《国际税收管理——关联交易》课程讲义683.docx

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1、国际税收管理理关联交易易课程讲义义前言通过国际税收管管理关联交易易这门课，大大家可以学习习到关于反避避税方面的知知识，它与我我们常规的税税收政策有很很大的不同。通通过这门课，会会让我们从另另一个角度分分析过去你认认为是正常的的现象而实际际可能隐藏着着避税问题。比比如，我国原原有的外商投投资企业与外外国企业所得得税法下存在在有大量的税税收优惠制度度，可即便如如此，外商投投资企业的亏亏损面仍然多多年来大大超超过50%，或或许你会认为为一家公司在在投产初期出出现亏损、或或者因为市场场的原因他出出现亏损是很很正常的，但但是搞反避税税工做的人他他不会这么看看。他会分析析被调查企业业所承担的功功能、风险以

2、以及整个跨国国集团公司整整体的利润水水平，从技术术角度来判定定其中的某一一成员企业是是否应当盈利利，他的合理理的盈利水平平是多少，并并通过对跨国国关联交易转转让定价的调调查与调整，向向企业追回归归属于中国境境内的利润及及相适应的所所得税，以维维护我国的税税收主权。这这门课程对我我们从事税收收管理的人员员来说虽然受受众面不宽，但但是，如果有有了转让定价价方面的知识识，会对你日日常税收管理理工作在防范范避税的理念念上有帮助。 为什么么会产生转让让定价问题呢呢？这张图是是一个跨国集集团公司的简简要分布，我我们将一个跨跨国集团公司司拆分为，有有公司总部、核核心企业、研研发中心、采采购中心、生生产制造、

3、分分销、售后服服务等多个承承担不同职能能的企业，出出于公司整体体利润最大化化的目标，集集团公司会将将这些不同职职能的成员企企业分布在世世界各地，比比如，研发中中心他会将其其设置在技术术密集地区，如如美国的硅谷谷，存货采购购，则设立在在交通便利、采采购成本低廉廉的地区，生生产制造，则则设立在劳动动密集的地区区，集团公司司这一系列的的经营活动如如果是在一个个国家内部进进行，就不会会有跨国关联联交易的转让让定价问题。随着经济全球化的推进，通常意义上理解，跨国公司为了追求利益最大化，利用不同的区位优势在不同的东道国设立功能不同的关联企业，并就这些企业内部交易进行定价规划，从而降低交易成本，提高整个跨国

4、集团公司的效益。集团公司的内部交易分布在不同国家，由于不同国家的税制不同，就导致了国与国之间就跨国企业集团利润在不同国家的所得税方面如何分配问题。反避税的中心工作就是如何将关联企业间的业务往来调整为等同或接近市场的非关联企业间交易所必须遵循的原则。OECD转让定价指南表述为“arms length principle ”,新法译为”独立交易原则，正是由于独立交易原则，决定了反避税工作的为达到目标所采取的手段和最终的调整结果。独立交易原则写在新企业所得税法第41条，是整个第六章特别纳税调整的核心。 跨国国关联企业间间的转让定价价问题自产生生以来的700余年中，在在相当长的时时间内被认为为是国际税

5、收收领域的一个个比较次要的的问题。但进进入90年代代后，由于企企业与税务机机关、不同国国家的税务当当局就转让定定价产生的国国际税收矛盾盾日益增多，对对跨国公司与与税务机关而而言，已成为为国际税收领领域非常重要要甚至是首要要的问题。本课程分三个部部分向大家介介绍，第一部部分，向大家家介绍我国反反避税立法实实践；第二部部分，向大家家简要介绍我我国转让定价价的实践发展展；第三部分分，对新法第第六章以及管管理办法进行行简要介绍。 第一部分 我我国转让定价价的立法实践践 一、区区域性立法实实践阶段深圳作为我国改改革开放的前前沿城市之一一，在我国最最早引入外资资，外商投资资企业为深圳圳的经济发展展做出了极

6、大大的贡献，但但由于我国早早期税法不完完善、征管手手段落后以及及税务人员认认知和经验的的欠缺等原因因，大量外资资企业通过转转让定价等手手段将利润转转移到国外，造造成了我国税税收收入的大大量流失。当当时我国税法法中还没有对对转让定价进进行规制的条条款，反避税税工作处于十十分被动的局局面。19887年11月月，深圳市政政府颁布了深深圳特区外商商投资企业与与关联公司交交易业务税务务管理的暂行行办法，于于1988年年1月1日起起施行。之后后，财政部国国家税务总局局以87财税税外字3766号向全国转转发并参照执执行。他成为为我国最早关关于转让定价价方面税收调调整的规范性性文件，在11988-11991年

