合并报表股权取得日后的合并报表(55页PPT).pptx

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1、高高级财务会会计1第二章第二章 合并报表：股权取得日后合并报表：股权取得日后 的合并报表的合并报表n主要内容：主要内容：n个别财务报表的调整，包括：非同一控制下的企业合并形个别财务报表的调整，包括：非同一控制下的企业合并形成的子公司在合并工作底稿上的调整问题；母公司对子公成的子公司在合并工作底稿上的调整问题；母公司对子公司的投资从成本法调整为权益法的问题；司的投资从成本法调整为权益法的问题；n合并工作底稿中需要抵销递延所得税资产的有关问题；合并工作底稿中需要抵销递延所得税资产的有关问题；n复杂控股权下合并报表编制的有关问题：包括复杂控股权下合并报表编制的有关问题：包括“母子孙结母子孙结构构”和

2、和“关联附属结构关联附属结构”下的合并报表编制问题。下的合并报表编制问题。高高级财务会会计2第一节第一节 合并报表概述合并报表概述n一、合并报表的作用及其特点一、合并报表的作用及其特点n（一）合并报表的作用（一）合并报表的作用n合并财务报表，简称合并报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计合并财务报表，简称合并报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量

3、的财务报表。n母公司应当设置备查帐，记录非同一控制下企业合并中取得的子公司各母公司应当设置备查帐，记录非同一控制下企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及其或有负债等在购买日的公允价值。编制合并报项可辨认资产、负债及其或有负债等在购买日的公允价值。编制合并报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。值为基础对子公司的财务报表进行调整。高高级财务会会计3n（二）合并报表的特点（二）合并报表的特点n1 1合并报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财合并报表反映的是母公

4、司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。n2 2合并报表以个别财务报表为基础编制。合并报表以个别财务报表为基础编制。n3 3合并报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编合并报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。制。n4 4合并报表编制有其独特的方法。合并报表编制有其独特的方法。(采用工作底稿的形式采用工作底稿的形式)高高级财务会会计4n二、合并报表的构成二、

5、合并报表的构成n1 1合并资产负债表。合并资产负债表。n2 2合并利润表。合并利润表。n3 3合并现金流量表。合并现金流量表。n4 4合并所有者权益变动表。合并所有者权益变动表。n5.5.附注附注高高级财务会会计5三、合并报表理论三、合并报表理论n目前会计理论界形成的合并理论主要有下面几种：目前会计理论界形成的合并理论主要有下面几种：n（一）母公司理论（一）母公司理论n（1 1）母公司与子公司的关系是控制与被控制的关系；）母公司与子公司的关系是控制与被控制的关系；n（2 2）编制合并报表的目的是满足母公司的股东的信息需求，反映母）编制合并报表的目的是满足母公司的股东的信息需求，反映母公司股东所

6、控制的经济资源；公司股东所控制的经济资源；n（3 3）“少数股东权益少数股东权益”：看作是集团负债，列示在合并资产负债表的负债类项目：看作是集团负债，列示在合并资产负债表的负债类项目与所有者权益类项目之间。与所有者权益类项目之间。n（4 4）采用的编制方法：完全合并法和比例合并法；）采用的编制方法：完全合并法和比例合并法；高高级财务会会计6n（二）所有权理论（二）所有权理论n（1 1）母公司与子公司的关系是：拥有与被拥有的关系；）母公司与子公司的关系是：拥有与被拥有的关系；n（2 2）编制合并报表的目的：是满足母公司的股东的信息需求，）编制合并报表的目的：是满足母公司的股东的信息需求，反映母公

