舞弊审计专题讲义boqi.docx

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1、舞 弊 审审 计一、舞弊（一）定义（有关舞弊的定定义有多种，职职业界、法律律界对舞弊都都有不同的认认识。）国际审计准则则ISA2440（旧的或或修订20004.2）对“舞弊”的定义是：“舞弊是指管管理当局、董董事、雇员或或第三方中的的一人或多人人利用欺骗的的手段来获取取不正当的或或非法的经济济利益的故意意行为” 。并指出出了与审计师师有关的两种种类型的舞弊弊，“即非法侵占占资产的错报报和虚饰财务务报表的错报报”；管理当局、董董事中的一人人或多人的舞舞弊被称为“管理人员舞舞弊”，仅仅是被被审计单位中中的雇员的舞舞弊被称为“雇员舞弊”。美国国家审审计准则第882号通知对对“舞弊”的定义是：“为了得

2、到他他人的信任，故故意歪曲事实实真相；并且且明知是违法法的或者是错错误的行为，舞舞弊者因此行行为获得利益益，同时对第第三者因此行行为造成损失失”。（2002年110月，美国国注册会计师师协会（AICPPA）在综合合理论界、实实务界众多建建议的基础上上，颁布了审审计准则第999号-考考虑财务报告告中的舞弊取取代了原有反反舞弊审计准准则SASNNo82）美国注册会计计师协会(AAICPA)在20022年发布的第第99号审审计准则第999号考考虑财务报告告中的舞弊中中对舞弊的定定义没有发生生变化。（此条定义可以以说是目前在在美国最高的的、最具权威威性的定义。）1977年美美国公证会计计师协会颁发发的

3、审计标标准说明第第16辑对“舞弊”所下的定义义：“是指故意造造假的财务报报表，如管理理人员蓄意虚虚报，有时指指管理人员的的舞弊；盗用用资产，有时时称作盗用公公款”。蒙哥马利审审计学（11985）中中对“舞弊”的定义是引引用了审计计标准说明第第16辑对“舞弊”所下的定义义。 国际内部审审计师协会(IIA)在在 19933年发布的内内部审计实务务标准中指指出：“舞弊弊包含一系列列故意的不正正当和非法欺欺骗行为，这这种行为是由由一个组织外外部或内部的的人来进行的的”。 美国审计计准则公报1110欺诈诈与错误中中对“欺诈”的定义是：“管理层、雇雇员或第三者者中的一个或或多个人利用用欺骗的手段段来获取不

4、正正当或非法的的经济利益或或故意误导信信息使用者对对财务报表的的判断”。（这个定义中既既包括雇员又又包括管理者者。另外，在在这个关于欺欺诈的定义中中，并且还可可能有第三者者参加。比如如一个客户和和一个公司财财务部门的职职员，客户给给公司提交虚虚假或不正确确的发票，而而这个雇员有有意识地接受受了这个发票票。）美国和加拿大大两国人合著著查处舞弊弊技巧与案例例一书中的的定义是：“舞弊是有目目的的欺骗或或故意谎报重重大财务事实实的不诚实行行为”；（另外还有法律律界对舞弊的的一些定义，如如） 美国密歇根根州刑法的的定义是：“舞舞弊是一个总总括的概念，它它包括多种多多样人类独创创的欺骗方法法个体用用它从他

5、人处处得到利益”； 澳大利亚新新南威尔士州州反腐败独立立委员会(IICAC)认认为：“舞弊弊是一种用欺欺骗性手段、不不诚实地获取取财务或其他他利益的犯罪罪行为，这种种利益可能是是直接的也可可能是间接的的”；我国独立审审计具体准则则第8号错误和舞弊弊对舞弊做做出了原则性性规定：舞弊弊是“导致会计报报表产生不实实反映的故意意行为”（第三条）。（上面的定义有有的是比较广广义的，有的的是比较狭义义的，比如有有的比较宽泛泛，有的比较较具体一些，专专指财务报表表，但）从实实质上看：舞舞弊至少包括括以下几方面面含义：其一一，舞弊的特特征是有预谋谋、故意的行行为；其二，舞舞弊的手段具具有欺骗性；其三，舞弊弊行

6、为表现为为违法违规；其四，舞弊弊的目的是为为了获得一定定的利益。因此，综合以上上定义可以认认为：舞弊是是集团整体或或个人在进行行财务活动或或从事高尚行行政生涯时有有预谋、故意意地通过种种种欺骗性的手手段和违法违违规行为来获获取一定的利利益。与审计计师有关的舞舞弊是指蓄意意对财务报表表之金额或披披露作不实表表达，包括虚虚饰财务报告告及挪用或侵侵占资产。（二）舞弊与错错误（备注：也包括了舞舞弊的内容） 两者的根本本区别在于“故意的”和“非故意的”国际审计准则IISA2400中阐述，财财务报表错报报可能来源于于舞弊和错误误。两者的根根本区别在与与“故意的”和“非故意的”区别，即舞舞弊是“故意的”行为

