并购重组税法解读.pptx

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1、,企业并购重组的税法解读,目 录,企业并购重组的六种基本形式,1 第一部分,关注度：二颗星,关注度：二颗星,关注度：二颗星,关注度：五颗星,企业并购重组所涉税种及相关法律法规,2 第二部分,2.1企业并购重组所涉税种,2.1企业并购重组所涉税种,2.2企业并购重组涉税的主要法律法规,增值税,1. 中华人民共和国增值税暂行条例(2008修订)（国务院令第538号），【发布日期】2008.11.102.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（国家税务总局令第50号），【发布日期】2011.10.28 3.国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2013年第66号），【发布

2、日期】2013.11.194.国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告（国家税务总局公告2012年第55号），【发布日期】2012.12.135.国家税务总局公告2011年第13号关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号），【发布日期】2011.02.18,2.2企业并购重组涉税的主要法律法规,营业税,1.中华人民共和国营业税暂行条例(2008修订)（国务院令第540号），【发布日期】2008.11.102.中华人民共和国营业税暂行条例实施细则(2011修订) （财政部令第65号 ）， 【发布日期】2011.10.28 3.国家税务总局公

3、告2011年第51号关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告（国家税务总局公告2011年第51号），【发布日期】2011.09.264.财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号），【发布日期】2002.12.10,2.2企业并购重组涉税的主要法律法规,企业所得税,1.中华人民共和国企业所得税法（主席令第63号），【发布日期】2007.03.162.中华人民共和国企业所得税法实施条例（国务院令第512号），【发布日期】2007.12.063.企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号），【发布日期】2010.07.264.关于企业兼并重组业务

4、企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号)，【发布日期】2009.04.305.财政部、国家税务总局关于中国(上海)自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知（财税201391号），【发布日期】2013.11.156.国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复（国税函20091号），【发布日期】2009.01.047.财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（【发文字号】财税200960号），【发布日期】2009.04.308.关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复（国税函20091号），【发布日期】2009

5、.01.04,2.2企业并购重组涉税的主要法律法规,其他,契税1.中华人民共和国契税暂行条例（国务院令第224号），【发布日期】1997.07.072.财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知（财税20124号），【发布日期】2012.01.12印花税1.财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税2003183号），【发布日期】2003.12.08其他1.国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告（国家税务总局公告2013年第72号），【发布日期】2013.12.12,企业并购重组税务处理原则,3 第三部分,企业并购重组税务处理原

6、则,重组日的确定,一般税务处理原则,特殊税务处理原则,企业并购重组税务处理原则,一般税务处理原则,重组日的确定,特殊税务处理原则,注意：只有在所得税计算时才有一般税务处理原则和特殊税务处理原则之分。,企业并购重组税务处理原则,特殊税务处理原则,重组日的确定,一般税务处理原则,特殊税务处理原则,特殊性税务处理（即通过“递延纳税”在交易时候暂不确认收益或损失）主要有利于以股权为支付手段的企业重组。其原因在于它几乎是一项非现金交易，如果要求企业立即确认所得并且征收所得税，参与重组的各方可能需要另筹资金纳税，由此可能阻碍企业进行具有重要商业目的的重组交易。特殊性税务处理从本质上来说，并不是免税或者某种

7、税收优惠。,适用条件,（1）企业重组具有合理商业目的,且不以减少免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （2）股权比例要求：相关交易比例可证明该重组交易对企业来说是重大的。对于股权收购,收购企业购买的股权应不低于被收购企业全部股权的75%;在资产收购中,受让企业收购的资产应不低于转让资产的企业全部资产的75%。（3）经营期限限制：企业重组后的连续12个月内（自重组日起计算）不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）股权支付限制：重组交易对价中涉及的股权支付金额应不低于交易支付总额的85%。（5）持股期限限制：企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内（自重组日起计算） ，不得转让所取

8、得的股权。,企业并购重组税务处理原则,特殊税务处理原则,重组日的确定,一般税务处理原则,相关解释1.企业应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；重组各方从交易中获得的财务状况变化；重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；非居民企业参与重组活动的情况。2.原主要股东=原持有转让企业或被收购