7、司股东所控制的经济资源；反映母公司股东所控制的经济资源；n（3 3）采用的编制方法：比例合并法。即按比例并入合并报表。）采用的编制方法：比例合并法。即按比例并入合并报表。n（4 4）子公司的）子公司的“少数股东权益少数股东权益”并不在合并报表中反映。合并并不在合并报表中反映。合并的股东权益反映的是母公司股东所拥有的净资产份额。的股东权益反映的是母公司股东所拥有的净资产份额。n（5 5）子公司的）子公司的“少数股东收益少数股东收益”并不在合并报表中反映。合并并不在合并报表中反映。合并利润反映的是母公司股东享有的净利润。利润反映的是母公司股东享有的净利润。高高级财务会会计7n（三）实体理论（三）实

8、体理论n（1 1）母公司与子公司的关系是：控制与被控制的关系；）母公司与子公司的关系是：控制与被控制的关系；n（2 2）编制合并报表的目的是：满足企业集团全体股东的信息需求，拥有多）编制合并报表的目的是：满足企业集团全体股东的信息需求，拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东都是企业集团的股东；数股权的股东和拥有少数股权的股东都是企业集团的股东；n（3 3）“少数股东权益少数股东权益”作为：企业集团所有者权益的一部分，在合并报表作为：企业集团所有者权益的一部分，在合并报表的股东权益下单独列示，合并股东权益反映的是全体股东所拥有的净资产份的股东权益下单独列示，合并股东权益反映的是全体股东所拥有的净

9、资产份额；额；n（4 4）“少数股东收益少数股东收益”作为：企业集团净利润的一部分，在合并报表作为：企业集团净利润的一部分，在合并报表中单独列示，合并净利润反映的是全体股东所享有的净净利润；中单独列示，合并净利润反映的是全体股东所享有的净净利润；n（5 5）采用的编制方法：完全合并法。）采用的编制方法：完全合并法。高高级财务会会计8第二节第二节 合并报表的合并范围合并报表的合并范围n合并范围应当以控制为基础加以确定合并范围应当以控制为基础加以确定n一、控制一、控制n控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企

10、业的经营活动中获取利益的权利。据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。n二、具体合并范围的确定二、具体合并范围的确定n1 1母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业n(1)(1)母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本。母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本。n甲甲 80%80%乙乙 甲直接拥有乙甲直接拥有乙80%80%n(2)(2)母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本。母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本。n甲甲 80%80%乙乙 70%70%丙丙 甲间接拥有丙甲间接拥有丙70%70%其他其他20%20%n(3)(3)母公司直

11、接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本。母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本。n甲甲 80%80%乙乙 70%70%丙丙 甲直接甲直接+间接拥有丙间接拥有丙85%85%15%15%高高级财务会会计10n2 2被母公司控制的其他被投资企业被母公司控制的其他被投资企业n(1)(1)通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。数以上表决权。n(2)(2)根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。n(3)(3)有权任免公司

12、董事会等类似权力机构的多数成员。有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。n(4)(4)在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。n满足上述四个条件之一，应纳入合并报表的合并范围。但是，如果有证据表满足上述四个条件之一，应纳入合并报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制的除外。明母公司不能控制的除外。高高级财务会会计11n3 3在具体确定控制时要考虑潜在表决权的因素在具体确定控制时要考虑潜在表决权的因素n潜在表决权，主要是指当期可转换的可转换公司债券和当期可执行的潜在表决权，主要是指当期可转换的可转换公司债券和当期可执行的认

13、股权证等。认股权证等。n潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，它不影响当期母潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，它不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。公司股东和少数股东之间的分配比例。高高级财务会会计12n三、不纳入合并报表合并范围的情况三、不纳入合并报表合并范围的情况n母公司应将其全部子公司纳入合并报表的合并范围。不论子公司的母公司应将其全部子公司纳入合并报表的合并范围。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金的能力是否受到严格限制；也规模大小、子公司向母公司转移资金的能力是否受到严格限制；也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显不论子公司的业

14、务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别。都应纳入合并报表范围。著差别。都应纳入合并报表范围。n下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司合并报下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司合并报表的合并范围：表的合并范围：n1 1已宣告被清理整顿的原子公司。已宣告被清理整顿的原子公司。n2 2已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原子公司。n3 3母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位高高级财务会会计13n四、合并报表编制的前期准备事项四、合并报表编制的前期准备事项n1 1统一母子公司的财务报表决算日及会计期间统一母子公司的财务报表决算日及会计期间n2