7、，而错错误是“非故意的”行为。 两者所包括括的内容不同同 国际审计准准则ISA2240中阐述述舞弊主要包括：（1）操纵纵、伪造、变变造记录或凭凭证（注意：旧的ISAA240中这这一条是：诸诸如操纵、伪伪造、变造记记录或凭证的的欺诈行为，新新的是直接写写出的）；（2）侵占资产产；（3）在财务报告告中误报或删删除交易、事项或其他重重要信息；（4）蓄意使用用不当的会计计政策。 错误主要包括：（1）收集和处理理会计数据的的错误；（2）由于对事实的的疏忽和误解解从而造成不不恰当的会计计估计；（3）对会计政政策的误用。（注意：新旧IISA2400除了舞弊的的第一条有变变化外，其它它的都一样） 我国审计准准

8、则独立审审计具体准则则第8号错误和舞弊弊对错误和和舞弊包括的的内容做出了了具体说明错误主要包括：（1）原始记录录和会计数据据的计算、抄抄写错误；（2）对事实的的疏忽和误解解；（3）对会计计政策的误用用。舞弊主要包括：（1）伪造、变变造记录或凭凭证；（2）侵占资产产；（3）隐瞒或删删除交易或事事项；（4）记录虚假假的交易或事事项；（5）蓄意使用用不当的会计计政策。 从上面一方面可可以看出，我我国审计准则则对舞弊与错错误的内容的的界定与国际际审计准则基基本一致。另另一方面也可可以看出，舞舞弊与错误包包括的内容是是不同的；从从内容上也可可以体现出两两者本质的区区别：舞弊在在性质上属故故意行为，而而错

9、误系过失失行为。但并不是说两者者毫无联系。一一定条件下错错误可以转化化为舞弊，如如无意的错误误发生积累到到一定程度，如如由于管理漏漏洞而疏忽，不不及时检查纠纠偏，很容易易被行为人利利用，转化为为有意识的金金额巨大的舞舞弊行为。我们也注意到，在在有偿服务的的注册会计师师审计实践中中，虽然有以以上区分舞弊弊与错误的原原则性规定和和具体说明，但但是为了不失失去客户，事事实上，相当当一部分注册册会计师未按按上述办法进进行处理，而而是有意、无无意地混淆了了二者之间的的界限，将“故意行为”视为“非故意的错错报或漏报”，将舞弊当当成会计错误误加以处理，这这其实是在变变相地纵容、伙伙同舞弊。（三）舞弊的主主要

10、分类1舞弊按行为为主体分：可可分为雇员舞舞弊和管理舞舞弊 雇员舞舞弊是指公司司的雇员利用用职务之便或或管理中的缺缺陷，非法获获取公司资产产或其他个人人利益的行为为。雇员舞弊弊通常是靠伪伪造单据、越越权处理、与与他人共谋或或串通等方式式进行，一般般都与其职务务密切相关。管理舞弊是指管管理当局通过过其管理与控控制地位故意意传递错误信信息欺骗投资资者及债权人人。也即管理理当局在财务务报告中提供供虚假信息或或隐瞒重要事事实，欺骗投投资者与债权权人。2舞弊按其对对象分：可分分为侵占资产产舞弊和财务务报告舞弊侵占资产舞弊是是指舞弊者的的目的是为了了占有公司的的财产，包括括贪污、挪用用、盗窃等行行为。这类行

11、行为可以通过过伪造凭证或或编制错误记记录来完成。行行为人大多是是公司的雇员员，但是管理理当局也可能能进行此类舞舞弊，如建立立小金库等。财务报告舞弊是是管理当局欺欺骗投资者、债债权人的一种种重要舞弊类类型。包括：（1）对据据以编制财务务报告的会计计记录或凭证证文件进行操操纵、伪造或或更改：（22）对财务报报表的交易事事项或其他重重要信息的隐隐瞒或误报；（3）调整整业务运营，实实施盈余管理理即利润操纵纵予以粉饰财财务状况、经经营成果或现现金流量；（44）滥用国家家统一的会计计制度与歪曲曲会计政策。（即即包括了上述述“舞弊”主要内容中中除了第2条条“侵占资产”外的其它主主要内容）。由此可以看出，这这

12、两个分类可可以联系起来来，即雇员舞舞弊通常是侵侵占财产舞弊弊，而管理舞舞弊通常是财财务报告舞弊弊。蒙哥马马利审计学讲讲到，雇员舞舞弊影响一般般要小一点，但但管理舞弊影影响很大，可可能对财务报报表产生重大大影响。（四）舞弊产生生的诱因关于舞弊产生的的诱因，有三三个代表性的的观点：1冰山理论（二二因素论）冰山理论是把各各种导致舞弊弊行为的因素素分为两大类类，并比喻为为海平面上的的一座冰山：冰山露出海海面的部分是是第一类因素素，是人人都都看得见的客客观存在的部部分，包含的的内容是组织织内部管理方方面的问题。然然而，舞弊问问题的因素中中更为危险的的是潜藏在海海平面下的部部分，是更主主观化、个性性化的内

