第十一章负债及借款费用(149页PPT).pptx

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1、第十一章 负债及借款费用1.本章内容比较重要，长期负债和借款费用可以单独出客观题或主观题，二者也可以结合出题，2012年综合题涉及固定资产、投资性房地产和借款费用章节内容的综合,综合性比较强；还可以进一步与固定资产的后续核算等结合出题。从历年考试情况来看，本章重点内容是普通债券和可转换本章重点内容是普通债券和可转换公司债券的核算、融资租赁的判断标准及承租人的有关公司债券的核算、融资租赁的判断标准及承租人的有关核算、专门借款、一般借款资本化金额的确定等。核算、专门借款、一般借款资本化金额的确定等。考情分析2.2015年教材主要变化（1）增加“应付职工薪酬”一节内容；（2）增加金融负债与权益工具的

2、区分内容；（3）将可转换公司债券权益成分的公允价值计人“资本公积一其他资本公积”改为计人“其他权益工具”；（4）增加优先股，永续债等金融工具的会计处理。考情分析一、职工薪酬的内容职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由企业正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。第一节 应付职工薪酬职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或终止劳动合同关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、带薪缺勤、离

3、职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。二、职工薪酬的确认和计量（一）短期薪酬1一般短期薪酬的确认和计量（1）货币性短期薪酬借：生产成本（生产工人）制造费用（车间管理人员）管理费用（行政管理人员）销售费用（销售人员）在建工程（基建人员）研发支出（研发人员）贷：应付职工薪酬一工资一职工福利一社会保险费一住房公积金一工会经费一职工教育经费等（2）非货币性福利的计量以自产产品发放给职工作为福利1）决定发放非货币性福利借：生产成本管理费用在建工程研发支出等贷：应付职工薪酬一非货币性福利（计税价+销项税额）2）将自产产品

4、实际发放时借：应付职工薪酬一非货币性福利贷：主营业务收入应交税费一应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品【单选题】甲公司为增值税一般纳税人，销售和进口货物适用的增值税税率为17。2015年1月甲公司董事会决定将本公司生产的500件产品作为福利发放给公司管理人员。该批产品的单位成本为1.2万元，市场销售价格为每件2万元（不含增值税税额）。假定不考虑其他相关税费，甲公司在2015年因该项业务应计入管理费用的金额为（）万元。A600B770C1000D1170答案：D解析：甲公司2015年因该项业务应计入管理费用的金额=5002（1+17）=1170（万元）。以外购商品发放给职工作为福利

5、1）购入时借：库存商品等，应交税费一应交增值税（进项税额）贷：银行存款2）决定发放非货币性福利时借：生产成本管理费用在建工程研发支出等贷：应付职工薪酬一非货币性福利3）发放时借：应付职工薪酬一非货币性福利贷：库存商品应交税费一应交增值税（进项税额转出）2短期带薪缺勤的确认和计量带薪缺勤应当分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。（1）累积带薪缺勤累积带薪缺勤是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权可以在未来期间使用。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。（2）非累积带薪缺勤非累

6、积带薪缺勤是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包含在企业每期向职工发放的工资薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。【单选题】甲公司共有200名职工，其中50名为总部管理人员，150名为直接生产工人。从2015年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每名职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未行使的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年享受的权

7、利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。2015年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。甲公司预计2016年150名直接生产工人将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名总部管理人员每人将平均享受6天年休假，该公司平均每名职工每个工作日工资为400元。甲公司2015年年末因带薪缺勤计入管理费用的金额为（）元。A20000B120000C60000D0答案：A解析：甲公司2015年年末应当预计由于累积未使用的带薪年休假而导致预期将支付的工资负债，根据甲公司预计2016年职工的年休假情况。只有50名总部管理人员会使用201