15、 2统一母子公司的会计政策统一母子公司的会计政策n3 3对子公司股权投资采用权益法核算对子公司股权投资采用权益法核算n4 4对子公司外币表示的财务报表进行折算对子公司外币表示的财务报表进行折算n五、合并报表的编制原则五、合并报表的编制原则n1 1以个别财务报表为基础编制。以个别财务报表为基础编制。n2 2一体性原则。一体性原则。n3 3重要性原则。重要性原则。高高级财务会会计14 第三节第三节 股权取得日后合并报表的编制股权取得日后合并报表的编制n一、合并报表的编制程序一、合并报表的编制程序n（一）编制合并工作底稿：见（一）编制合并工作底稿：见P65P65n（二）将母公司及纳入合并范围的子公司

16、个别资产负债表、利润表、现（二）将母公司及纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿。金流量表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿。n（三）编制调整分录和抵销分录。（三）编制调整分录和抵销分录。n（四）计算合并报表各项目的合并数额。（四）计算合并报表各项目的合并数额。n（五）将工作底稿中计算出的合并数编入正式的合并报表中。（五）将工作底稿中计算出的合并数编入正式的合并报表中。高高级财务会会计15二、同一控制下合并后合并报表的编制二、同一控制下合并后合并报表的编制n（一）同一控制下的企业合并采用权益结合法（一）同一控制下的企业合

17、并采用权益结合法n特点：特点：1.1.将合并视为股权的联合，而不是资产交易；将合并视为股权的联合，而不是资产交易；2.2.强调账面价，不用公允价；强调账面价，不用公允价；3.3.合并费用，直接计入当期损益；合并费用，直接计入当期损益；4.4.不存在商誉；不存在商誉；5.5.少数股东权益合并列示；少数股东权益合并列示；6.6.需要尽可能保留被合并企业的留存收益；需要尽可能保留被合并企业的留存收益；7.7.如参与合并企业的会计方法不一致，要追溯调整。如参与合并企业的会计方法不一致，要追溯调整。重编前期报表。重编前期报表。高高级财务会会计16（二）合并日后合并报表的抵销分录（二）合并日后合并报表的抵

18、销分录n但是，为了合并报表的完整性，我们从合并日开始抵销：但是，为了合并报表的完整性，我们从合并日开始抵销：n合并日的合并合并日的合并报表的抵销分录报表的抵销分录n合并当期期末比较合并报表的抵销分录合并当期期末比较合并报表的抵销分录n合并日后的连续合并报表的抵销分录合并日后的连续合并报表的抵销分录高高级财务会会计17n1 1、合并日的合并报表、合并日的合并报表（上一章已阐述过）（上一章已阐述过）n同一控制下企业合并合并方（母公司）在同一控制下企业合并合并方（母公司）在合并日合并日涉及两个问题：涉及两个问题：n长期股权投资的成本确定长期股权投资的成本确定n合并日合并报表的编制合并日合并报表的编制

19、高高级财务会会计18n（1 1）长期股权投资的成本确定）长期股权投资的成本确定n以所取得被合并方账面净资产份额作为长期股权投资成本；以所取得被合并方账面净资产份额作为长期股权投资成本；n长期投资的入账价与支付对价账面价的差额：增加资本公积；或冲减长期投资的入账价与支付对价账面价的差额：增加资本公积；或冲减资本公积，资本公积不足的依次冲减盈余公积和为分配利润。资本公积，资本公积不足的依次冲减盈余公积和为分配利润。高高级财务会会计19n（2 2）合并日合并报表的编制）合并日合并报表的编制n在合并日应编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。在合并日应编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流

