金融资产转移概述duqt.docx

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1、第二十四四章金融融资产转转移第一节金金融资产产转移概概述金融资产产是企业业所拥有有的比较较重要的的一类资资产，企企业在经经营管理理过程中中，有时时会为满满足资产产流动性性或风险险管理等等需要，将将所持有有的金融融资产转转移给该该资产发发行方以以外的其其他方。企企业会计计准则第第23 号金融资资产转移移(以以下简称称金融资资产转移移准则)规范了了金融资资产转移移的确认认和计量量，有助助于更准准确地反反映因金金融资产产转移业业务对企企业带来来的财务务影响。金融资产产转移，是是指企业业(转出出方)将将金融资资产让与与或交付付给该金金融资产产发行方方以外的的另一方方(转入入方)。这这里所指指的金融融资

2、产，既既包括单单项金融融资产，也也包括一一组类似似的金融融资产；既包括括单项金金融资产产(或一一组类似似金融资资产)的的一部分分，也包包括单项项金融资资产(或或一组类类似金融融资产)整体。根据金融融资产转转移准则则规定，企企业金融融资产转转移，包包括下列列两种情情形：一、将收收取金融融资产现现金流量量的权利利转移给给另一方方企业将收收取金融融资产现现金流量量的权利利转移给给另一方方，意味味着该项项金融资资产发生生了全部部或部分分转移。例例如，企企业将收收取贷款款本金的的权利整整体或部部分地转转让给另另一方；或将收收取贷款款利息的的权利整整体或部部分地转转让给另另一方；或将收收取贷款款本金和和利

3、息的的权利整整体或部部分地转转让给另另一方；将收取取应收款款项的权权利转让让给另一一方；等等等，均均属于金金融资产产转移的的情形。二、将金金融资产产转移给给另一方方，但保保留收取取金融资资产现金金流量的的权利，并并承担将将收取的的现金流流量支付付给最终终收款方方的义务务，同时时满足下下列条件件：(一)从从该金融融资产收收到对等等的现金金流量时时，才有有义务将将其支付付给最终终收款方方收到对等等的现金金流量指指企业收收到转移移的金融融资产所所产生的的现金流流量，其其金额往往往与该该所转移移的金融融资产的的现金流流量相同同。在某某些情况况下，金金融资产产转移过过程中会会存在一一些机构构(如服服务机

4、构构等)代代收现金金流量的的情况，这这些代理理机构不不属于最最终收款款方。例例如，商商业银行行将附追追索权或或不附追追索权的的信贷资资产出售售给买方方，同时时受买方方委托代代收所售售信贷资资产本金金和利息息，并将将收到的的本金和和利息及及时交付付买方。这里的商业银行不属于最终收款方。企业发生生的短期期垫付款款项，比比如垫付付期限不不超过33 个月月，如果果有权全全额收回回该垫付付款并按按照市场场上同期期银行贷贷款利率率计收利利息的，视视同满足足上述条条件。(二)根根据合同同约定，不不能出售售该金融融资产或或作为担担保物，但但可以将将其作为为对最终终收款方方支付现现金流量量的保证证也就是说说，企

5、业业不能出出售该项项金融资资产，也也不能以以该项金金融资产产作为质质押品对对外进行行担保，但但是，由由于企业业负有向向最终收收款方支支付该项项金融资资产所产产生的现现金流量量的义务务，该项项金融资资产可以以作为企企业如期期支付现现金流量量的保证证。(三)有有义务将将收取的的现金流流量及时时支付给给最终收收款方此时，由由企业收收取所转转移金融融资产产产生的现现金流量量，并且且及时地地将其支支付给最最终收款款方。企业在将将收取的的现金流流量支付付给最终终收款方方之前，无无权将该该现金流流量进行行再投资资。但是是，如果果企业是是按合同同约定分分期支付付款项，并并且合同同约定可可以在相相邻两次次支付间