7、外外商投资企业业与外国企业业所得税法的的颁布实施之之前的这一阶阶段，可以看看成是我国对对跨国公司转转让定价法律律规制的区域域性立法与实实践阶段。二、我国原有的的反避税法律律体系两法合并前，我我国原有反避避税立法总的的来看可以分分成三个层次次，法律、法法规和规范性性文件。第一一层次的法律律有外商投投资企业与外外国企业所得得税法和税税收征管法。外商投资企业与外国企业所得税法第13条规定“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税

8、的所得额的，税务机关有权进行合理调整。” 这一条款在立法中明确，标志着我国在涉外税收管理中开始实施转让定价税制。1993年，原原税收征管管法把转让让定价税制使使用范围扩大大到所有企业业。和外商投投资企业与外外国企业所得得税法不同的的是，征管法法调整范围适适用于包括企企业所得税在在内的所有税税种。这样，在在立法层面转转让定价税制制调整的范围围就扩大了。22002年，修修订后的征管管法沿用了原原有的关于转转让定价方面面的立法内容容。到目前为为止，如果我我们调整企业业所得税以外外的其他税种种中的转让定定价问题，都都应该以征管管法为法律依依据，当然，他他还应当与所所调整税种的的实体法内容容相衔接。第二

9、个层次是法法规，主要有有三个，分别别是中华人人民共和国外外商投资企业业和外国企业业所得税法实实施细则、税税收征管法实实施细则与与企业所得得税暂行条例例，19994年实施的的企业所得税税暂行条例与与实施细则在在转让定价税税制的内容上上，与外商投投资企业所得得税法基本一一致，当然，其其调整的对象象是内资企业业，而征管法法实施细则其其原则与内容容又与外商投投资企业所得得税法与实施施细则保持一一致。如征管管法实施细则则第51条对对关联企业的的认定的三个个标准与原有有的外商投资资企业所得税税法实施细则则第52条表表述保持一致致。两法合并并后，新企业业所得税实施施条例第1009条对关联联方的认定也也是三个

10、标准准，我会在后后面进行详细细介绍。而他他又与征管法法实施细则中中的第52条条相衔接，并并进一步的完完善。这一过过程本身也体体现出我国经经过20多年年反避税立法法与实践的探探索在转让定定价税制方面面逐步发展与与提高的过程程。第三个层次是规规范性文件，比比较重要的规规范性文件有有三个：19998年4月月颁布关联联企业间业务务往来税务管管理规程（试试行），（即即国税发【11998】559号），该该文件是我国国最早的转让让定价指南，原原有的法律法法规仅规定了了关联企业间间业务往来的的基本原则，但但缺乏可操作作的法律文件件，我国反避避税立法在990年代初期期还很不全面面。20044年，国家税税务总局对

11、559号文进行行修订，此时时，我国已经经积累了一些些对跨国关联联企业转让定定价问题进行行调查与调整整的经验，对对59号文进进行内容和程程序上的修订订，即国税发发【20044】143号号。143号号文件出台后后，59号文文件并没有废废止，两个文文件同时有效效。04年出出台的另一重重要文件是国国税发【20004】1118号关于预预约定价实施施规则，最早早关于预约定定价的描述是是在98年的的59号文中中，02年写写入税收征管管法，但仅限限于原则性的的规定。20004年出台台的这个文件件较为详细的的规定了预约约定价的基本本内容及相关关法律程序。我我国第一个双双边预约定价价在经过三轮轮双边磋商于于200

12、5年年4月19日日在北京由中中日两国税务务主管当局，就就东芝复印机机(深圳)有有限公司双边边预约定价事事宜正式签署署了有关安排排，首例双边边预约定价安安排的签署，是是我国转让定定价税收管理理迈出的重要要一步，标志志着我国税收收管理中转让让定价管理水水平的提升。预预约定价制度度实际上是转转让定价制度度的延伸，所所不同的是他他将跨国企业业集团间的就就未来交易年年度的关联交交易由事后的的转让定价调调整改为事前前的税企之间间甚至是两国国或以上税务务机关与跨国国企业之间所所达成商定或或安排，形成成单边、双边边或多边预约约定价。我国原有的关于于反避税的立立法内容，与与国外有反避避税税制的国国家，差距非非常