20、量表。n 合并资产负债表。合并资产负债表。n对于被合并方合并前实现的留存收益中，归属于合并方（母公司）对于被合并方合并前实现的留存收益中，归属于合并方（母公司）的部分，应从合并方的资本公积转入合并报表的留存收益。的部分，应从合并方的资本公积转入合并报表的留存收益。n注意：注意：na a、转的金额以合并方资本公积的金额为限。、转的金额以合并方资本公积的金额为限。nb b、因合并方资本公积的金额不足，合并方应当在财务报表的附注中进行说明。、因合并方资本公积的金额不足，合并方应当在财务报表的附注中进行说明。高高级财务会会计20【例【例1-11-1】A A、B B公司同为公司同为C C公司控制下的子公

21、司，公司控制下的子公司，20122012年年3 3月月1010日日A A公司自母公司公司自母公司C C处取处取得得B B公司公司100%100%的股权。为进行该项合并，的股权。为进行该项合并，A A公司发行了公司发行了15001500万股本公司的普通股作为万股本公司的普通股作为对价，面值对价，面值1 1元。假定元。假定A A、B B两公司的会计政策相同。合并日两公司的会计政策相同。合并日A A、B B两公司的所有者权益两公司的所有者权益构成如下：构成如下：A公司公司B公司公司实收资本实收资本9000实收资本实收资本1500资本公积资本公积3500资本公积资本公积500盈余公积盈余公积2000盈

22、余公积盈余公积1000未分配利润未分配利润4000未分配利润未分配利润2000合计合计18500合计合计5000高高级财务会会计21另外，为此次合并支付会计事务所审计咨询费用另外，为此次合并支付会计事务所审计咨询费用100100万元，支付发行股票的佣金万元，支付发行股票的佣金手续费手续费200200万元。万元。nAA公司在合并日的账务处理：公司在合并日的账务处理：长期股权投资长期股权投资+5000+5000，股本，股本+1500+1500，资本公积，资本公积+3500+3500n借：长期股权投资借：长期股权投资 5000 5000 贷：股本贷：股本 1500 1500 资本公积资本公积 350

23、0 3500n借：管理费用借：管理费用 100 100 资本公积资本公积 200 200 贷：银行存款贷：银行存款 300 300n合并费用计入管理费用；合并费用计入管理费用；佣金、手续费计入资本公积。佣金、手续费计入资本公积。高高级财务会会计22nAA公司在合并日编制合并资产负债表的抵销分录：公司在合并日编制合并资产负债表的抵销分录：n借：股本借：股本 1500 1500 资本公积资本公积 500 500 盈余公积盈余公积 1000 1000 未分配利润未分配利润 2000 2000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5000 5000n合并日编制合并资产负债表时，恢复子公司在合并日之前的留

24、合并日编制合并资产负债表时，恢复子公司在合并日之前的留存收益母公司占有的份额存收益母公司占有的份额n借：资本公积借：资本公积 3000 3000 贷：盈余公积贷：盈余公积 1000 1000 未分配利润未分配利润 2000 -2000 -（M M）高高级财务会会计23n合并利润表合并利润表 n合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。并当期期初至合并日实现的净利润。n例如，同一控制下的企业合并发生于例如，同一控制下的企业合并发生于207207年年3 3月月3131日，合并方当日编制合并

25、利润表日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自时，应包括合并方及被合并方自207207年年1 1月月1 1日至日至207207年年3 3月月3131日实现的净利润。日实现的净利润。n合并方在合并利润表中的合并方在合并利润表中的“净利润净利润”项下应单列项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的其中：被合并方在合并前实现的净利润净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。高高级财务会会计24n合并现金流量表合并现金流量表 n合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期合并方在编制合并日的合

26、并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。期初至合并日产生的现金流量。n涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并报表准则规定的有涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并报表准则规定的有关原则进行抵销。关原则进行抵销。高高级财务会会计252 2、合并当期期末比较合并报表、合并当期期末比较合并报表【例【例1-21-2】接上例，假定】接上例，假定20112011年年1212月月3131日，日，A A、B B两公司的所有者权益构成如下：两公司的所有者权益构成如下：A公司公司B公司公司实收资本实收资本9000实收资本实收资本1500资本公积资本公积3