9、企业20%以上股权的股东,企业并购重组的具体税务处理,4 第四部分,4.1 资产购买,增值税,营业税,所得税,资产购买,资产购买，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。,4.1 资产购买,4.1.1资产购买中增值税的处理,4.1 资产购买,4.1.1资产购买中增值税的处理,案例链接：A公司2009年11月与B公司签订资产收购协议，A收购B公司一套生产线（账面价值3300万元，公允价值4000万元）。A的收购对价包括银行存款4000万元和一批存货（账面价值1500万元，公允价值2000万

10、元），两公司均为增值税一般纳税人。分析：B（转让方）应缴纳增值税400017%=680（万元）；A（受让方）需要缴纳增值税200017%=340（万元） 。,4.1 资产购买,4.1.2资产购买中营业税的处理,4.1 资产购买,4.1.3资产购买中所得税的处理,一般性税务处理,在一般性税务处理中，转让方应确认股权、资产转让所得或损失。收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。实践中，大多以资产评估机构出具的资产评估结果作为依据。 根据财税200959号文件的规定，资产收购的一般性税务处理应按照以下规定进行处理：1、被收购方应确认资产转让所得或损失；2、收购方取得资产的计税基础应以公

11、允价值为基础确定；3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。总结：在一般税务处理下，资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易（资产转让）的税务处理原则是完全一致的，即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失；收购方如果是用非货币性资产进行交换的，应分两步走，先按公允价值销售确认非货币性资产转让所得或损失，再按公允价值购买资产。由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，因此，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。,4.1 资产购买,根据财税200959号文件的规定，符合特殊性税务处理条件的资产收购可以选择按以下规定处理：（1）转让企业取得受让企业

12、股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。总之，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，即通常所说的资产收购应当近似于企业的一个整体资产转让行为，仅涉及少部分营业资产的转让不适用特殊性税务处理。同时，股权支付的金额不低于其交易支付总额的85%。只有以上条件同时满足，资产收购才能适用特殊性税务处理。,特殊税务处理,4.1.3资产购买中所得税的处理,4.1 资产购买,4.1.3资产购买中所得税的处理,4.1 资产购买,4.1.3资产购买中所得税的处理,4.1 资产购买,4.1.3资产购买中所得税的处理,4.1

13、 资产购买,4.1.3资产购买中所得税的处理,案例链接：A公司为扩大经营规模，与B酒店签订资产收购协议。协议规定，A公司收购B酒店全部酒店类资产，截至当期B酒店全部资产账面价值为5000万元，公允价值为6200万元，其中被收购资产的账面价值为4800万元公允价值为6000万元；A公司支付的收购对价包括定向增发股票、支付银行存款及转让库房。其中向B酒店定向增发股票900万股，每股发行价格为6元；支付银行存款200万元；转让的库房评估价格为400万元，账面价值为280万元。分析：B酒店转让资产的比例=48005000=96，大于75。股权支付占取得全部经济利益的比例=(9006)(9006+200

14、+400) 100=90，大于85。假定同时符合特殊处理的其他条件。则B酒店可以进行如下处理：第一，暂不确认资产的全部转让所得，但应确认两项非股权支付对应的资产转让所得=(6000-4800)(6006000)=120(万元)：第二，确认取得股权的计税基础。按照此前所讲的第一种方法，股权的计税基础=4800万元+120万元一600万元=4320(万元)；按照第二种方法，设用于转让资产的原计税基础为x，则有(9006+600)4800=600+x，解得X=480(万元)，即取得股权的计税基础=4800-480=4320(万元)。未来B酒店如果转让此部分股权，在计算股权转让所得时允许扣除的金额应为

15、4320万元，而不是取得时该项股权的发行价格5400万元。,4.2 股权购买,增值税,营业税,所得税,股权购买,股权购买，是指收购企业购买被收购企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。总结：税法中的股权购买必须实现对被收购企业的控制。,4.2 股权购买,4.2.1股权购买中增值税的处理,注意：在股权购买中，一般涉及的是三方关系：购买方、被购买企业的股东（出售方），被购买企业。另外，在股权收购中,纳税义务人是收购公司和目标公司股东,而与目标公司无关。 被购买企业的股东：在股权转让过程中，不涉及征收增值税。购买方：股权收购中如果收购企业