13、明显。一一是范围窄。在在国外，受控控外国公司、资资本弱化等比比较成熟的反反避税立法在在我国都没有有。而这些问问题越来越成成为纳税人规规避企业所得得税的一种手手段；我国原原有的转让定定价立法中也也没有同期资资料的要求，没没有关联方、可可比企业协力力义务，缺乏乏这些法律法法规的结果，就就是造成我们们很多的转让让定价调查都都非常被动。二二是法律级次次低。在我国国这些年的转转让定价实践践中，操作性性最强的就是是98年599号，04年年的143号号文件，但这这两个文件都都仅是规范性性文件，法律律级次较低；三是威慑作作用差。按照照原有的法律律规定，纳税税人出现避税税问题并非是是偷逃抗骗税税，没有滞纳纳金和

14、罚款，但但避税的结果果是占用了国国家的税收资资源，国家利利益受到损失失对纳税人却却没有任何处处罚条款。纳纳税人避税是是零风险甚至至负风险。作作为发展中国国家，我们吸吸引外商投资资的投资主体体主要来自发发达国家，这这些国家一般般都有比较完完善的反避税税法律体系，对对跨国公司的的转让定价避避税有比较严严厉的制度。使使在我国原有有的外商投资资企业所得税税下即使存在在大量的税收收优惠却仍然然普遍亏损，大大量利润转移移至国外，这这就是通常所所说的逆向避避税问题。即即：我国原有有的所得税制制度存在大量量税收优惠，某某种角度可以以说具备避税税港特征，理理应吸引跨国国公司将利润润转移至我国国境内。但事事实正好

15、相反反。其中有外外汇管制原因因，也有外商商对我国的政政治预期原因因，而我国对对跨国关联交交易的转让定定价立法、调调查与调整的的威慑力不够够也是一个重重要原因。正正由于发达国国家对跨国关关联交易执行行比较严厉的的税收管理制制度，迫使发发展中国家在在法律与实践践层面完善本本国的转让定定价税制，维维护本国的税税收主权。三、新企业所得得税法律体系系下新增反避避税立法内容容我国新的反避税税立法借鉴了了其他国家的的成功经验，将将国际上比较较成熟的立法法引进来，主主要增加了七七个方面的内内容：一是成本分摊协协议。它是指指由集团公司司成员企业参参与境外母公公司无形资产产或劳务的开开发按照独立立交易原则在在成员

16、企业之之间达成协议议，对于符合合立法要求的的成本分摊协协议其分摊的的成本允许在在确认应纳税税所得额是准准予扣除。成成本分摊协议议中的费用支支出必须要按按照独立交易易原则并与其其预期收益相相配比。二是同期资料要要求。在我国国以往的法律律文件中，跨跨国公司在我我国境内的成成员企业没有有向税务机关关提供同期资资料的义务。造造成的后果是是什么呢？就就是我们在转转让定价调查查时税务机关关有时非常被被动。税务机机关只能通过过其他途径证证明被调查企企业的关联交交易不符合独独立交易原则则，我们现有有的反避税人人员在全国仅仅限于一支非非常小的队伍伍，而举证责责任需要耗用用我们人力物物力。而国外外立法中都有有同期

17、资料要要求。何为同同期资料呢？它是指跨国国公司在我国国境内的成员员企业对交易易年度的关联联交易从组织织结构、生产产经营情况、成成员企业间的的定价原则等等五个方面做做一个全面说说明。现在我我们将同期资资料的要求写写入新法，这这样，以后我我们做反避税税案子，调查查的方式就会会有所调整，税税务机关会可可以由过去的的自己举证改改为审核同期期资料，从而而大大提高转转让定价调查查与调整的效效率。三是关联方与可可比企业的协协力义务。过过去我们在进进行转让定价价调查时，被被调查企业往往往以商业机机密为由不愿愿意与税务机机关合作，不不提供与境外外母公司关联联交易的相关关资料，此次次我们将关联联方与可比企企业的协

18、力义义务写入立法法，从法律层层面为税务机机关调查与调调整拓宽了信信息来源，进进一步提高今今后反避税调调查的效率和和质量。四是受控外国企企业立法。引引进受控外国国企业法意在在从立法上反反避税港延迟迟纳税。当然然，对于纳税税人通过受控控外国公司避避税今后如何何来规范调查查与调整，在在实践中还有有待于进一步步的探索。五是资本弱化。关关联企业利用用资本弱化来来避税的途径径主要是增加加债权性投资资的比重来增增加税前扣除除利息的基数数。原有的内内资企业所得得税税前扣除除办法中也有有过防范资本本弱化的规定定，但调整的的范围不同。资资本弱化作为为避税的一种种形式，许多多国家都有关关于资本弱化化的单独立法法，此