27、500资本公积资本公积 500盈余公积盈余公积2000盈余公积盈余公积1000未分配利润未分配利润5800未分配利润未分配利润2900合计合计19500合计合计5900高高级财务会会计26n20122012年末年末A A公司在编制比较合并报表时公司在编制比较合并报表时（比较报表是（比较报表是20112011年的），年的），应在工作底稿应在工作底稿中作如调整：中作如调整：n借：股本借：股本 1500 1500 资本公积资本公积 500 500 盈余公积盈余公积 1000 1000 未分配利润未分配利润 2900 2900 贷：资本公积贷：资本公积 5900 5900n借：资本公积借：资本公积 3

28、0000000 30000000 贷：盈余公积贷：盈余公积 10000000 10000000 未分配利润未分配利润 20000000 20000000n（注意：这是对（注意：这是对20112011年的合并报表的调整）年的合并报表的调整）高高级财务会会计273 3、合并日后合并报表的编制、合并日后合并报表的编制n第一步，先将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法第一步，先将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法n第二步，抵销母公司长期投资与子公司所有者权益第二步，抵销母公司长期投资与子公司所有者权益n第三步，抵销母公司投资收益与子公司利润分配第三步，抵销母公司投资收益与子公

29、司利润分配n第四步，按照母第四步，按照母持股比例转回子持股比例转回子合并前的留存收益合并前的留存收益高高级财务会会计28n第一步，先将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法第一步，先将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法n分析：分析：n投资方控制被投资方表决权资本投资方控制被投资方表决权资本2020，或，或50%50%的，平时的，平时会计核算采用成本法，年底编制合并报表时要调整为权益会计核算采用成本法，年底编制合并报表时要调整为权益法。法。n这种调整不是这种调整不是账务调整账务调整而是在工作底稿中调整。而是在工作底稿中调整。n成本法转为权益法的具体分析见下表：成本法转为权

30、益法的具体分析见下表：高高级财务会会计29n【例【例3 3】甲公司于】甲公司于20122012年年1 1月月1 1日，通过同一控制取得乙公司日，通过同一控制取得乙公司6060的股权。的股权。20122012年乙公司实现净利润年乙公司实现净利润500500万元，资本公积增加万元，资本公积增加200200万元，没有进行利润万元，没有进行利润分配。分配。n20132013年年3 3月对月对20122012年利润进行分配，分出现金股利年利润进行分配，分出现金股利100100万元。万元。20132013年乙公司年乙公司实现净利润实现净利润800800万元，没有其他所有者权益的变动。万元，没有其他所有者权

31、益的变动。n要求：在要求：在20122012年和年和20132013年编制合并报表时，请将母公司对子公司年编制合并报表时，请将母公司对子公司的投资从成本法调整为权益法。的投资从成本法调整为权益法。高高级财务会会计30n（1 1）编制）编制20122012年合并报表工作底稿的调整分录年合并报表工作底稿的调整分录n借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 300 300 贷：投资收益贷：投资收益乙公司乙公司 300 300（500*60500*60）n借：提取盈余公积借：提取盈余公积 30 30 贷：盈余公积贷：盈余公积 30 30（300*10%300*10%）n借：长期股权投资借：长期股权

32、投资乙公司乙公司 120 120 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 120 120（200*60200*60）因为，因为，20122012年乙公司未分红，故没有下列调整分录年乙公司未分红，故没有下列调整分录n借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（分红额（分红额*持股比例）持股比例）高高级财务会会计31上述调整对上述调整对20132013年合并报表的影响分析：年合并报表的影响分析：n（1 1）在连续合并报表中，）在连续合并报表中，20122012年合并报表相关项目的年末金额应该年合并报表相关项目的年末金额应该等于等于20132013年合并报表相关项目的年初金