13、容，更更容易被刻意意掩饰起来。包包括行为人的的态度、感情情、价值观念念、满意度、鼓鼓励等等。审审计人员在考考虑舞弊问题题时，在海面面上的看得到到的都是必须须考虑的部分分，但是，隐隐藏在海面下下的部分也必必须密切住意意。审计人员不应仅仅对组织的结结构、内控、管管理等方面的的内容进行评评价，还要用用其职业判断断来分析、挖挖掘人性方面面的舞弊风险险。该理论强强调，在舞弊弊风险因素中中，个性化的的行为因素更更为危险，必必须多加注意意。2三角理论（三三因素论）三角理论以美国国会计师委员员会主席斯蒂蒂文阿波瑞齐特特为代表。认认为诱导舞弊弊的因素主要要有三种：机机会、压力（动动机）、借口口（道德取向向），这

14、三种种因素之问两两两相互作用用，并且只要要其中一个因因素足够强烈烈时，即使其其它两个因素素较弱也会诱诱发舞弊。美国注册会计师师协会（AIICPA）在在颁布的审审计准则第999号-考考虑财务报告告中的舞弊中，已明确地将这三个因素视为舞弊产生的三个条件或环境特征。世界六大会计公公司中的毕马马威公司基金金会研究也发发现，舞弊一一般由三个最最基本的因素素一一舞弊动动机（压力）、舞舞弊机会、忠忠诚性的缺乏乏共同作用。（备注：第一，舞舞弊动机是舞舞弊行为内部部原因和原动动力，包括惯惯性犯罪的精精神病动机、追追求显赫的地地位等的利己己性动机、怀怀有报复心理理的思想性动动机及来自各各方面的经济济动机等。第第二

15、，舞弊机机会是客观环环境中存在的的因素，这些些因素提供了了通过一定的的手段、方法法来实施舞弊弊行为的可能能性。机会为为违背信任、秘秘密解决问题题开启了大门门，提供了途途径。这种违违背信任的行行为可以是对对内部控制政政策或程序的的逾越，也可可以仅仅是对对内部控制制制度漏洞的利利用。一个人人在一个组织织内部的地位位越高，他所所被赋予的信信任度也就越越大，更大规规模的舞弊发发生的可能性性也就越大。如如财务副总经经理有不经过过复核就批准准投资的权力力：没有入去去计算存货数数量，因此存存货的损失不不会被知道，高高层管理人员员经常拿存货货回家，树立立了一个坏的的榜样；第三三，舞弊第三三个因素忠诚性的缺缺乏

16、：事实上上，每个人，即即使是最狂暴暴的罪犯，也也知道正确和和错误的区别别。但为什么么还会犯罪呢呢？原因在于于缺乏忠诚性性，缺乏按道道德价值标准准来约束、驾驾驭自己的能能力。）3.GONE理理论（四因素素论）GONE理论是是西方对舞弊弊诱因的另一一种分类方祛祛。这一理论论把舞弊的诱诱因分为四种种:贪婪(GGreed)、机会（OOpporttunityy心）、需要要（Needd）和暴露（EExposuure），其中“贪婪”和“需要”与行为人个个体有关，“机会”和“暴露”则更多与组组织环境有关关。这一点与二因素素理论有相通通之处。与三三因素论比较较，四因素论论把舞弊行为为的动机解释释为需要，把把其道

17、德价值值取向解释为为贪婪，并且且增加了一个个“暴露”固素，认为为舞弊行为被被发现、被揭揭露的可能性性大小以及被被发现、被揭揭露后的惩罚罚强弱将会影影响舞弊者事事前判断是否否实施舞弊的的决定。二、舞弊审计（一）定义舞弊审计是指以以审计人员始始终保持高度度的执业谨慎慎为前提,通过信号侦侦查,实施舞弊分分析,以揭露舞弊弊具体细节、损损失金额、影影响范围等为为目标的审计计。（二）舞弊审计计的特点舞弊审计的特点点应从它与财财务审计的区区别上体现出出来。美国注册会计师师协会审计标标准说明书第第82号SAS822 通知中,对财务审计计与舞弊审计计的区别列举举如下:1审计目标上上的区别。财财务审计是通通过所获

18、得充充分的审计证证据来支持审审计师对财务务报表的观点点。舞弊审计计是在充分证证据表明有可可能发生舞弊弊的情况下,判断舞弊是是否存在或是是否正在发生生,以及谁是舞舞弊者。2 审计原因因上的区别。财财务审计通常常是为满足财财务使用者的的要求。舞弊弊审计是经过过具备一定职职业素质的人人充分预测后后,确定舞弊已已经、正在或或者将要发生生。3 对于管理理者价值的区区别。财务审审计是审计师师对管理者提提供给第三者者的财务信息息提出信用保保障。舞弊审审计是断定舞舞弊是否存在在以及谁是责责任者。4 证据来源源上的区别。财财务审计的证证据主要来源源于财务数据据。舞弊审计计的证据不仅仅来源于财务务数据,还包括由内