19、次我们们也引进来，作作为反避税立立法的一个部部分。六是一般反避税税条款。即新新法第47条条。从税务机机关角度，许许多人认为447条增加了了对纳税人避避税调整的一一个新措施，但但我们要防止止税务机关对对这一条款的的滥用。它必必须是在其他他反避税措施施都无法采用用的情况下适适用。国外有有一般反避税税条款的国家家都慎用这一一原则，这一一条款的确立立，目的是对对纳税人通过过非正常的经经营安排而产产生的税收成成本节约进行行反避税调整整。七是调整税款加加收利息。这这一规定在出出台前曾经引引起一些争议议，主要是加加收利息这一一条款是对征征管法的一个个突破。我们们可以这样考考虑，避税本本身不需要缴缴纳滞纳金与

20、与罚款，如果果10年前纳纳税人避税1100万，假假设我们有能能力查处这1100万的避避税，但是纳纳税人占用了了国家10年年的税款而不不需偿付任何何代价，这对对政府来讲，还还是有损失的的，而且我们们的能力可能能只查出800万甚至更少少。印度对避避税查增的税税款，最高可可以达到3倍倍的处罚。美美国同样也有有加收利息的的规定。我国经过了200多年的反避避税实践，确确立的今天这这样的较为完完整的反避税税法律体系，为为我国今后反反避税工作的的进一步开展展打下良好基基础。第二部分 我国的反避避税实践情况况一、国内关联交交易的转让定定价避税问题题分析我国的反避税实实践是在尝试试和探索中逐逐步发展和提提高的过

21、程。我我们在上海这这样一个国际际大都市，我我们感受更深深的是国内国国联交易的避避税问题。另另外，除企业业所得税外，其其他税种实际际上也存在转转让定价问题题。对这些问问题应如何处处理呢？在这这里我给大家家做简要分析析。由于分税制下增增值税、企业业所得税作为为共享税。地地方政府为招招商引资给予予的地方分享享部分的返还还，以及企业业所得税中有有税率差，所所得税核定征征收的普遍存存在的情况下下，实际上，国国内关联企业业之间的转让让定价问题更更为普遍。另另外，由于我我国的税制结结构不同于其其他国家，流流转税中的也也有明显的转转让定价问题题。如增值税，我们们都知道增值值税是链条式式的销项抵扣扣进项的制度度

22、，仅从基本本理论推定，内内销部分正常常情况下应当当没有转让定定价问题，出出口部分在我我国的情况比比较特殊，由由于存在征退退税率差，形形成应缴增值值税，转让定定价在增值税税中就存在内内在的潜力和和需求。对消费税而言，由由于单环节征征收的特殊制制度，集团公公司会将利润润更多的留在在销售环节以以规避消费税税。在营业税税方面，转让让定价调整中中涉及的如劳劳务或无形资资产都会产生生地税部门需需补征的营业业税。但转让让定价调整的的核心税种仍仍然是企业所所得税。对于企业所得税税转让定价问问题中涉及到到的国内关联联交易我们可可以借鉴一下下国外的做法法。在美国，有有联邦所得税税，州所得税税，而州之间间所得税税率

23、率并不相同，所所以，在美国国也有国内关关联交易的转转让定价问题题。但美国税税务当局国内内关联交易是是不做调整的的。原因有三三个，一是州州与州之间的的转让定价并并没有导致美美国国家利益益的损失，二二是国内关联联交易本身可可能与政府的的政策导向是是一致的；第第三，也是最最重要的一点点，国内关联联交易很难解解决对应调整整的问题。如如黑龙江某地地税务机关调调查在当地的的一家企业国国内关联交易易的转让定价价问题而补征征税款，那么么，关联企业业的另一方如如上海税务机机关势必需要要退出已征的的企业所得税税税款，这样样我们如果做做国内关联交交易的转让定定价就成为地地方之间争夺夺税源的一种种手段。因此此，按照国

24、家家税务总局的的处理原则：实际税负等等于或低于境境内关联方的的，不作调整整。实际税负负高于境内关关方的，补税税率差，关联联方不退税。二、我国对跨国国关联交易的的转让定价调调查与调整实实践所以反避税工作作的核心还是是跨国关联交交易的转让定定价问题。世世界各国也都都将其作为维维护本国税收收利益的一种种手段。OEECD转让定定价指南被完完整译为跨跨国企业与税税务机关转让让定价指南，所所以，我们做做转让定价的的核心还是针针对跨国企业业。我国转让定价实实践的发展依依赖于跨国企企业在我国的的发展，而跨跨国企业在我我国因转让定定价产生的避避税问题也是是逐步显现出出来的。在我我们引进外商商投资之初，外外商投资