33、额；年合并报表相关项目的年初金额；n（2 2）但是，）但是，20132013年合并报表是根据年合并报表是根据20132013的个别财务报表为基础来编制的，在的个别财务报表为基础来编制的，在个别财务报表中并没有进行过上述调整分录的调整；因此，个别财务报表中并没有进行过上述调整分录的调整；因此，20132013年以个别财务年以个别财务报表为基础编制的合并报表中相关项目的年初金额与报表为基础编制的合并报表中相关项目的年初金额与20122012年合并报表中相关项年合并报表中相关项目的年末金额一定是不一致的。目的年末金额一定是不一致的。n因此，因此，20132013年编制合并报表时，先要调整上述相关项目

34、金额。年编制合并报表时，先要调整上述相关项目金额。n（2 2）编制）编制20132013年的调整分录年的调整分录n调整年初未分配利润调整年初未分配利润n借：长期股权投资借：长期股权投资子公司子公司 300 300 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 300 300n借：提取盈余公积借：提取盈余公积 30 30 贷：盈余公积贷：盈余公积年初年初 30 30（300*10%300*10%）n借：长期股权投资借：长期股权投资子公司子公司 120 120 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 120 120n调整调整20132013年现金股利年现金股利n借：投资收益借：投资收益 60 6

35、0（100*60100*60）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 60 60n调整投资收益调整投资收益n借：长期股权投资借：长期股权投资 480 480 贷：投资收益贷：投资收益 480 480（800*60800*60）n借：提取盈余公积借：提取盈余公积 48 48 贷：盈余公积贷：盈余公积 48 48（480*10%480*10%）高高级财务会会计33n第二步，抵销母公司长期投资与子公司所有者权益第二步，抵销母公司长期投资与子公司所有者权益n 从个别报表分析：从个别报表分析：母公司：长期投资母公司：长期投资+资产资产-子公司：所有者权益子公司：所有者权益+资产资产+n 就集团看：母公司对子公

36、司的投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单就集团看：母公司对子公司的投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位不会引起集团整体资产、负债、所有者权益的增减变化。位不会引起集团整体资产、负债、所有者权益的增减变化。n所以，母公司的长期投资与子公司所有者权益要抵销。所以，母公司的长期投资与子公司所有者权益要抵销。n注意：上述注意：上述“长期股权投资长期股权投资”项目是经调整后的金额项目是经调整后的金额高高级财务会会计34具体：分全资子公司和非全资子公司具体：分全资子公司和非全资子公司A.A.全资子公司全资子公司子公司的所有者权益全部归母公司拥子公司的所有者权益全部归母公司拥有。有。借：实收资

37、本借：实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润年末年末 贷：长期股权投资贷：长期股权投资B.B.非全资子公司非全资子公司子公司的所有者权益不全归母公子公司的所有者权益不全归母公司拥有。一部分属于少数股司拥有。一部分属于少数股东权益。东权益。借：实收资本借：实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润年末年末 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益n【例【例4 4】A A公司拥有公司拥有B B公司公司80%80%股权，两公司属于同一集团。股权，两公司属于同一集团。2013 2013 年年底底A A公司公司“长期股权投资长期股权投

38、资BB公司公司”帐面帐面2.82.8亿。亿。B B公司所有者权公司所有者权益帐面：实收资本益帐面：实收资本2 2亿、资本公积亿、资本公积0.40.4亿、盈余公积亿、盈余公积0.50.5亿、未分配亿、未分配利润利润0.60.6亿。假定亿。假定B B公司公司20132013年实现净利润年实现净利润0.50.5亿，亿，B B净资产公允价净资产公允价等于账面价，按等于账面价，按10%10%提盈余公积。提盈余公积。n先将成本法调整为权益法：先将成本法调整为权益法：n借：长期股权投资借：长期股权投资 0.4 0.4 贷：投资收益贷：投资收益 0.4 0.4n抵销母公司的长期投资与子公司的所有者权益抵销母公