16、的非股权支付涉及存货和固定资产等内容，收购企业应依法计算缴纳增值税。,4.2 股权购买,4.2.2股权购买中营业税的处理,被购买企业的股东： 根据财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）见附件一第二条规定：“对股权转让不征收营业税”。购买方：股权收购中如果收购企业的非股权支付涉及无形资产和房地产等内容，收购企业应依法计算缴纳营业税。,4.2 股权购买,4.2.3股权购买中所得税的处理,4.2 股权购买,案例链接：一般性税务处理与特殊性税务处理对比 A公司发布重大重组预案公告称，公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人B公司（该B公司注册地在英属维尔京群岛）发

17、行10,000万股A股股票，收购B公司持有的水泥有限公司C的50%的股权，增发价10元/股。收购完成后，C公司成为A公司的控股子公司。C公司注册资本为800,000,000元，其中D公司的出资金额为200,000,000元，出资比例为25%，B公司的出资金额为600,000,000元，出资比例为75%。根据法律法规，B公司本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。分析：1、业务的性质此项股权收购完成后，A公司将达到控制C公司的目的，因此符合通知规定中的股权收购的定义。2、企业所得税政策的适用尽管符合控股合并的条件，尽管所支付的对价均为上市公司的股权，但由于A公司只收购了水泥有限

18、公司C公司的50股权，没有达到75的要求，因此应当适用一般性处理：,4.2.3股权购买中所得税的处理,4.2 股权购买,（1）被收购企业的股东：B公司，应确认股权转让所得。股权转让所得取得对价的公允价值原计税基础1010000000080000000050600000000元由于B公司的注册地在英属维尔京群岛，属于非居民企业，因此其股权转让应纳的所得税为： 600000000 1060000000元（2）收购方：A公司取得（对C公司）股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即1000000000元（10100000000）。（3）被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。如果其它条件不变，B公

19、司将转让的股权份额提高到75，也就转让其持有的全部C公司的股权，那么由于此项交易同时符合财税200959号中规定的五个条件，因此可以选择特殊性税务处理：（1）被收购企业的股东：B公司，暂不确认股权转让所得。（2）收购方：A公司取得（对C公司）股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，即600,000,000 （80000000075）。（3）被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。可见，如果B公司采用后一种方式，转让C公司75的股权，则可以在当期避免6千万的所得税支出。,4.2.3股权购买中所得税的处理,4.2 股权购买,4.2.3股权购买中所得税的处理,案例链接：以本企业股权支付，

20、定向增发案例（股权收购的经典操作模式） 甲公司以定向增发股票和一项固定资产方式购乙公司持有的A公司80股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；固定资产的账面原价为1000万元，已计提累计折旧500万元，公允价值为800万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为10800万元(80)。乙公司持有的A公司80股权未出售前的长期股权投资计税基础为6000万元。分析：被收购企业的股东乙公司 股权支付金额占交易支付总额的比率=（20005）10800=92.59%。假设其他同时符合特殊重组条件，甲乙公司选择特殊重组。被收购企业的股东乙

21、公司1、被收购企业的股东乙公司应确认应纳税所得额：（108006000）（80010800）=355.68（非股份支付）2、乙公司取得甲公司股权的计税基础600092.59%=5555.4收购企业甲公司1、固定资产转让确认应纳税所得：800（1000500）=3002、甲公司取得A公司股权的计税基础：600092.59%+108007.41%=6355.68对于乙公司来说，和一般重组相比较重组当期少确认应纳税所得额（108006000）355.68=4444.32，而乙公司取得甲公司股权的计税基础减少了100005555.4=4444.6。对于甲公司来说，甲公司取得A公司股权的计税基础也减少了