25、企业业得到了政府府的多方面优优惠和照顾。但但是我们在引引进外商投资资的十几年中中，大量亏损损企业的存在在，迫使我们们从反避税的的角度重新审审视许多外商商对我国的贡贡献。我们早早期的做的反反避税案子，对对跨国公司几几乎没有威慑慑力。而美国国、日本这种种反避税力度度比较大的国国家，一年也也就做6070案子，但但补税的金额额可以达到几几十亿美元。所所以，我们要要增加反避税税工作的威慑慑力取决于两两个方面，一一是增加调查查的广度和深深度；二是要要加大调整补补税的力度，充充分发挥反避避税工作的威威慑作用。从2005年起起，总局定的的目标就是加加大调整补税税的力度下决决心抓大案，并并于20055年3月起，

26、建建立起全国案案件监控管理理系统，现在在各地所有的的反避税案件件都由总局立立案结案监控控报批，目的的在于规范反反避税调查与与调整质量，比比如，如果广广东省做复印印机产品的可可比数据，可可以用于国内内其他地区做做复印机产品品转让定价调调整，使我们们对功能风险险相同或相似似企业所使用用的可比数据据是一致的或或者是可比较较的。只有这这样，我们在在双边磋商中中才不会被动动。另外，由由于跨国公司司在国内会有有多家分支机机构或关联企企业，如果我我们在一个地地区做转让定定价调查，就就可以由总局局协调进行全全国联查，既既能保持不同同地区间转让让定价调整方方法与结果的的一致性，也也能将反避税税案件做的更更深、更

27、完整整。从06年-088年，全国每每年结案不到到200个，但但个案补税的的金额在增加加，08年立立案174户户，结案1552户，补亏亏7.4亿，调调增所得税112.2亿，其其中深圳做的的一个案子个个案补税就达达4个多亿。反反避税工作说说到底是国与与国之间税源源的争夺。我我们只有立法法与实践中体体现出反避税税工作的威慑慑力，才能更更好的维护我我国的税收主主权。第三部分 特特别纳税调整整与管理办法法政策解读本课程的第三部部分，向大家家介绍新法关关于特别纳税税调整和试行行办法的简要要情况。新法法第六章第441条至第448条以及实实施条例第1109-1223条是一次次较为全面的的反避税立法法，它涵盖了

28、了包括转让定定价、成本分分摊协议、预预约定价、资资本弱化、关关联申报和核核定征税、受受控外国公司司、一般反避避税条款、加加收利息八个个方面的内容容。从事反避避税工作的人人员都知道，这这些工作的核核心还是转让让定价问题，这这里，我着重重介绍转让定定价方面的基基本知识。一、 转让定价（一）转让定价价的一般原则则企业所得税法法第四十一一条 “企业与其关关联方之间的的业务往来，不不符合独立交交易原则而减减少企业或者者其关联方应应纳税收入或或者所得额的的，税务机关关有权按照合合理方法调整整。”特别纳税调整的的核心原则即即第四十一条条中指出的独独立交易原则则，从内容上上看，这一条条又在原有的的反避税立法法

29、中有所拓展展。如关联方方这个词。在在征管法第三三十六条表述述为关联企业业，之所以进进行调整，是是由于我们在在这些年的反反避税实践中中存在关联个个人的情况。通通过立法涵盖盖关联个人使使我们的反避避税调查与调调整能对关联联个人有约束束力。第四十十一条中提到到的“减少企业或或者其关联方方应纳税收入入或者所得额额”，其中新增增一个“关联方”，如被调查查企业的境外外母公司。如如境内子公司司向母公司支支付一定比例例的商标费，这这一费用从资资金流向上归归属于境外母母公司，税法法赋予我们的的权利就是可可以调查及判判定这笔费用用是否符合独独立交易原则则，税务机关关有权对其调调整。第四十十一条第一款款提到的“合理

30、的方法法”，不再强调调有序选择，而而是采用最合合理的方法进进行调整。（二）关联关系系的认定与关关联申报企业所得税实实施条例第第一百零九条条：企业所得得税法第四十十一条所称关关联方，是指指与企业有下下列关联关系系之一的企业业、其他组织织或者个人：（一）在资金、经经营、购销等等方面存在直直接或者间接接的控制关系系；（二）直接或者者间接地同为为第三者控制制；（三）在利益上上具有相关联联的其他关系系。实施条例定定义了关联关关系上述三种种情况，它与与中华人民民共和国税收收征收管理法法实施细则第第五十一条相相衔接。但在在表述上有所所优化，如一一百零九条第第一款与第二二款中与征管管法相比，去去掉了拥有，拥拥