39、司的长期投资与子公司的所有者权益n借：实收资本借：实收资本 2 2 资本公积资本公积 0.4 0.4 盈余公积盈余公积 0.55 0.55 未分配利润未分配利润年末年末 1.05 1.05 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 3.2 3.2（2.8+0.4=3.22.8+0.4=3.2）少数股东权益少数股东权益 0.8 0.8高高级财务会会计36第三步，抵销母公司投资收益与子公司利润分配第三步，抵销母公司投资收益与子公司利润分配n（1 1）在全资子公司的情况下：）在全资子公司的情况下：n分析：分析：n从个别企业看：从个别企业看：n子子当年的净利润当年的净利润=母母当年对子当年对子的投资收益的投资

40、收益 子子当年的净利润当年的净利润+子子年初未分配利润年初未分配利润=子子当年利润分配的来源。这些来源当年利润分配的来源。这些来源主要分配于以下方面：主要分配于以下方面：提取盈余公积提取盈余公积 对所有者的分配对所有者的分配 未分配利润未分配利润年末年末n就集团看：这些是集团内部交易所引起的，要抵销。就集团看：这些是集团内部交易所引起的，要抵销。高高级财务会会计37n借：投资收益借：投资收益 （母）（母）未分配利润未分配利润年初年初 （子）（子）贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 （子）（子）对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配 （子）（子）未分配利润未分配利润年末年末 （子）（子）

41、高高级财务会会计38n（2 2）在非全资子公司的情况下：）在非全资子公司的情况下：n从个别企业看：从个别企业看：n子子当年净利润当年净利润=母母 当年对子当年对子投资收益投资收益+少数股东损益少数股东损益n子子当年的净利润当年的净利润+子子年初未分配利润年初未分配利润=子子当年利润分配的来源，这些来源主当年利润分配的来源，这些来源主要分配于以下方面：要分配于以下方面：提取盈余公积提取盈余公积 对所有者的分配对所有者的分配 未分配利润未分配利润n就集团看：这些是集团内部交易所引起的，要抵销。就集团看：这些是集团内部交易所引起的，要抵销。高高级财务会会计39n借：投资收益借：投资收益 （母）（母）

42、少数股东损益少数股东损益 （少）（少）未分配利润未分配利润年初年初 （子）（子）贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 （子）（子）对所有者（或股东）的分配（子）对所有者（或股东）的分配（子）未分配利润未分配利润年末年末 （子）（子）高高级财务会会计40n仍以前面【例仍以前面【例4 4】为例。根据工作底稿中数据，本期调整后】为例。根据工作底稿中数据，本期调整后A A公司对公司对B B公公司司“投资收益投资收益”项目金额为项目金额为0.40.4亿；亿；B B公司公司“未分配利润未分配利润年初年初”项项目金额为目金额为0.60.6亿；亿；“提取盈余公积提取盈余公积”项目金额为项目金额为0.050.05亿

43、；亿；“未分配利润未分配利润年末年末”项目金额为项目金额为1.051.05亿。由于母公司仅持有子公司亿。由于母公司仅持有子公司80%80%的股权，的股权，故应确认的少数股东损益为：故应确认的少数股东损益为：0.520%=0.10.520%=0.1亿。亿。A A公司与公司与B B公司相互之公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销分录如下：间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销分录如下：n借：借：投资收益投资收益 0.4 0.4 少数股东损益少数股东损益 0.1 0.1 未分配利润未分配利润年初年初 0.6 0.6 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 0.5 0.5 未分配利润未分配利润年末

44、年末 1.05 1.05高高级财务会会计41第四步，按照母第四步，按照母持股比例转回子持股比例转回子合并前的留存收益合并前的留存收益n借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润 以母公司资本公积贷方金额为限以母公司资本公积贷方金额为限 具体：案例见具体：案例见P46P46【例【例2-12-1】高高级财务会会计42三、非同一控制下合并报表的编制三、非同一控制下合并报表的编制n（一）对子公司报表，工作底稿中需要调整的情况：（一）对子公司报表，工作底稿中需要调整的情况：n与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，