8、5年的未使用带薪年休假1天（6-5），而其他2015年累计未使用的都将失效，所以应计入管理费用的金额=50（6-5）400=20000（元）。3短期利润分享计划的确认和计量短期利润分享计划是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。【单选题】甲公司于2015年年初制订和实施了一项短期利润分享计划。以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为2000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过2000万元，公司管理层可以分享超过2000万元净利润部分的10作为额外报酬。假定至2015年12月31日，甲公司2015年全

9、年实际完成净利润2500万元。假定不考虑离职等其他因素，甲公司2015年12月31日因该项短期利润分享计划应计入管理费用的金额为（）万元。A250B50C200D0答案：B解析：应计入管理费用的金额=（2500-2000）10=50（万元）。（二）离职后福利离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。【注意】在设定提存计划下，风险实质上要由职工来承担。在设定受益计划下，风险实质上由企业来承担。1设定提存计划的确认和计量设定提存计划，是指企业

10、向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。2设定受益计划的确认和计量设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。当企业负有下列义务时，该计划就是一项设定受益计划：计划福利公式不仅仅与提存金金额相关，且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存金；或者通过计划间接地或直接地对提存金的特定回报作出担保。注意区分设定受益计划应当计入当期损益的金额和应当计入其他综合收益的金额（1）计入当期损益金

11、额包括：当期服务成本；过去服务成本；结算利得和损失；设定受益计划净负债或净资产的利息净额。（2）计入其他综合收益的金额包括：精算利得和损失；计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额；资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。（三）辞退福利企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。借：管理费用贷：应付职工薪酬对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利，

12、企业应当适用其他长期职工福利的相关规定。对于职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的，如发生“内退”的情况，在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理，在其正式退休日期之后，应当按照离职后福利处理。（四）其他长期职工福利企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末,企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本

13、确认为下列组成部分：（1）服务成本。（2）其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。（3）重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。一、长期借款长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借人的期限在一年以上（不含一年）的借款。长期借款的有关账务处理如下：第二节 长期负债【提示】期初摊余成本等于上期末长期借款账面价值。初始计量后续计量资产负债表日到期归还借：银行存款长期借款利息调整贷：长期借款本金借：在建工程、制造费用、财务费用、研发支出等（期初摊余成本实际利率）贷：应付利息或长期借款应计利息（借款本金*合同利率）长期借款

14、利息调整（差额，可能在借方）借：长期借款本金应计利息在建工程等（归还当期期初至到期时利息）贷：银行存款长期借款利息调整二、应付债券（一）金融负债与权益工具的区分金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务金融负债金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务须用或可用发行方自身权益工具进行结算非衍生工具：不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务（可变数量为金融负债）权益工具衍生工具：只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取

15、固定的现金或其他金融资产进行结算【注意】（1）对于附有或有结算条款的金融工具，一般确认为金融负债。（2）对于存在结算选择权的衍生工具，一般确认为金融资产或金融负债。（3）企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。（4）在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工

16、具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具应当分类为金融负债。非衍生工具，是金融工具中的母类工具，也就是一般金融市场中的基本金融工具，包括货币、债券、可转换债券、股票等等 衍生工具：由另一种证券（股票，债券，货币或者商品)构成或衍生而来的交易。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。期权是一种最典型的衍生工具【一言以蔽之】金融负债是将来以支付企业的资产（现金、存货、固定资产等）进行结算；权益工具是将来以支付企业的权益（股份、所有权）等进行结算。这是区分两者的最根本的判断方法。实际情况可能会很复杂，主要看合同条款。但合同条款

17、再复杂，最终一定会涉及到支付方式。（二）公司债券内容会计处理1.一般公司债券（1）发行时借：银行存款（实际收到的款项）贷：应付债券面值（所发行债券的面值）利息调整(倒挤差额，或借记)（面值发行票面利率=市场利率；溢价发行票面利率市场利率；折价发行票面利率市场利率）【注意】一般公司债券的发行价格（公允价值）的计算方法内容会计处理1.一般公司债券（2）后续期间(按实际利率法摊销利息调整)借：在建工程、财务费用等（期初摊余成本实际利率）应付债券利息调整(倒挤差额，或贷记)贷：应付利息（债券面值X票面利率）分期付息债券 应付债券应计利息（债券面值X票面利率）一次还本付息债券（3）到期时分期付息、一次还