31、有本身就能能够控制，词词义上有重复复，此次进行行了优化。而而对关联关系系的判定，是是我们确定是是否需要对企企业进行反避避税调查的基基础。国税发【20009】2号文文第九条：所所得税法实施施条例第一百百零九条及征征管法实施细细则第五十一一条所称关联联关系，主要要是指企业与与其他企业、组组织或个人具具有下列之一一关系： （一）一一方直接或间间接持有另一一方的股份总总和达到255%以上，或或者双方直接接或间接同为为第三方所持持有的股份达达到25%以以上。若一方方通过中间方方对另一方间间接持有股份份，只要一方方对中间方持持股比例达到到25%以上上，则一方对对另一方的持持股比例按照照中间方对另另一方的持

32、股股比例计算。（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。 （三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。 （四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。 （五）一方的生产经营活动必

33、须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。 （六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。 （七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。 （八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。国税发【20009】2号文文对关联关系系判定细化为为8个方面，具具体在股权控控制、资金融融通、特许权权依赖、购销销、劳务、管管理中存在控控制关系。其其中2号文第第九条第一款款为股份控制制，08年的的讨论稿中试试图将股份比比例定为200%，这一文文件的制定是是

34、多方参与的的过程，最终终还是维持了了04年1443号文件的的按达到255%的比例确确认关联关系系。第一款还还提到中间方方，即出现间间接控制的情情况，如ABBC三家公司司，A拥有BB公司30%的股份，BB拥有C公司司35%的股股份，由于BB持有C股份份超过25%，能够对CC实施控制，AA对B超过225%能够对对B实施控制制，那么A对对C按35%的股份确认认关联关系，我我们对此称之之为透视原则则。第九条第二款是是资金融通关关系，第三、第第四款是管理理控制关系，第第五是特许权权依赖，第六六是购销控制制、第七是劳劳务控制，第第八条则是兜兜底条款，从从现有的反避避税实现来看看，我们采用用资本控制确确认关

35、联关系系的居多，但但有些案子也也为我们反避避税调查带来来困难，如有有的外商投资资企业在享受受完两免三减减半等税收优优惠后就停止止经营另外注注册一家公司司，从管理人人员到员工都都基本保持不不变，我们通通过订立这样样的条款来约约束纳税人避避税行为。从关联交易的类类型来看，一一般有以下四四种，一是有有形资产的购购销，这是我我们进行反避避税调查的案案例是最多的的，有些省份份已经积累了了丰富的经验验二是无形资资产的转让与与使用，如技技术使用费、专专利使用费等等，由于无形形资产具有排排他性、独占占性的特点，对对无形资产的的转让定价是是一个世界性性难题。三是是资金融通，如如母子公司的的资金借贷，四四是提供劳

36、务务，如为子公公司提供咨询询、维修服务务、培训等，在在确定构成关关联关系后，应应当在年度所所得税汇算清清缴的同时，向向主管税务机机关提供关联联关系九张申申报表，包括括所有关联类类型如资本弱弱化、受控外外国公司等都都通过申报表表来体现，由由于新法实施施后的企业所所得税申报表表在汇算清缴缴时是重中之之重，所以关关联关系申报报表的填制容容易被忽视。多多数较为规范范的企业都有有年度审计报报告，关联关关系申报表的的审核可以结结合年度审计计报告关联交交易披露的内内容进行分析析，纳税人未未按规定履行行关联申报义义务可以按照照征管法第六六十条和第六六十二条进行行处罚。（三）可比性分分析实施条例第1110条，解

37、释释了独立交易易原则，是指指“没有关联关关系的交易各各方，按照公公平成交价格格和营业常规规进行业务往往来遵循的原原则。”这一定义隐隐含一个非常常重要的概念念就是可比性性分析，即按按照独立企业业业务往来的的基本原则与与营业常规来来判断受控交交易的合理性性以及对受控控交易的调整整。国税发【20009】2号文文件第22条条对可比性分分析的描述为为：“选用合理理的转让定价价方法应进行行可比性分析析。可比性分分析因素主要要包括以下五五个方面： （一）交交易资产或劳劳务特性，主主要包括：有有形资产的物物理特性、质质量、数量等等，劳务的性性质和范围，无无形资产的类类型、交易形形式、期限、范范围、预期收收益等