19、内部文件审查查,公共文件审审查和会见当当事人等内容容组成的非财财务数据。5 证据充分分性上的区别别。财务审计计在大多数情情况下,审计师必须须获取充分证证据。舞弊审审计中审计师师必须获得充充分的证据,保护自己所所做的结论免免受指责。另外，两者还有有以下的差别别：1.性质不同：财务审计是是程序性审计计(以公允为目目的按照独立立审计准则执执行相关审计计程序,不专为发现现舞弊设计审审计程序) ；舞弊审计计是发现性审审计(以发现舞弊弊行为为目的的) 。2审计重点不不同：财务审审计审计重点点放在发现财财务报表的合合法性和公允允性上；而舞弊审计计的目的是发发现偏离预期期的古怪事件件,违规的会计计事项和行为为

20、结构。在舞舞弊审计师的的头脑中,最重要的是是考虑: 在这一制制度的控制链链中,哪里是最薄薄弱的环节? 哪些地方方有可能背离离常规的会计计惯例? 高层主管管部门可能超超越该制度中中的那些控制制环节? 这一制度度的总体工作作环境怎么样样?3遵循的原则则不同常规审计要遵循循符合成本效益原则则，舞弊审计计应当遵循重重要性原则。因为舞弊审计具有重要性。不论舞弊涉及的金额有多大，在性质上它都被认为是重要的。这是因为： （1）如果舞弊行为不加以制止，就会迅速蔓延，给组织整体带来严重影响，其后果不堪设想（2）舞弊行为的存在，意味着组织的内部控制系统存在薄弱环节，如不加以改进，将会影响组织经营目标的实现；（3）

21、舞弊本身就是一种损人利己的行为，它严重地伤害社会公众的利益，如不加以制止，会制约整个社会的正常有序发展，妨碍人们日常的工作与生活。 4. 舞弊审计的范围具有广泛性受经济利益目标标的驱使，在在当今注重经经济发展的形形势下，舞弊弊行为大有蔓蔓延之势。其其具体表现便便是舞弊涉及及人员众多，从从政府部门到到企事业单位位，舞弊现象象无所不在。因因此，舞弊审审计范围广泛泛，影响力较较大。（三）舞弊审计计责任1. 注册会计计师舞弊审计计责任(1)注册会计计师舞弊审计计责任的演进进 注册会计计师审计的产产生（萌芽116世纪）至至20世纪330年代以前前：审计师承承担的主要职职责即为揭露露舞弊与查找找差错。这一

22、阶段中发现现舞弊被公认认为是民间审审计的首要目目标, 这一点为为大量审计文文献所证实LL汤姆李(Tom L ee) 在其公公司审计一一书中指出“自1854 年爱丁堡会会计师协会开开始, 会计职业业组织相继建建立公司审计计的主要目标标是揭露欺诈诈舞弊和差错错”。负有盛名名的蒙哥马利利审计理论论与实务一一书, 在1912、1916 及1932 年的历次版版本中均将揭揭弊查错明确确为审计的主主要目标或主主要目标之一一。与这一时时期的审计目目标相对应, 注册会计计师承担的主主要职责即为为揭露舞弊和和差错, 20世纪纪30年代20世纪纪80年代：注册会计师师审计目标从从揭弊查错发发展到就财务务报表是否公

23、公允地反映了了企业的财务务状况和经营营成果，是否否符合公认会会计原则而发发表意见。与与此相对应民民问审计的舞舞弊审计责任任已退居二线线，已基本上上由财务报告告公允性的鉴鉴证责任所替替代。这一时期, 审计职业业界普遍认为为,由于串通舞舞弊的特殊性性、检查舞弊弊的复杂性需需要很高的成成本代价, 使得审计师师无法承担专专门检查舞弊弊的责任。 典型的例子子如19399 年AIA (AICPAA 的前身) 第1 号审计计程序公告(SAPNO 11 ) , 其中“审计程序的扩展”一章明确指出:“为财务报表发表一个意见而进行的审查不是也不可能去揭露贪污、盗窃和其他舞弊”。 20世纪纪80年代至至今：财务报报

24、告鉴证责任任与舞弊审计计责任并重80 年代代以后, 证券市场场舞弊案件骤骤升, 社会要求求审计人员揭揭示错误和弊弊端的呼声又又高涨起来, 舞弊审计计责任重新成成为民间审计计职业界的主主要责任之一一, 并与验证证财务报表的的公允性之鉴鉴证责任一起起组成民间审审计责任的内内容。决定舞舞弊审计责任任回归的重要要标志是19988 年AICPAA 发布的SASSNO 533 及SASNOO 54, 前者鲜明指指出:“审计师必须须评价舞弊和和差错可能引引起财务报告告严重失真的的风险, 并依据这这种评价设计计审计程序, 以合理保保证揭露对财财务报告有重重大影响的舞舞弊和差错”。1997 年2 月, AICC