18、本方式：借：应付债券面值应计利息（一次还本付息债券）应付利息（分期付息债券）贷：银行存款【注意】期初摊余成本等于上期末应付债券的账面价值。一般公司债券的核算是重点，经常以客观题或计算分析题的形式出现。教材例11-2【单选题】某股份有限公司于2014年1月1日发行3年期，于次年起每年1月1日付息、到期一次还本的公司债券，债券面值为200万元，票面年利率为5，实际年利率为6，发行价格为196.65万元，另支付发行费用2万元。按实际利率法确认利息费用。该债券2015年度确认的利息费用为（）万元。A11.78B12C10D11.68答案：A答案解析：该债券2014年度确认的利息费用=（196.65-2

19、）6=11.68（万元），2015年度确认的利息费用=（194.65+11.68-2005）6=11.78（万元）。2.可转换公司债券（1）发行时计量原则应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为其他权益工具。对于发行时发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。负债成份的初始确认金额=未来现金流量现值分配的交易费用权益成份的初始确认金额=发行价格总额一负债成份分配的交易费用会计处理借：银行存款贷：应付债券可转换公司债券面值可转换公司债券利息调整（负债成份的初始确认金额一面值，或借记）其他权益工具（权益成份公

20、允价值）2.可转换公司债券（2）转股前可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。（3）转股时借：应付债券可转换公司债券面值利息调整（账面余额）其他权益工具（原确认的权益成份公允价值）贷：股本（股票面值X转换的股数）资本公积股本溢价（差额）银行存款（以现金支付的不足转换1股的部分）教材例11-3【单选题】甲公司2015年1月1日发行三年期可转换公司债券，实际发行价款200000万元，其中负债成分的公允价值为180000万元。假定发行债券时另支付发行费用600万元。甲公司发行

21、债券时应确认的“其他权益工具”科目的金额为（）万元。A19940B20000C179940D179460答案：A答案解析：发行费用应在负债成分和权益成分之间按公允价值比例分摊，权益成分应承担的发行费用=600（200000-180000）200000=60（万元），发行债券时应确认的“其他权益工具”科目的金额=（200000-180000）-60=19940（万元）。（三）优先股、永续债等金融工具对于归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，

22、其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。1发行方的账务处理（1）发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量的与一般公司债券核算相同。（2）发行方发行的金融工具归类为权益工具的借：银行存款贷：其他权益工具优先股、永续债等在存续期间分派股利借：利润分配一应付优先股股利、应付永续债利息等贷：应付股利一优先股股利、永续债利息等（3）权益工具与金融负债重分类权益工具重分类为金融负债借：其他权益工具一优先股、永续债等（账面价值）贷：应付债券一优先股、永续债等（面值）一优先股、永续债等（利息调整）（应付债券公允价值与面值的差额）（或借方）资本公积一

23、资本溢价（或股本溢价）（重分类后公允价值与应付债券账面价值的差额）（或借方）【注意】如果资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。下同金融负债重分类为权益工具借：应付债券一优先股、永续债等（面值）一优先股、永续债等（利息调整）（利息调整余额）（或贷方）贷：其他权益工具一优先股、永续债等（4）发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股借：应付债券（账面价值）其他权益工具（账面价值）贷：实收资本（或股本）（面值）资本公积一资本溢价（或股本溢价）（差额）银行存款（支付现金）2投资方的账务处理如果投资方因持有发行方发行的金融工具而对发行方拥有控制、共同控制或重大影响的，按照

24、企业会计准则第2号一长期股权投资和企业会计准则第20号一企业合并进行确认和计量；投资方需编制合并财务报表的，按照企业会计准则第33号一合并财务报表的规定编制合并财务报表。三、长期应付款长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购人固定资产发生的应付款项等。（一）融资租赁的认定标准承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。满足以下标准之一的，应认定为融资租赁理解角度基本原则（1）协议约定租赁期满资产所有权转移所有权转移遵循实质重于形式要求，判断租赁资产所有权上的主要风险与报酬是否转移（2）可合理确定承租人