38、； （二）交交易各方功能能和风险，功功能主要包括括：研发、设设计，采购，加加工、装配、制制造，存货管管理、分销、售售后服务、广广告，运输、仓仓储，融资，财财务、会计、法法律及人力资资源管理等，在在比较功能时时，应关注企企业为发挥功功能所使用资资产的相似程程度；风险主主要包括：研研发风险，采采购风险，生生产风险，分分销风险，市市场推广风险险，管理及财财务风险等； （三）合合同条款，主主要包括：交交易标的，交交易数量、价价格，收付款款方式和条件件，交货条件件，售后服务务范围和条件件，提供附加加劳务的约定定，变更、修修改合同内容容的权利，合合同有效期，终终止或续签合合同的权利； （四）经经济环境，主

39、主要包括：行行业概况，地地理区域，市市场规模，市市场层级，市市场占有率，市市场竞争程度度，消费者购购买力，商品品或劳务可替替代性，生产产要素价格，运运输成本，政政府管制等； （五）经经营策略，主主要包括：创创新和开发策策略，多元化化经营策略，风风险规避策略略，市场占有有策略等。” OECD转让让定价指南对对可比性分析析讲了5个方方面，资产与与劳务的特性性、功能风险险分析、合同同条款分析、经经济环境分析析、经营策略略分析，国税税发【19998】59号号与国税发【22004】1143号将转转让定价指南南中的内容作作了简要概括括，而这次22号文的修订订则基本沿用用了OECDD的内容，使使其内涵更丰丰

40、富，调整更更为规范。可比性分析的五五个方面看起起来并不复杂杂，实际上是是一个复杂甚甚至困难重重重的过程。无无论是在税企企之间就转让让定价问题所所做出的调整整方案，还是是以后的双边边磋商以及对对应调整都是是要做大量的的如功能风险险等多方面的的比较与分析析，由于谈判判双方的立场场不同，各方方都会选择有有利于自己的的数据证明关关联交易的合合理与否。而而这些数据必必须从这五个个方面进行分分析比较。一一是资产与劳劳务的特性，比比如集团公司司从事服装生生产与销售，在在中国的子公公司接受境外外母公司订单单并将服装返返销给母公司司的关联交易易，那么，我我们在进行可可比性分析时时，寻找的可可比数据最好好也是服装

41、，当当然，由于服服装的款式、材材质以及附加加在服装上的的品牌的价值值，会造成两两者的差异，这这样就需要运运用技术手段段进行差异调调整，但如果果存在实质性性的重大差异异，这种比较较就没有意义义。第二方面面是功能风险险分析，他是是对一个成员员企业所承担担的角色首先先进行功能定定位，因为只只有知道你在在整个集团公公司中所处的的位置，才能能进一步判断断出你在跨国国集团公司中中应得的利润润，正是由于于功能风险分分析的重要性性，我们在进进行转让定价价调查时先需需要做功能风风险分析表的的基础性工作作，进而判定定你在整个集集团公司中地地位和与之相相适应的利润润水平。功能能风险分析在在现在反避税税调整基本采采用

42、利润法的的情况下显得得尤为重要。根据功能风险分分析，我们将将集团公司不不同成员企业业分成几种，来来料加工商、合合约制造商、特特许制造商、分分销商、全功功能企业，由由于成员企业业承担的功能能及风险不同同，利润水平平有低到高。比比如来料加工工商与合约制制造商相比，他他没有存货采采购功能，因因而利润与分分险水平略低低于合约制造造商。全功能能企业承担研研发、存货采采购、营销、售售后服务等全全部功能利润润与风险水平平是最高的。即即，全功能企企业理应获得得集团公司最最高的利润，但但如果是市场场或经营策略略的原因，他他也理应承担担亏损的风险险。由于国内内的外商投资资企业绝大多多数是单一功功能的来料加加工商或

43、合约约制造商，利利润水平应低低于集团公司司的整体利润润，但是不应应亏损，这也也是全球金融融危机下国税税函【20009】3633号出台的原原因。即单一一功能的来料料加工商或合合约制造商不不应承担金融融危机或母公公司经营策略略所导致的亏亏损，应保持持一定的利润润水平。合同条款分析是是指交易标的的交易方式等等影响因素，这这比较好理解解，如果我们们买一斤苹果果和100斤斤苹果的价格格肯定存在差差别，经济环环境分析也不不难理解，比比如在国内生生产一辆自行行车与在意大大利生产一辆辆自行车，经经济环境不同同，两者就会会存在少量甚甚至是重大差差别，经营策策略分析呢，我我举个通俗的的例子便于大大家理解，比比如摩