22、4444.32。,4.2 股权购买,案例链接：被收购股权的股东为自然人时个人所得税的处理A公司拟非公开发行股份收购自然人X持有的B公司75%的股权， B公司的注册资本为人民币5000万元，经过评估B公司全部股权价值7618.83万元，以此为依据确认被收购股权作价5700万元。A公司以16.59元/股的价格共发行343.5805万股支付给X先生作为对价。在该项交易中， X以自己持有的原值3750万元（500075%=3750万元）股权，投资到A公司，取得了价值5700万元的股票，该项增值是否需要按照财产转让所得缴纳个人所得税呢？分析：第一，国家税务总局2011年第2号公告的第522项规定国税函【

23、2005】319号文件明确作废，意味着个人以非货币性资产对外投资也应当按照个人所得税法实施条例第10条的规定，非货币性资产对外投资的资产评估增值所得应该交税。第二，国税函【2011】89号文件关于苏宁环球房地产案件的批复，确定个人以股权投资到上市公司的资产评估增值应当缴纳个人所得税。,4.2.3股权购买中所得税的处理,个人所得税链接：根据中华人民共和国个人所得税法及其实施条例有关规定，现将资产评估增值计征个人所得税问题通知如下：一、个人（自然人，下同）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所

24、得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。二、个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。三、对本通知发布之前已经发生的个人以评估增值的非货币性资产对外投资暂未缴纳个人所得税的，所投资企业应将个人股东所投资的非货币资产的原始价值和增值情况、个人股东基础信息等资料登记台账，并向主管税务机关备案。税务机关应据此建立电子台账，加强后续管理，督促企业在股权转让、清算和投资收回时依法扣缴个人所得税。四、个人不能提供完整、准确财产（资产）原值凭证的，主管税务机关可

25、依法核定其财产原值。,4.3 企业合并,增值税,营业税,所得税,企业合并,企业合并，是指被合并企业将其全部资产和负债转让给合并企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。总结：税法上的企业合并是指新设合并和吸收合并，不包括控股合并。,4.3 企业合并,4.3.1企业合并中增值税的处理,被合并方： 根据国家税务总局公告2011年第13号关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，

26、不征收增值税。 合并方： 和前面提到的资产收购和股权收购类似，企业合并同样会涉及非股权支付中涉及存货和固定资产的增值税处理问题，这里不再重复。,4.3 企业合并,4.3.2企业合并中营业税的处理,被合并方： 根据中华人民共和国营业税暂行条例及其实施细则的有关规定，现将纳税人资产重组有关营业税问题公告如下：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围。合并方： 和前面提到的资产收购和股权收购类似，企业合并同样会涉及非股权支付中涉及无形资产和房地产的营业税处理问题，这里不再重复

27、。,4.3 企业合并,4.3.3企业合并中企业所得税的处理,4.3 企业合并,同一控制下的吸收合并: 一方面合并方应当根据企业合并准则的规定，于合并日采用权益结合法确认取得被合并方资产和负债的入账价值（即账面价值）；另一方面合并方应当根据财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定或特殊性税务处理规定进行所得税处理，确认所取得的被合并方资产和负债的计税基础。（注意：会计和税法上的处理差异）合并方在合并日应当按照下列方法确认取得被合并方的资产和负债的账面价值和计税基础（见表1）。,4.3.3企业合并中企业所得税

28、的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,案例链接：同一控制下企业吸收合并的税收处理 戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，所有公司均采用相同的会计政策和会计期间，且均为增值税一般纳税人，适用的所得税税率均为25%。假定不考虑其他相关税费。 乙公司注册资本为1000万元，由丙公司、丁公司分别以800万元、200万元银行存款出资，占乙公司注册资本的80%、20%，均采用成本法进行核算。甲公司向丙公司和丁公司定向增发500万股普通股（面值为1元/股，市价为4.74元/股），从丙公司和丁公司手中取得乙公司100%的净资产，对乙公司进行吸收合并。乙公司账面净资产的构成为：股本10