25、PA 又正正式发布了替替代SASNNO53 的的第82 号SAS, 为审计师有有效地承担和和履行舞弊审审计责任提供供了更充分的的操作指南。2002年10月15日，AICPA隶属的审计准则委员会（ASB）于发布了审计准则第99号考虑财务报告中的舞弊（SASNo99），全面取代1997年颁布的旧准则。相对于旧准则中指出的注册会计师既不能认为管理层不可靠，也不能认为完全可靠的较为“中性”的看法，新准则进一步提升了“职业怀疑精神“。首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。该准则试图使注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精

26、神，不能推测管理层是诚实可信的，注册会计师应首先思考是否有舞弊的嫌疑，以期对注册会计师的审计程序产生实质性指导意义，增强了注册会计师发现和揭露财务报告舞弊的可能性。由此可以看出：在舞弊审计责责任的历史发发展中, 注册会计计师对舞弊审审计的责任, 大致上是是主角配角主角的演演变过程。注册会计师承承担的舞弊审审计责任, 与特定的社社会需求、经经济法律背景景密切相关, 并随着历历史的发展、环环境的变化而而不断变化。(2)注册会计计师舞弊审计计的层次性通常认为为，舞弊审计计是指审计师师在接受委托托从事财务报报表审计时，应应当关注舞弊弊可能性，从从而对财务报报表不存在具具有直接重大大影响的舞弊弊提供合理

27、保保证。这种定定义是将舞弊弊审计看作财财务审计的延延伸。实际上上，如果从更更广泛的角度度看，舞弊审审计存在着两两种层次，即即舞弊关注审审计和舞弊专专门审计。 舞弊关注审审计尽管管财务审计基基本目标是对对报表公允性性发表意见，但但是如果企业业存在重大的的舞弊问题，必必然影响到财财务报告信息息的公允性。因因此，财务信信息使用者希希望财务审计计师也要关注注舞弊问题。舞舞弊关注审计计是指审计师师在接受委托托从事财务报报表审计时，应应当关注舞弊弊可能性，从从而对财务报报表不存在具具有直接重大大影响的舞弊弊提供合理保保证。这种关关注有如下限限定：a 审计师的的职责是揭露露那些对财务务报告存在直直接影响的舞

28、舞弊行为，如如果没有直接接影响，审计计人员较难通通过常规的审审计程序予以以揭露。b审计师只须须揭露那些重重大的舞弊行行为，抽样审审计使审计师师不可能发现现企业存在的的全部舞弊行行为。 舞弊专门审审计舞弊弊专门审计是是指审计师接接受专门委托托，对被审计计单位可能存存在的舞弊问问题通过执行行相应的审计计程序收集证证据，确认舞舞弊者及舞弊弊事实并出具具审计意见。具具体又分为两两种情形。aa反馈性舞弊弊审计，或称称为舞弊审核核，是指审计计师(或舞弊弊审核师)依依据法律、犯犯罪学以及各各种管理舞弊弊或雇员舞弊弊的知识，设设计相应的审审核程序以证证实或解除舞舞弊怀疑的过过程。舞弊怀怀疑是指促使使经过专业训

29、训练的审核师师认为舞弊已已经、正在或或将要发生的的情形(比如如抱怨、迹象象、短缺等)。b前馈性舞弊弊审计，是指指在并未发现现舞弊迹象的的情况下进行行的审计。通通常涉及两个个过程：对企企业舞弊风险险进行识别和和评估；经批批准就已识别别的舞弊开展展舞弊调查，确确认舞弊事实实并出具审计计意见。(3) 注册会会计师舞弊审审计责任职职业怀疑、 重大性与合合理保证据ISA2400及SASNNo99，可可以明显看出出，当前注册册会计师舞弊弊审计（除了了签定专门的的舞弊审计委委托书）属于于舞弊关注审审计层次，其其属于财务审审计的延伸。ISA240及SASNo99指出：审计师要抱着职业怀疑的态度去发现由于舞弊的

30、重大错报存在的可能性，评价由于舞弊引起财务报告重大错报的风险,并据以设计审计程序,以合理保证揭露对财务报告有重大影响的舞弊和差错。这表明,一方面面, 要求审计计师在整个审审计过程中要要抱着职业怀怀疑的态度去去发现由于舞舞弊的重大错错报存在的可可能性，尽管管审计师凭过过去的经验认认为被审计单单位的管理当当局和股东是是诚实和正直直的。这和以以往准则中注册会计师师既不能认为为管理层不可可靠，也不能能认为完全可可靠的较为“中中性”的看法法有了很大改改变，新准则则进一步提升升了“职业怀怀疑精神；另另一方面，CCPA 的舞舞弊审计责任任的范围,被界定在对对财务报告有有直接影响的的重大方面,同时,这项舞弊将