6、间隔期内内将所收收到的现现金流量量进行投投资的，企企业可以以将收取取的现金金流量进进行再投投资。但但投资方方式仅限限于现金金或现金金等价物物投资，不不能进行行实物资资产等投投资。同同时，企企业按照照合同约约定进行行再投资资的，应应当将投投资收益益按照合合同约定定支付给给最终收收款方。例如，AA 银行行经批准准进行信信贷资产产证券化化，按规规定将信信贷资产产交付BB 信托托投资公公司(受受托人)设立特特定目的的信托。根根据约定定，A 银行保保留了收收取信贷贷资产本本金和利利息的权权利，同同时承担担义务，将将所收取取的信贷贷资产本本金和利利息及时时支付给给特定目目的信托托，由特特定目的的信托支支付

7、给受受益人。金融资产产转移包包括金融融资产整整体转移移和部分分转移。金金融资产产部分转转移，包包括下列列三种情情形：(1)将将金融资资产所产产生现金金流量中中特定、可可辨认部部分转移移，如企企业将一一组类似似贷款的的应收利利息转移移等。(2)将将金融资资产所产产生全部部现金流流量的一一定比例例转移，如如企业将将一组类类似贷款款的本金金和应收收利息合合计的一一定比例例转移等等。(33)将金金融资产产所产生生现金流流量中特特定、可可辨认部部分的一一定比例例转移，如如企业将将一组类类似贷款款的应收收利息的的一定比比例转移移等。其其他金融融资产转转移的情情形适用用于金融融资产整整体转移移。金融资产产转

8、移准准则着重重解决了了金融资资产转移移的确认认和计量量，核心心是金融融资产转转移是否否满足终终止确认认的条件件以及在在不满足足终止确确认条件件下如何何进行计计量的问问题。第二节金金融资产产转移的的确认和和计量一、金融融资产转转移的确确认(一)终终止确认认终止确认认，是指指将金融融资产或或金融负负债从企企业的账账户和资资产负债债表内予予以转销销。1企业业已将金金融资产产所有权权上几乎乎所有的的风险和和报酬转转移给转转入方的的，应当当终止确确认该金金融资产产。企业在判判断是否否已将金金融资产产所有权权上几乎乎所有的的风险和和报酬转转移给了了转入方方时，应应当比较较转移前前后该金金融资产产未来现现金

9、流量量净现值值及时间间分布的的波动使使其面临临的风险险。企业业面临的的风险因因金融资资产转移移发生实实质性改改变，致致使该风风险与所所转移金金融资产产未来现现金流量量净现值值的总体体变化相相比显得得不重大大的，表表明该企企业已将将金融资资产所有有权上几几乎所有有的风险险和报酬酬转移给给了转入入方。以下情形形表明企企业已将将金融资资产所有有权上几几乎所有有的风险险和报酬酬转移给给了转入入方：(1)不不附任何何追索权权方式出出售金融融资产。企业出售售金融资资产时，如如果根据据与购买买方之间间的协议议约定，在在所出售售金融资资产的现现金流量量无法收收回时，购购买方不不能够向向企业进进行追偿偿，企业业

10、也不承承担任何何未来损损失。此此时，企企业可以以认定几几乎所有有的风险险和报酬酬已经转转移，应应当终止止确认该该金融资资产。(2)附附回购协协议的金金融资产产出售，回回购价为为回购时时该金融融资产的的公允价价值。通过企业业与购买买方之间间签订的的协议，企企业按一一定价格格出售了了一项金金融资产产，同时时约定到到期日企企业再将将该金融融资产购购回，回回购价为为到期日日该金融融资产的的公允价价值。此此时，该该项金融融资产如如果发生生减值，其其减值损损失由购购买方承承担，因因此可以以认定企企业已经经转移了了该项金金融资产产所有权权上几乎乎所有的的风险和和报酬，因因此，应应当终止止确认该该金融资资产。