29、00万元，盈余公积380万元，未分配利润620万元，合计2000万元。乙公司各项可辨认资产和负债的公允价值、账面价值、计税基础如表2。,4.3.3企业合并中企业所得税的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,公司结构图,4.3.3企业合并中企业所得税的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,分析：（一）甲公司（合并方）的财税处理1在合并各方均选用特殊性税务处理方法情况下的财税处理 甲公司取得的资产和负债应当按照乙公司资产和负债的原账面价值确定其入账价值（即账面价值），按照乙公司资产和负债的原有计税基础确定其计税基础。乙公司资产和负债的原账面价值与原有计税基础

30、之间存在暂时性差异的，其递延所得税的确认通常应当体现在乙公司的账簿和个别财务报表中。 因此，甲公司在该项同一控制下的吸收合并中取得的资产和负债通常不会产生新的暂时性差异，无需重新确认递延所得税。但是，如果在支付的合并对价中存在非股权支付的，在适用特殊性税务处理时必须对该非股权支付部分确认重组所得或损失，同时调整相应资产的计税基础。如果主管税务机关认为所调整的“相应资产”为被合并资产和负债，则仍然会产生新的暂时性差异。,4.3.3企业合并中企业所得税的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,2在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理 甲公司取得的资产和负债应当按照乙公

31、司资产和负债的原账面价值确定其入账价值（即账面价值），按照乙公司资产和负债的公允价值确定其计税基础。甲公司在企业合并中取得的资产和负债因账面价值与计税基础不同而产生的新的暂时性差异（即乙公司资产和负债的原账面价值与公允价值之间的差异），需要重新确认相关的递延所得税。由于合并各方均选用一般性税务处理方法，因此作为被合并方的乙公司应当进行所得税清算。,4.3.3企业合并中企业所得税的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,（二）乙公司（被合并方）的财税处理1在合并各方均选用特殊性税务处理方法情况下的财税处理若合并各方均选用特殊性税务处理方法，则乙公司只需结束账簿记录，无需进行所得

32、税清算。2在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理则乙公司应当先进行所得税清算，再结束账簿记录。所得税清算乙公司清算所得23701970400（万元）乙公司应补交所得税40025%100（万元）乙公司剩余资产23701002270（万元）,4.3.3企业合并中企业所得税的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,总结：通过比较一般性税务处理方法和特殊性税务处理方法，可以发现：（1）相同点：无论采用何种计税方法下，同一控制下企业吸收合并中合并方取得被合并方的资产、负债都是以被合并方资产、负债的原账面价值入账。（2）不同点：采用一般性税务处理时，合并方取得被合并方的资产、

33、负债是以公允价值确定；采用特殊税务处理时，合并方取得被合并方的资产、负债是以被合并方原计税基础确定。,4.3.3企业合并中企业所得税的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,非同一控制下企业吸收合并的税务处理： 由于企业会计准则与税法规定的企业合并处理方法不同，可能造成购买方在非同一控制下吸收合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础之间存在暂时性差异。对于非同一控制下吸收合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益）通常应当调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益（营业外收入）的金额，而不能调整所得

34、税费用。,4.3.3企业合并中企业所得税的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,案例链接：非同一控制下企业吸收合并的税务处理 乙公司成立时的注册资本为1000万元，由丙公司、丁公司分别以800万元、200万元银行存款出资，占乙公司注册资本的80%、20%，均采用成本法进行核算。 2011年5月31日，甲公司向丙公司和丁公司定向增发500万股普通股（面值为1元/股，市价为4.74元/股），从丙公司和丁公司手中取得乙公司100%的净资产，对乙公司进行吸收合并。在购买日以前，甲公司与乙公司、甲公司与丙公司不构成关联方关系。2011年5月31日，乙公司账面净资产的构成为：股本100

35、0万元，盈余公积380万元，未分配利润620万元，合计2000万元。 2011年5月31日，乙公司各项可辨认资产和负债的公允价值、账面价值、计税基础如下表2所示。,4.3.3企业合并中企业所得税的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,4.3.3企业合并中企业所得税的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,分析： 从上述资料可以看出，该项非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，甲公司、乙公司、丙公司既可以选用一般性税务处理方法，也可以选用特殊性税务处理方法。（一）甲公司的财税处理1在合并各方均选用特殊性税务处理方法情况下的财税处理（1）对于购