31、将影响到注册册会计师对会会计报表发表表的意见；另另外,CPAA 对检查重重大性舞弊提提供的保证是是有限的,而非绝对保保证”。我国独立审计计具体准则第第号错错误与舞弊指指出：“按照独立审审计准则的要要求出具审计计报告，保证证审计报告的的真实性、合合法性是注册册会计师的审审计责任。注注册会计师应应当根据独立立审计准则的的要求，充分分考虑审计风风险，实施适适当的审计程程序，以合理理确信能够发发现可能导致致会计报表严严重失实的错错误与舞弊”；“由于审计测测试及被审计计单位内部控控制的固有限限制，注册会会计师依照独独立审计准则则进行审计，并并不能保证发发现所有的错错误或舞弊”；“注册会计师师对会计报表表

32、的审计，并并非专为发现现错误或舞弊弊。如果委托托人要求对可可能存在的错错误或舞弊进进行专门审计计，注册会计计师应当考虑虑自身能力和和审计风险，并并另行签订业业务约定书”。（和ISAA基本一致的的），但更中中性一点。2 客户对舞舞弊行为的责责任根据ISA2440，防止和和发现舞弊的的主要责任在在于被审计单单位的董事和和管理当局。CPA 对舞弊审计责任的承担仅限于审计责任,被审计单位管理当局必须贯彻和实施内部控制,以防止、发现和纠正错误和舞弊行为,保护资产的安全、完整以及会计资料的真实性、完整性、合法性,这是被审计单位的会计责任。保证会计报表的质量,被审计单位是责无旁贷的,CPA 的审计责任不能减

33、轻或免除被审计单位的会计责任。三、审计师在财财务报表审计计中对舞弊的的考虑（解决如如何履行这一一责任的问题题）（一）编制和实实施审计计划划时对舞弊的的关注 审计师要抱抱着职业怀疑疑的态度去发发现因舞弊的的重大错报存存在的可能性性，尽管审计计师凭过去的的经验认为被被审计单位的的管理当局和和股东是诚实实和正直的 审计师在编编制和实施审审计计划时，应应当充分关注注可能存在的的导致会计报报表严重失实实的错误与舞舞弊(内容上上面有) 审计小组成成员之间讨论论存在因舞弊弊导致重大错错报的被审计计单位财务报报表的敏感之之处，并要求求审计小组考考虑哪些问题题将要和没参参与到讨论之之中的审计人人员进行沟通通（要

34、求审计小组组全体成员在在审计计划阶阶段, 集中讨论论因舞弊导致致财务报表重重大错报的风风险, 就被审计计单位财务报报表可能会怎怎样作弊或最最有可能在哪哪些方面作弊弊等交换意见见, 目的是小小组内共享集集体智慧结晶晶和识别舞弊弊的经验。在在实务中, 多数审计项项目在接受委委托阶段就已已对客户诚实实性及报表公公允性作了初初评, 这会导致致注册会计师师对客户诚实实性缺乏应有有的职业怀疑疑态度。针对对此问题，强调了在整整个审计过程程对蓄意隐瞒瞒的舞弊保持持职业谨慎的的重要性。） 实施风险评评估程序为了了解被审计计单位的环境境（包括内部部控制在内），审审计人员应履履行如下审计计程序来获取取识别因舞弊弊导

35、致重大错错报的风险所所需要的信息息：a.向被审计单单位的管理当当局、董事及及其它有关人人员询问，了了解管理当局局如何识别和和对舞弊风险险做出反应，以以及如何建立立内部控制来来降低这些风风险；b.考虑一个或或多个舞弊因因素是否已经经存在；舞弊普遍存在的的3 方面环境境特征: 动机/ 压力(inccentivve/ prressurre) 、机机会(oppportunnity) 、态度/ 企图使舞舞弊合理化(attittude/ ratioo2nalizzationn) , 要要求注册会计计师从这3 个方面关注注舞弊风险因因素, 并结合利利用从法律专专家及其他人人员处获得的的相关信息来来综合评价舞

36、舞弊风险。大量的舞弊审计计实践表明，除除了内部控制制制度设计中中的缺陷和不不遵守规定的的控制风险外外，增加舞弊弊及其审计风风险的情形主主要有：第一一，被审组织织存在异常交交易。例如：期末发生对对盈亏有重大大影响的交易易；发生重大大的关联方交交易；支付给给律师、法律律顾问或代理理商显著不合合理的酬金等等。第二，被被审组织遭受受异常压力。诸诸如：被审组组织业绩不佳佳或其所处的的行业不景气气：被审组织织因成长过快快导致营运资资金不足或财财务弹性不好好：被审组织织财务决策不不合理或将大大量资金投资资子风险高的的产品或行业业等。第三，被被审组织的管管理人员的品品行或能力存存在问题。如如被审组织管管理当局