25、将行使优惠购买权（3）租赁开始日最低租赁付款（收款）额的现值几乎等于资产公允价值（90%及以上）购买了资产价值或使用价值的大部分（4）租赁期占资产使用寿命大部分（75%及以上）（5）租赁资产性质特殊，如不做较大调整，只有承租人才能使用专用性【注意】租赁资产使用寿命：指剩余使用寿命。如果是旧资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的75%。（二）融资租赁相关概念1.资产余值：租赁资产期满时的公允价值承租人而言：承租人担保余值+承租人有关第三方担保余值2.担保余值出租人而言：承租人而言担保余值+独立第三方担保余值3.未担保余值：资产余值出租人而言担保余值有担保：年租金之和

26、+承租人而言的担保余值4.最低租赁付款额无担保：年租金之和+优惠购买价5.初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。6.履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。7.或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不周定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租

27、金在实际发生时，计人当期损益。8租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。【单选题】2013年12月31日，甲公司从乙公司租入生产用设备一台，租赁合同约定：租期为2014年1月1日2023年12月31日，共10年；年租金为100万元。租赁期满后，甲公司将设备退还给乙公司。甲公司担保的资产余值为60万元，担保公司担保的资产余值为30万元。租赁开始日预计资产的使用寿命为12年，公允价值为620万元，实际利率为10。则下列说法不正确的是（）。（PA，10，10）6.1446A相对于乙公司而言的担保余值为90万元

28、B相对于甲公司而言的担保余值为60万元C甲公司的最低租赁付款额为1060万元D此租赁为经营租赁答案：D答案解析：在租赁开始日，租赁期租赁资产的使用寿命10/1283.3375，所以本题属于融资租赁。相对于乙公司而言的担保余值为90（60+30）万元。（三）承租人对融资租赁的会计处理内容会计处理1.租赁期开始日借：固定资产融资租入固定资产（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者十初始直接费用）现值/本金未确认融资费用利息贷：长期应付款应付融资租赁款（最低租赁付款额）终值/本利和银行存款等（初始直接费用）内容会计处理2.未确认融资费用的分摊（1）分摊方法按实际利率法进行分摊。

29、每期应分摊的未确认融资费用=应付本金的期初余额x分摊率期初本金期初长期应付款账面余额（本利和）期初未确认融资费用账面余额（利息）分摊率的确定：了解一下即可，考试一般会指出用什么作为分摊率。（1）固定资产以最低租赁付款额现值为基础入账：出租人租赁内含利率；合同利率；银行同期贷款利率（2）固定资产以其公允价值为基础入账：重新计算的折现率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。（2）会计处理借：财务费用贷：未确认融资费用【单选题】A租赁公司于200年12月31日将一台公允价值为2800万元的大型专用设备以融资租赁方式租赁给B企业。双方签订合同，从201年1月1日起B企业租赁

30、该设备3年，每年末支付租金800万元，B企业的母公司担保的资产余值为500万元，担保公司担保金额为300万元。租赁合同规定的租赁年利率为7%，租赁期满日估计资产余值为900万元，B公司在租赁谈判过程中发生手续费、律师费等合计100万元。在租赁期开始日，租赁资产的入账价值是（）。A2507.60万元B2607.60万元C2800万元D2900万元答案：B答案解析：最低租赁付款额的现值800/1.07800/1.072800/1.073500/1.0732507.60（万元），小于其公允价值2800万元，所以租赁资产的入账价值2507.601002607.60（万元）。内容会计处理3.租赁资产折旧