36、买方在吸收合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异，应当确认递延所得税。对于取得的乙公司各项可辨认资产和负债，甲公司应当按照取得的乙公司符合确认条件的各项可辨认资产和负债的公允价值确定其入账价值，按照乙公司资产和负债的原有计税基础确定其计税基础。甲公司在合并中取得乙公司的资产和负债的账面价值与计税基础产生的暂时性差异（见上表3），只要符合确认条件，就应当确认递延所得税。 本例中，甲公司在该项非同一控制下的吸收合并中需确认100万元的递延所得税负债。,4.3.3企业合并中企业所得税的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,（2）购买方对合并商誉产生的暂时性差异，无需确认递延所得税

37、。商誉5004.742270100%23702270100（万元）。在会计处理上，甲公司在该项非同一控制下的吸收合并中应当确认商誉100万元。 在税务处理上，由于该项非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，而且合并各方也都选用特殊性税务处理规定，因此甲公司在该项企业合并中取得的乙公司资产、负债的计税基础应当维持被购买方资产和负债的原有计税基础不变。而被购买方原账面上并未确认商誉，即商誉的计税基础为0。甲公司在该项企业合并中所确认的商誉金额100万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异100万元，按照所得税准则的规定，不再进一步确认相关的所得税影响。如果甲公司确认由商誉产生的

38、递延所得税负债25万元（10025%），则会进一步增加商誉的价值25万元。（注意：如果此处确认递延所得税负债，则会陷入无限循环。） 值得注意的是，企业会计准则对企业合并所形成的商誉在持有期间不允许摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试。因此，在商誉的后续计量中，如果商誉没有发生减值，则商誉的账面价值保持不变（仍为100万元）。而商誉的计税基础仍然为0，同样也不能确认相应的递延所得税负债。当购买方按照企业会计准则的规定在持有期间对商誉进行减值测试并计提了减值准备时，该项减值损失不得税前扣除，应当进行纳税调增，商誉的账面价值将因计提减值准备而减少，计提减值准备后的商誉账面价值与计税基础0之间产

39、生的应纳税暂时性差异也相应减少。但对于与商誉的初始计量相关的后续计量所减少的应纳税暂时性差异，购买方也不应确认递延所得税负债的变化。,4.3.3企业合并中企业所得税的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,2在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理（1）甲公司取得的乙公司各项可辨认资产和负债的入账价值与计税基础均以乙公司的各项可辨认资产和负债的公允价值作为计量基础，不会产生暂时性差异，因而无需确认递延所得税。总结：购买方在吸收合并中取得的资产、负债通常不会产生暂时性差异，无需确认递延所得税。（2）合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响。商誉5004.74227010

40、0%23702270100（万元）。在该项非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，而合并各方都选用一般性税务处理方法的情况下，商誉在初始计量时的账面价值与计税基础均为100万元，两者之间不会产生暂时性差异，也无需确认递延所得税。 值得注意的是，在商誉的后续计量中，如果在对商誉进行减值测试时表明其发生了减值，则商誉的账面价值在减少，而税法并不认可商誉的减值损失，其价值在购买方再次被整体转让或者清算时才能抵扣，即商誉的计税基础保持不变。在这种情况下，商誉的账面价值将会小于其计税基础，由此产生可抵扣暂时性差异。性差异确认为递延所得税资产。因商誉在后续计量中产生的可抵扣暂时性差异与其初

41、始计量无关，在该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额的情况下，应将该项可抵扣暂时 不过，鉴于在可预见的将来，购买方整体清算或被整体转让的概率极低，因此不应确认该项递延所得税资产。,4.3.3企业合并中企业所得税的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,（二）乙公司、丙公司的财税处理 乙公司、丙公司在非同一控制下吸收合并中的财税处理，分别与乙公司、丙公司在同一控制下吸收合并中的财税处理相同。（三）税收优惠与亏损弥补的处理规则 国家税务总局关于发布的公告（国家税务总局公告2010年第4号）规定，合并前各企业按照企业所得税法的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中