37、由一一人或少数人人把持，且内内部缺乏有效效的监督：被被审组织内部部结构极为复复杂且复杂程程度极不合理理；对内部控控制的严重缺缺陷，既无正正当理由又迟迟迟不加以改改正；主管会会计和财务人人员离职率高高，会计部门门人员长期不不足，法律顾顾问或审计人人员经常更换换等。第四，审审计人员难以以获取充分。适当的审计证据据。包括：证证明交易凭证证不适当，存存在凭证不足足、窜改凭证证的现象；会会计处理不适适当，存在账账务调整过多多、未按正常常程序记账的的现象；与被被审组织有关关的单位的函函证回函与账账簿记录不相相符等c在分析程序序中，将已知知的任何特殊殊的、不可预预测的关系考考虑进去；d考虑可能有有助于识别因

38、因舞弊导致的的重大错报的的风险的其他他因素。 在会计计报表层次和和声明层次认认定和评估因因舞弊导致重重大错报的风风险；并且针针对那些因舞舞弊导致重大大错报的已评评定风险，评评价被审计单单位相关内部部控制的设计计，包括相关关的控制活动动，从而确定定它们是否已已经得到贯彻彻； 审计师应当当在财务报表表层次确定对对因舞弊导致致重大错报的的风险的总体体反应，并在在认定层次制制定和追加审审计程序，该该审计程序的的特征、时间间和范围是与与已认定风险险相对应的。在财务报表层层次确定对因因舞弊导致重重大错报的风风险的总体反反应，审计师师应该：a.考虑审计人人员安排和管管理；b.考虑被审计计单位使用的的会计政策

39、；c. 并将不可可预测的因素素与将要实施施的追加审计计程序的性质质、时间和范范围结合在一一起进行考虑虑。在认定层次对对因舞弊导致致的重大错报报做出反应的的审计程序可可能包括审计计程序的特点点、时间和范范围上的变化化。（没翻译译） 制定和实施施应对管理当当局无视内部部控制的风险险的审计程序序，主要包括括：a. 检查会计分录和和其他调整事事项, 以收集舞舞弊可能导致致重大错报的的证据；b. 复核会计估计, 以发现导导致重大错报报的舞弊偏差差；c. 评价重大非经常常性交易的合合理性。 审计证据的的评价审计师是基于实实施的审计程程序和获取的的审计证据在在财务报表层层次上评价重重大错报风险险，这一评价价

40、主要是审计计人员的定性性判断。通过过审计证据的的评价可能加加深对因舞弊弊导致的重大大错报风险的的认识，并判判断是否需要要实施额外的的或不同的审审计程序。这一评价一方面面是对以往所所获得的审计计证据的评价价，另一方面面要通过分析析程序获得一一些新的证据据。尤其是，审审计师应该考考虑当审计工工作结束或将将近结束时（此此时审计师正正在形成关于于被审计单位位得财务报表表在总体上是是否和审计师师的专业知识识相一致的总总体结论），实实施的分析程程序是否揭示示出了先前没没有认识到的的因舞弊导致致重大错报的的风险。如果审计师发现现了错报，则则应考虑该错错报是否可能能是舞弊的迹迹象。如果存存在这种迹象象，审计师

41、就就应当考虑审审计中其他方方面错报的结结论，尤其是是管理当局声声明的可靠性性。当审计人员断定定被审计单位位财务报表存存在因舞弊导导致的重大错错报或不能对对被审计单位位财务报表是是否存在因舞弊导导致的重大错错报得出结论论时，审计师师应当考虑其对审计结果果的影响。 与管理当局局和董事的沟沟通如果审计师已经经发现了一项项舞弊或者已已经获取了显显示一项舞弊弊可能存在的的信息，审计计师就应在尽尽量可行的情情况下将这些些问题与管理理当局的合适适层次进行沟沟通。如果审计师已经经发现舞弊涉涉及到了a. 管理当局b. 在内部控制中具具有重要地位位的雇员c. 其他人员审计师就在尽量量可行的情况况下将这些问问题与董

42、事沟沟通。审计师应该考虑虑是否还有其其它有关舞弊弊的问题要和和被审计单位位的董事沟通通。（二）发现舞弊弊迹象时的处处理ISA320和和ISA7000，以及我我国独立审计具具体准则第号错误误与舞弊中中指出：注册会计师在在审计过程中中发现错误或或舞弊可能存存在的迹象时时，应当对其其重要性进行行评估，并确确定是否修改改或追加审计计程序。注册会计师在在修改或追加加审计程序时时，应当考虑虑有迹象存在在的错误或舞舞弊的类型、发发生的可能性性及其对会计计报表的影响响程度。注册会计师实实施修改或追追加的审计程程序后，应当当获取充分、适适当的审计证证据，以证实实错误或舞弊弊是否存在。如如果错误或舞舞确实存在，注