45、需要对该子公司的个别报表进行调整；报表进行调整；n根据母公司在购买日备查记录的该子公司的各项可辨认资产、负根据母公司在购买日备查记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，将子公司的个别报表相关项目从账面价调整为公允价将子公司的个别报表相关项目从账面价调整为公允价n（二）对于母公司个别报表，工作底稿中需要调整的情况：（二）对于母公司个别报表，工作底稿中需要调整的情况：n应将长期股权投资由成本法调整为权益法。应将长期股权投资由成本法调整为权益法。（与同一控制下调整（与同一控制下调整方法是一致

46、的）方法是一致的）高高级财务会会计43（三）非同一控制下合并日合并报表的编制（三）非同一控制下合并日合并报表的编制n合并价差合并价差=母公司长期投资母公司长期投资-投资时子公司可辨认净资产公允价投资时子公司可辨认净资产公允价持股比率持股比率=正数正数/负数负数n正数：计入正数：计入“商誉商誉”n负数：计入负数：计入“营业外收入营业外收入”n【例【例5 5】假设】假设A A和和B B为非同一控制下的两家公司，为非同一控制下的两家公司，20122012年年1212月月3131日，日，A A公公司向司向B B公司的股东定向增发公司的股东定向增发1 0001 000万股普通股（每股面值万股普通股（每股

47、面值1 1元，市价为元，市价为8.758.75元）取得元）取得B B公司公司70%70%的股权。假定购买日的股权。假定购买日A A公司、公司、B B公司资产、负债公司资产、负债情况如下表（合并前）。情况如下表（合并前）。n非同一控制下企业合并：长期股权投资的账务处理，已支付对价公允非同一控制下企业合并：长期股权投资的账务处理，已支付对价公允价值入账。价值入账。项目项目 A B账面价账面价公允价公允价（公（公-账）差账）差存货存货6200255 450+195固定资产固定资产1200056509800+4150无形资产无形资产45005001500+1000股本股本75002500资本公积资本公

48、积50001500盈余公积盈余公积5000500未分配利润未分配利润5887.51005所有者权益合计所有者权益合计23387.5550510850n合并日（合并日（20122012年年1212月月3131日）的账务处理及抵销分录：日）的账务处理及抵销分录：n（1 1）母公司账务处理）母公司账务处理确认长期股权投资：确认长期股权投资：n借：长期股权投资借：长期股权投资BB公司公司 8750 8750 贷：股本贷：股本 1000 1000 资本公积资本公积 7750 7750n（2 2）计算确定的商誉：合并商誉）计算确定的商誉：合并商誉=8750-10850*70%=1155=8750-1085

49、0*70%=1155万元万元n（3 3）编制调整分录：）编制调整分录：n借：存货借：存货 195 195 固定资产固定资产 41504150 无形资产无形资产 1000 1000 贷：资本公积贷：资本公积 5345 5345n（4 4）抵销分录：）抵销分录：n借：实收资本借：实收资本 25002500 资本公积资本公积 6845 6845 盈余公积盈余公积 500 500 未分配利润未分配利润 1005 1005 商誉商誉 1155 1155 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8750 8750 少数股权投资少数股权投资 3255 3255（四）非同一控制下合并日后合并报表的编制（四）非同一控

50、制下合并日后合并报表的编制n【例【例6 6】20102010年年1212月月3131日，大华公司出资日，大华公司出资37003700万元购买海华公司万元购买海华公司8080的股权，的股权，属非同一控制企业合并。大华公司的出资构成为：银行存款属非同一控制企业合并。大华公司的出资构成为：银行存款19001900万；发行面值万；发行面值200200万的普通股，市价为万的普通股，市价为18001800万。万。n合并当日，海华公司净资产的账面价值合并当日，海华公司净资产的账面价值 4000 4000万，其中：存货万，其中：存货 账面价账面价100100万，其公允价万，其公允价150150万，该存货在万，