42、就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照企业所得税法实施条例第八十九条的规定执行。对此，不存在特别的会计处理，也不存在确认递延所得税事项。但是，特殊税务处理下合并企业可承继弥补的亏损却可能对应着递延所得税资产问题。合并双方应当按照税法规定的公式计算可延续弥补亏损的金额，并预计合并企业在剩余的补亏期内是否可以产生相应的应纳税所得额，从而合理预计可确认的递延所得税资产。,4.3.3企业合并中企业所得税的处理非同一控制下企业吸收合并的税收政策,4.3 企业合并,总结：总体上比较同一控制下企业吸收合并以及非同一控制下企业吸收合并的税务处理：第一， 被合并方在非同一控制下吸收合并中的财税处

43、理与同一控制下吸收合并中的财税处理相同。第二，同一控制下企业吸收合并中合并方采用的是权益法（入账价值是账面价值），非同一控制下企业吸收合并情况采用的是购买法（入账价值是公允价值）。因此，不同情况下入账价值与计税基础的差异就会产生不同的递延所得税影响。第三，企业合并中特殊性税务处理的逻辑与股权收购特殊税务处理的逻辑是类似的，重点在于把握“以被收购股权（被合并方）原有计税基础” 来确定相关相关资产的计税基础。,4.3.3企业合并中企业所得税的处理,4.3 企业合并,按照财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，符合特殊重组业务的企业合并，根据国家税

44、务总局关于发布的公告（国家税务总局公告2010年第4号）规定，被合并方是不需要进行清算。在会计账务处理中，被合并方资产、负债、所有者权益中有关数据，基本上按原账面数额移植到合并方企业，在此过程中“未分配利润”没有发生分配行为，不需征收个人所得税；如果在免税重组过程中，合并方账务处理时对“未分配利润”做了转增股本处理，需要征收个人所得税。,4.3.4企业合并中个人所得税的处理,4.4企业法律形式变更,1.变更税务登记,2.企业清算,1.纳税人税务登记内容发生变化的，应当向原税务登记机关申报办理变更税务登记。2.纳税人已在工商行政管理机关办理变更登记的，应当自工商行政管理机关变更登记之日起30日内

45、，向原税务机关如实提供人相关证件、资料，申报办理变更税务登记。3.纳税人按照规定不需要在工商行政管理机关办理变更登记，或者其变更登记的内容与工商登记内容无关的，应当自税务登记内容实际发生变化之日起30日内，或者自有关机关批准或者宣布变更之日起30日内，持相关证件到原税务登记机关申报办理变更税务登记。,如果企业的组织形式发生改变，比如由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外，企业需要依法进行注销和清算。而在清算结束后，原企业的存货、固定资产等等可能出售卖给其他人，或者原企业的存货、固定资产用来抵偿债务、或者用来分配给原股东，在相关活动中则会涉及到增值

46、税等相关税务活动。,4.4企业法律形式变更,4.4企业法律形式变更,1.企业注销清算过程中的营业税分析：第一，江苏省地方税务局关于营业税征收有关问题的公告：对个人独资企业将其名下的房产转移回投资者的行为不征收营业税。第二，连云港地税局答复：在企业清算报告中发现企业将原用于办公的房屋（座落于本辖区内）作为剩余资产分配给其中一个股东A，认定为应当缴纳营业税。第三，海南万宁市地税局答复：海南巨龙公司注销后将资产变更至股东（上海巨龙公司）名下的，属于股东收回投资行为，不征收营业税；海南巨龙公司注销后将资产（房产和土地使用权）变更至非股东名下的，属于销售房产和转让土地使用权行为，分别按照“销售不动产”和

47、“转让无形资产”税目适用5%税率征收营业税。个人总结：在企业注销清算过程中，若房地产转让被认定为收回投资行为，不缴纳营业税，若被认定为利润分配或其他经济利益行为，则应当缴纳。,4.4企业法律形式变更,2.企业所得税问题：企业清算的所得税处理应以财税200960号关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知为依据。企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知文中“企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定”，是指转变后的非法人组织承续清算企业的资产应以公允价值为基础确定其计税基础。,