44、托罗拉拉开发一款新新手机，他通通过大量的广广告来推广产产品，而诺基基亚也开发一一款新手机，但但未做任何宣宣传，即便是是两款手机在在性能上十分分相似，但价价格就有可能能存在很大差差距。为确认受控交易易的是否符合合独立交易原原则，当然要要进行可比性性分析，而获获取可靠的数数据证明企业业关联交易的的合理性是至至关重要的一一环，一般来来说，按照转转让定价调查查的惯例，应应首选公开的的数据，如全全球通用的比比利时BVDD数据库，近近年总局有购购买了标准普普尔数据库以以进一步的拓拓宽信息来源源。但我们在在做转让定价价调查时，有有时即使使用用上述数据也也难以进行可可比性分析，所所以有时会采采用如上交所所、深

45、交所公公开的数据，或或国家统计局局、海关总署署的相关数据据，但非公开开的数据会导导致信息不对对称，而使反反避税调查陷陷入困境。国国际上没有排排除税务当局局在一定情况况下使用秘密密数据库的权权利，我国也也是如此。通通常情况下，我我们采用公开开的数据库如如BVD数据据库筛选可比比企业的顺序序是这样的，通通过设定条件件，按照可比比性分析的要要求进行定性性定量的筛选选，并将所选选中的企业进进行进一步的的比较、分析析，确定最终终选定的几家家企业，用这这几家企业的的非受控交易易的利润或价价格水平判定定关联交易的的合理的利润润或价格水平平。其中，条条件的设定是是非常关键的的，通过设定定条件，选择择功能风险相

46、相同或相似、经经济环境相当当、资产规模模相似、费用用水平可比较较的企业作为为可比企业，如如仍存在差异异，应进行差差异调整，或或者重新筛选选。在选择好可比企企业后，将备备选企业进行行排序，确定定四分位区间间，OECDD指南中认为为落在上四分分位区间至下下四分位区间间都是合理的的，考虑到反反避税本身是是为了维护本本国的国家利利益，而以后后的双边磋商商或双边预约约定价可能会会因为四分位位区间值而讨讨价还价，22号文第四十十一条规定的的是不低于中中位值。（四）转让定价价调整方法在进行可比性分分析的同时，便便是调整方法法的选用问题题。前面我们们已经提过，新新法不再强调调有序选择，而而五种方法应应如何选用

47、呢呢？ 五种方法大致致是两类，价价格法和利润润法前三种就就是传统的价价格法，后两两种，则是利利润法，条例例第一百一十十一条另增设设兜底条款：其他符合独独立交易原则则的方法。1.可比的非受受控价格法。条例第一百一十一条解释：“可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。”可比的非受控价价格法适用于于所有类型的的关联交易。在在OECD中中推选的首选选方法，即采采用这种方法法的调整是最最可靠的。但但是用这种方方法来调整非非常难。因为为世界上几乎乎没有两个一一摸一样的商商品或劳务。当当然，有人可可能会想，如如果成员企业业销售同样的的商品给关联联方和非关

48、联联方，这种情情况下能否使使用这种方法法。这还要具具体分析。比比如，同样的的商品销售给给境外关联方方与境内非关关联方，他能能否比较？这这里至少隐含含两个重大差差异，一是境境内产品有营营销，有商品品推广，毛利利水平应当高高于销售给境境外关联方，二二是境内产品品的品牌如属属于境外关联联方，境内销销售部分理应应想境外母公公司支付特许许权使用费，那那么，如果是是全部销往境境外，是否能能用非关联销销售的价格作作为可比的非非受控价格呢呢？还要具体体分析。如交交易的时间？交易的地理理区域是否不不同？营销的的对象由谁来来控制？是否否存在品牌因因素等。所以以，这一方法法在国际反避避税实践中很很少采用。当当然，今后如如果被调查企企业的关联交交易符合可比比非受控价格格法的条件，能能够使用是最最理想的。2.再销售价格格法。条例例第1111条解释：“再销售价格格法以关联方方购进商品再再销售给非关关联方的价格格减去可比非非关联交易毛毛利后的金额额作为关联方方购进商品的的公平成交价价格。”再销售价格法与与成本加成法法都可以看做做是毛利法。再再销售价格他他是关联购进进，然后在卖卖给非关联的的第三方,而而我们需要确确认的是关联联购销双方的的公平交易价价格，如图所所示，ABB双方是关联联购销双方，现现在需要寻找找功能风险与与B相似的可可比企业E，EE非受控交易易的毛利