31、的计提折旧政策计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应提折旧固定资产相一致的折旧政策。折旧期间如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权，应以租赁开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期满时承租人能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。注意：有担保：租赁资产入账值承租人而言担保余值无担保：租赁资产入账值优惠购买价折旧总额内容会计处理4.履约成本的会计处理履约成本发生时通常应直接计入当期损益借：管理费用等贷：银行存款5.或有租金的会计处理在实际发生时确认为当期损益或有租金以销售百分比、使用量等为依据计算的借：销售费用贷：银

32、行存款或有租金以物价指数为依据计算的借：财务费用贷：银行存款6.出租人提供激励措施的处理出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。【单选题】某项融资租赁，起租日为2012年12月31日，最低租赁付款额现值为350万元（与租赁资产公允价值相等），承租人另发生安装费10万元，设备于2013年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为30万元，未担保余值为15万元，租赁期为6年，设备尚可

33、使用年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在2013年应计提的折旧额为（）万元。A30B22C28.64D24答案：A答案解析：该设备在2013年应计提的折旧额=（350+10-30）（612-6）6=30（万元）。7.租赁期满时的会计处理（1）返还租赁资产存在承租人担保余值借：累计折旧长期应付款应付融资租赁款（担保余值）贷：固定资产融资租入固定资产不存在承租人担保余值借：累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产（2）优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权则视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理如果租赁期届满时承租人没有续租，支付违约金时借：营业外支出贷：银行存款7.

34、租赁期满时的会计处理（3）留购租赁资产支付购买价款时借：长期应付款应付融资租赁款（优惠购买价）贷：银行存款结转资产所有权借：固定资产生产用固定资产贷：固定资产融资租入固定资产【例11-4】211年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：数控机床。（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2x12年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即212年1月1日至214年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900000元。（5）该机床在212年1月1日的公允价值为2500000元。（6）租赁合同规定的利

35、率为8(年利率)。（7）该机床为全新设备，估计使用年限为5年，不需安装调试。（8）213年和214年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1向B公司支付经营分享收入。A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9800元。213年和214年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8000000元和10000000元。213年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费2800元。214年12月31日，A公司将该机床退还B公司。A公司（承租人）的会计处理如下：（1）租赁开始日的会计处理第一步，判断租赁类型。本例中，租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（

36、5年）的60（小于75），没有满足融资租赁的第3条判断标准；最低租赁付款额的现值为2319390元(计算过程见下文)，大于租赁资产公允价值的90,即2250000元（250000090），满足融资租赁的第4条判断标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。本例中A公司不知道出租人的租赁内合利率，因此应选择租赁合同规定的利率8作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=9000003+0=2700000（元）最低租赁付款额的现值=900000（PA，8，3）=9000002.5771=23

37、19390（元）租赁资产公允价值2500000元根据企业会计准则第21号租赁规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2319390元加上初始直接费用9800元，即2329190元。第三步，计算未确认融资费用。未确认融资费用=最低租赁付款额一最低租赁付款额现值=2700000-2319390=380610（元）第四步，进行具体账务处理。借：固定资产融资租入固定资产数控机床2329190未确认融资费用380610贷：长期应付款B公司应付融资租赁款2700000银行存款9800（2）分摊未确认融资费用的会计处理第一步，确定融资费用分摊率。由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该

38、折现率就是其融资费用分摊率，即8。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表）。单位：元日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额（a）（b）=期初（d）8（c）=（a）-（b）（d）=期初（d）-（c）（1）2x12年1月1日2319390（2）2x12年12月31日900000185551.2714448.81604941.2（3）213年12月31日900000128395.3771604.7833336.5（4）214年12月31日90000066663.5*833336.50合计27000003806102319390*尾数调整：900000-833336.5=6

39、6663.5（元）第三步，进行具体账务处理。212年12月31日，支付第l期租金时借：长期应付款B公司应付融资租赁款900000贷：银行存款900000212年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时每月财务费用=185551.212=15462.6（元）借：财务费用15462.6贷：未确认融资费用15462.6213年12月31日，支付第2期租金时借：长期应付款B公司应付融资租赁款900000贷：银行存款900000213年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时每月财务费用=128395.312=10699.61（元）借：财务费用10699.61贷：未确认融资费用10699.61214年12月