43、注册会计师应应当确定其对对会计报表的的影响，并提提请被审计单单位进行适当当处理。如果错误或舞舞弊未能被内内部控制防止止，发现或纠纠正，注册会会计师应当考考虑重新评价价相关内部控控制的有效性性。必要时，应应当修改或追追加相关实质质性测试程序序。对于涉及错误误或舞弊的人人员，注册会会计师应当重重新考虑其所所作陈述的可可靠性。注册会计师应应以适当方式式向被审计单单位管理当局局告知审计过过程中发现的的重大错误及及所有舞弊，并并详细记录于于审计工作底底稿。对于涉嫌重大大错误或舞弊弊的人员，注注册会计师应应当向被审计计单位高层管管理人报告。当当怀疑最高层层管理人员涉涉及舞弊时，注注册会计师应应当考虑采取取

44、适当的措施施。必要时，应应当征求律师师意见，或解解除业务约定定。 （三）舞弊对审审计报告的影影响 如果被审计计单位拒绝调调整或适当披披露已发现的的重大错误与与舞弊，注册册会计师应当当发表保留意意见或否定意意见。 如果无法确确定已发现的的错误与舞弊弊对会计报表表的影响程度度，注册会计计师应当发表表保留意见或或拒绝表示意意见。 如果审计范范围受到被审审计单位的限限制，注册会会计师无法就就可能存在的的对会计报表表产生重大影影响的错误或或舞弊获取充充分、适当的的审计证据，应应当发表保留留意见或拒绝绝表示意见。 如果审计范范围受到被审审计单位以外外的其他条件件限制，注册册会计师无法法就可能存在在的对会计

45、报报表产生重大大影响的错误误或舞弊获取取充分、适当当的审计证据据，应当考虑虑其对审计报报告的影响。四、我国当前舞舞弊审计存在在的问题及解解决的对策（一）存在的问问题1注册会计师师对舞弊审计计责任的没有有合理定位和和履行纵观国际舞弊审审计准则和美美国舞弊审计计准则的变化化，可以清晰晰地看出对两两个准则对注注册会计师能能够且应承担担的舞弊审计计责任不断作作出更清楚和和直率的阐述述。这是因为为是因为报表表经审计后重重大舞弊案件件仍然频繁发发生,政府及公众众强烈不满。在在诉讼爆炸时时代, 审计职业业界必须承担担舞弊审计责责任的压力及及风险, 并思考有有效应对诉讼讼爆炸,缩小合理的的审计期望差差的途径。

46、审审计若再拒绝绝或推脱应负负的责任, 不仅有损职职业声誉, 而且会丧失失公众信任。我国“错误与舞弊弊”准则中“一般原则”第七条规定定：“由于审计测测试及被审单单位内部控制制的固有限制制，注册会计计师依照独立立审计准则进进行审计，并并不能保证发发现所有的错错误和舞弊”。第八条中中规定：“住册会计师师对会计报表表的审计，并并非专为发现现错误和舞弊弊。如果委托托人要求对可可能存在的错错误舞弊进行行专门审计另行签订订业务约定书书。”这似乎告诉诉审计报告使使用者，发现现舞弊是附带带工作，由于于委托人没有有支付专门费费用，注册会会计师没有专专门发现舞弊弊问题的义务务。可见，现现行的审计准准则其实为注注册会

47、计师在在执业时“不发现”被审单位存存在的舞弊提提供了保护伞伞。另外，审审计人员一味味牵就社会需需求不顾基本本的审计质量量, 对舞弊审审计责任连起起码能履行的的都不履行。 2我我国的独立审审计准则在舞舞弊审计方面面的规范还不不够完善，可可操作性不强强与最新国际舞弊弊审计准则和和美国舞弊审审计准则相比比，我国的独独立审计准则则在舞弊审计计方面的规范范还不够完善善，许多重要要问题如“发现舞弊的的审计程序”、“对舞弊风险险评估结果作作出适当反应应的具体方式式及程序”等都没有规规范。另外，我国的现现行独立审计计准则在如何何开展舞弊审审计方面缺乏乏可操作性，从从而削弱了其其在审计实务务中的指导作作用。例如

48、独独立审计具体体审计准则第第# 号错误或舞舞弊中规定定了注册会计计师在编制和和实施审计计计划时要关注注可能存在的的错误与舞弊弊，发现错误误与舞弊迹象象时应如何处处理，但是并并没有具体规规定注册会计计师应执行什什么样的审计计程序来发现现错误与舞弊弊。舞弊审计计的方法与程程序也散见于于准则的一些些章节中，尚尚未形成体系系。并且整个个准则体系中中还缺少执业业规范指南对对具体准则和和实务公告进进行解释和补补充说明。 3注注册会计师比比较缺乏职业业怀疑精神和和职业判断能能力 随着审审计环境的变变迁，审计目目标经历了从从查错防弊，或或鉴证报表公公允性的单一一目标，向既既要查错防弊弊，又要鉴证证报表公允性性的双重目标标的演进过程