11、(3)附附优先回回购权的的金融资资产出售售，回购购价为回回购时该该金融资资产的公公允价值值。企业将金金融资产产出售，同同时按照照与购买买方之间间的协议议，在购购买方随随后出售售该金融融资产时时，企业业有以公公允价值值优先回回购该金金融资产产的权利利，此时时可以认认定企业业已经转转移了该该项金融融资产所所有权上上几乎所所有的风风险和报报酬，因因此，应应当终止止确认该该金融资资产。(4)附附重大价价外看跌跌期权的的金融资资产出售售，持有有该看跌跌期权的的买方在在期权到到期时或或到期前前行权的的可能性性极小。企业将金金融资产产出售，同同时按照照与购买买方之间间签订的的看跌期期权合约约，购买买方有权权

12、将该金融融资产返返售给该该企业，但但从合约约条款判判断，由由于该期期权为重重大价外外看跌期期权，致致使购买买方到期期时或到到期前行行权的可可能性极极小，此此时可以以认定企企业已经经转移了了该项金金融资产产所有权权上几乎乎所有的的风险和和报酬，因因此，应应当终止止确认该该金融资资产。(5)附附重大价价外看涨涨期权的的金融资资产出售售，持有有该看涨涨期权的的卖方在在期权到到期时或或到期前前行权的的可能性性极小。2企业业既没有有转移也也没有保保留金融融资产所所有权上上几乎所所有的风风险和报报酬，但但放弃了了对该金金融资产产控制的的，应当当终止确确认该金金融资产产。既没有转转移也没没有保留留金融资资产

13、所有有权上几几乎所有有的风险险和报酬酬时，企企业应当当判断是是否放弃弃了对该该金融资资产的控控制。如如果放弃弃了对该该金融资资产控制制的，应应当终止止确认该该金融资资产。以下情形形通常表表明企业业放弃了了对金融融资产的的控制：(1)该该金融资资产与企企业实现现了破产产隔离，即即使企业业破产或或发生类类似情况况，企业业及其债债权人也也不能对对该金融融资产进进行追偿偿；(2)受受让方能能够单独独将该金金融资产产整体出出售给与与其不存存在关联联方关系系的第三三方，且且没有额额外条件件对该项项出售施施以限制制；(3)企企业将金金融资产产出售，同同时按照照与购买买方签订订的回购购协议，在在到期时时企业能

14、能按到期期日的公公允价值值对该资资产进行行回购。企业对金金融资产产进行终终止确认认时，如如果该金金融资产产转移使使企业新新获得了了某项权权利或承承担了某某项义务务，或保保留了某某项权利利，则企企业应当当将这些些权利或或义务分分别确认认为资产产或负债债。(二)未未终止确确认与终止确确认相对对应，未未终止确确认时，企企业不得得将金融融资产或或金融负负债从企企业的账账户和资资产负债债表内予予以转销销。1企业业保留了了金融资资产所有有权上几几乎所有有的风险险和报酬酬的，不不应当终终止确认认该金融融资产。与上述终终止确认认条件相相同，企企业在判判断是否否已将金金融资产产所有权权上几乎乎所有的的风险和和报

15、酬转转移给了了转入方方时，应应当比较较转移前前后该金金融资产产未来现现金流量量净现值值及时间间分布的的波动使使其面临临的风险险。企业业面临的的风险没没有因金金融资产产转移发发生实质质性改变变的，表表明该企企业仍保保留了金金融资产产所有权权上几乎乎所有的的风险和和报酬。以下情形形通常表表明企业业保留了了金融资资产所有有权上几几乎所有有的风险险和报酬酬：(1)采采用附追追索权方方式出售售金融资资产。企业出售售金融资资产时，如如果根据据与购买买方之间间的协议议约定，在在所出售售金融资资产的现现金流量量无法收收回时，购购买方能能够向企企业进行行追偿，企企业也应应承担任任何未来来损失。此此时，可可以认定