40、31日，支付第3期租金时借：长期应付款B公司应付融资租赁款900000贷：银行存款900000214年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时每月财务费用=66663.512=5555.29（元）借：财务费用5555.29贷：未确认融资费用5555.29（3）履约成本的会计处理2x13年12月31日，A公司发生该机床的维护费2800元时借：管理费用2800贷：银行存款2800（4）或有租金的会计处理213年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入80000元借：销售费用80000贷：其他应付款B公司80000214年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入

41、100000元借：销售费用100000贷：其他应付款B公司100000（5）租赁期届满时的会计处理214年12月31日，A公司将该机床退还B公司时借：累计折旧2329190贷：固定资产融资租入固定资产数控机床2329190（二）具有融资性质的延期付款购买资产借：固定资产/在建工程（购买价款的现值）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款（支付的价款总额）一、借款费用的范围与确认原则借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。（一）借款费用的内容1借款利息2折价或者溢价的摊销3辅助费用4外币借款发生的汇兑差额注意：1发

42、行债券产生的折价或溢价不属于借款费用；2融资租赁中承租人确认的融资费属于借款费用。3.对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。第三节 借款费用【多选题（真题）】下列各项中，属于借款费用的有（）。A银行借款的利息B债券溢价的摊销C债券折价的摊销D发行股票的手续费答案：ABC答案解析：借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。选项D，发行股票的手续费，是权益性融资费用，不属于借款费用。（二）借款费用的确认原则确认原则1可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计人相关资产成本；2其他借款费用

43、，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、无形资产、投资性房地产和存货等资产。（范围扩大）符合资本化条件的存货包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。相当长时间是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。（三）借款费用资本化的借款范围1.专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借人的款项2.一般借款是指除专门借款以外的其他借款。（只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才有

44、资本化问题）【多选题】下列关于借款费用的表述中，不正确的有（）。A符合资本化条件的资产，是指需要经过1年以上时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产B为无形资产研发而发生的借款费用，应当在发生时直接计入财务费用C可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的借款费用，应当予以资本化，计入相关资产成本D购入后需要安装的资产，属于符合资本化条件的资产答案：ABD答案解析：选项A，“相当长时间”通常为一年以上（含1年）；选项B，符合条件的情况下可以资本化；选项D，如果购入后需要安装但所需安装时间较短的，不属于符合资本化条件的资产。二、借款费用资本化期间的确定要关注几个时点：开始资

45、本化的时点、暂停资本化、和停止资本化的时点。（一）借款费用开始资本化时点的确定（同时满足）1资产支出已经发生；资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；2借款费用已经发生；3为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动（二）借款费用暂停资本化时间的确定1发生非正常中断：通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工

46、、生产发生了安全事故等。2且中断时间连续超过3个月。非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断在施工前可以预见，而且是工程建造必经的程序，属于正常中断。（三）借款费用停止资本化时间的确定（满足其中之一即可）资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。1符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成；2所购建或者生产的符

47、合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；3继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。【注意】在确定是否满足资本化条件时，要注意一些特殊情况：（1）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。（2）在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重

48、于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资化的时点：所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资

49、产整体完工时，才能认为资产已达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。【单选题】2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该借款支付前期订购的工程物资款。因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开始兴建，开始支付其他工程款。2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算。不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（）A.2010年2月1日至2011年4月30日B.2010年3月5日至2011年2月28日C.2010年7月1日至2011年2月28日D.2010年7月

50、1日至2011年4月30日答案：C答案解析：2010年7月1日借款费用满足开始资本化的条件，2011年2月28日所建造厂房达到预定可使用状态，应停止借款利息资本化，故借款费用资本化期间为2010年7月1日至2011年2月28日。三、借款费用的计量借款费用资本化金额的确定，要区分是专门借款还是属于符合资本化条件资产所占用的一般借款。这与原来所讲的是完全不同的。（一）借款利息资本化金额的确定1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。（差额）即专门借款利息费用