（1 1）赖以进行估计的基础发生了变化。）赖以进行估计的基础发生了变化。（2 2）取得了新的信息、积累了更多的经验。）取得了新的信息、积累了更多的经验。三、会计估计变更的会计处理三、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用企业对会计估计变更应当采用未来适用法未来适用法处理，其处理处理，其处理方法为：方法为：（1）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。（2）既影响变更当期又影响未来期

40、间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。（3）企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。（4）如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常活动损益；如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。【例例】乙公司与20X2年1月开始计提折旧的一台管理用新设备，原价105 000元，估计使用年限10年，净残值5 000元，采用直线法计提折旧。至20X6年初，由于技术进步等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，估计该设备的使用年限为8年，净残值为3 000元。假定税法允许按变更后的折旧额在

41、税前扣除。20X620X6年乙公司采用未来适用法对该项会计估计变更的处理如下：年乙公司采用未来适用法对该项会计估计变更的处理如下：（1 1）从）从20X620X6年起按变更后的会计估计确定各年的应提折旧额年起按变更后的会计估计确定各年的应提折旧额按原来的会计估计，20X6年初有关该设备的各项目余额为固定资产 105 000元减：累积折旧 40 000元固定资产净值 65 000元在未来适用法下，改变估计使用年限与净残值后，20X6年起每年应计提折旧为15 500元(65 000-3 000)/(8-4)。20X6年不必对以前年度折旧额进行调整，只需按重新预计的剩余使用年限和净残值计算确定年折旧

42、额，编制会计分录如下：借：管理费用 15 500 贷：累积折旧 15 500（2 2）在报表附注中说明。）在报表附注中说明。在本例中，乙公司在在本例中，乙公司在20X620X6年度的报表附注中应作如下说年度的报表附注中应作如下说明：明：本公司一台管理用设备，原始价值105 000元，原估计使用年限为10年，预计净残值5 000元，按直线法计提折旧。由于技术进步，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于20X6年初变更该设备的使用年限为8年，预计净残值为3 000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此项会计会计变更影响本年度净利润减少数为4 125元(15 500-10 000)（1-

43、25%)。四、会计估计变更的披露四、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1 1）会计估计变更的内容和原因。）会计估计变更的内容和原因。（2 2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（3 3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。实和原因。五、会计政策变更与会计估计变更的划分五、会计政策变更与会计估计变更的划分（一）会计政策变更与会计估计变更的划分基础（一）会计政策变更与会计估计变更的划分基础（1 1）以会计确认是

44、否发生变更作为判断基础。）以会计确认是否发生变更作为判断基础。（2 2）以计量基础是否发生变更作为判断基础。）以计量基础是否发生变更作为判断基础。（3 3）以列报项目是否发生变更作为判断基础。）以列报项目是否发生变更作为判断基础。（4 4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。估计变更。（二）划分会计政策变更和会计估计变更的方法（二）划分会计政策变更和

45、会计估计变更的方法企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。择或列报项目的变更。当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。计估计变更。一、前期差错的概念及类型一、前期差错的概念及类型（一）（一）前期差错的概念前期差错的概念会计差错会计差错是指在会计确认

46、、计量、记录等方面出现的错是指在会计确认、计量、记录等方面出现的错误，如抄写错误、对事实的疏忽和误解以及会计政策的误，如抄写错误、对事实的疏忽和误解以及会计政策的误用。误用。前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1 1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；的可靠信息；（2 2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。第三节 前期差错更正（二）（二）前期差错的类型前期

47、差错的类型没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有：要有：（1 1）计算以及账户分类错误。）计算以及账户分类错误。（2 2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。会计政策。（3 3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。（4 4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。）在期末对应计项目与递延项目未予调整。（5 5）漏记已完成的交易。）漏记已完成的交易。（6 6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。）提前确认尚未实现的收入或不

48、确认已实现的收入。（7 7）资本性支出与收益性支出划分差错等。）资本性支出与收益性支出划分差错等。前期会计差错的分类：前期会计差错的分类：重要的或者虽然不重要但故意造成的。重要的或者虽然不重要但故意造成的。不重要且非故意造成的不重要且非故意造成的二、前期差错重要性的判断二、前期差错重要性的判断前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。该前期差错是否具有重要性的决定性

49、因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。性质越严重，其重要性水平越高。三、前期差错更正的会计处理三、前期差错更正的会计处理当期发现的当期差错应当在财务报表发布之前予以更正。当期发现的当期差错应当在财务报表发布之前予以更正。当重要差错直到下一期间才被发现，就形成了前期差错。当重要差错直到下一期间才被发现，就形成了前期差错。企业应当采用企业应当采用追溯重述法追溯重述法更正重要的前期差错，但确定更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是

50、指在发现前期差错时，视同该项前期追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。的方法。（等同于追溯调整法）（等同于追溯调整法）（一）不重要的前期差错的处理（一）不重要的前期差错的处理对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。项目。（等同于未来适用法）（等同于未来适用法）属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净属于影响损益的，应直接计入本期与上期相