16、定企业保保留了该该金融资资产所有有权上几几乎所有有的风险险和报酬酬，不应应当终止止确认该该金融资资产。(2)附附回购协协议的金金融资产产出售，回回购价固固定或是是原售价价加合理理回报。在附回购购协议的的金融资资产出售售中，转转出方将将予回购购的资产产与售出出的金融融资产相相同或实实质上相相同、回回购价格格固定或或是原售售价加上上合理回回报的，表表明企业业保留了了该金融融资产所所有权上上几乎所所有的风风险和报报酬，因因此不应应当终止止确认所所出售的的金融资资产。例例如，采采用买断断式回购购、质押押式回购购交易卖卖出债券券等。(3)附附总回报报互换的的金融资资产出售售，该互互换使市市场风险险又转回

17、回给了金金融资产产出售方方。在附总回回报互换换的金融融资产出出售中，企企业出售售了一项项金融资资产，并并与转入入方达成成一项总总回报互互换协议议，如将将该资产产产生的的利息现现金流量量支付给给企业以以换取固固定付款款额或变变动利率率付款额额，该项项资产公公允价值值的所有有增减变变动由企企业承担担，从而而使市场场风险等等又转回回企业。在在这种情情况下，企企业保留留了该金金融资产产所有权权上几乎乎所有的的风险和和报酬，因因此不应应当终止止确认所所出售的的金融资资产。(4)将将信贷资资产或应应收款项项整体出出售，同同时保证证对金融融资产购购买方可可能发生生的信用用损失等等进行全全额补偿偿。企业将信信

18、贷资产产或应收收款项整整体出售售，符合合金融资资产转移移的条件件，但由由于企业业出售金金融资产产时作出出承诺，当当已转移移的金融融资产将将来发生生信用损损失时，由由企业(出售方方)进行行全额补补偿。在在这种情情况下，企企业实质质上保留留了该金金融资产产所有权权上几乎乎所有的的风险和和报酬，因因此不应应当终止止确认所所出售的的金融资资产。(5)附附重大价价内看跌跌期权的的金融资资产出售售，持有有该看跌跌期权的的金融资资产买方方很可能能在期权权到期时时或到期期前行权权。企业将金金融资产产出售，同同时按照照与购买买方之间间签订的的看跌期期权合约约，购买买方有权权将该金金融资产产返售给给该企业业，但从

19、从合约条条款判断断，由于于该看跌跌期权为为重大价价内期权权，致使使购买方方到期时时或到期期前很可可能会行行权，此此时可以以认定企企业保留留了该项项金融资资产所有有权上几几乎所有有的风险险和报酬酬，因此此，不应应当终止止确认该该金融资资产。(6)附附重大价价内看涨涨期权的的金融资资产出售售，持有有该看涨涨期权的的金融资资产卖方方很可能能在期权权到期时时或到期期前行权权。(例2441) A 银银行为BB 企业业提供了了一项55 年期期贷款，贷贷款本金金为100 0000 万万元，贷贷款利率率为5。随后后，A 银行与与C 公公司达成成一项协协议，AA 银行行同意向向C 公公司交付付它从上上述贷款款中

20、收取取的本息息合计的的90，以交交换9 4500 万元元现金付付款。AA 银行行保留了了对上述述贷款本本息100的剩剩余权利利，如果果B 企企业违约约，所收收回的贷贷款本息息应先归归还C公公司。假假定A 银行因因B 企企业违约约，只收收回8 5000 万元元贷款本本息，按按协议约约定应将将8 5500万万元全部部交付给给C 公公司，同同时补偿偿C 公公司9550 万万元；如如果A 银行收收回贷款款本息金金额为110 0000 万元，则则应将99 4550 万万元交付付给C 公司，其其余5550 万万元归属属于A 银行。在这种情情况下，说说明A 银行保保留了该该项贷款款的次级级权利使使其承担担了

21、净现现金流量量所有可可能变动动的风险险，因而而保留了了所有权权上几乎乎所有的的风险和和报酬，AA 银行行所收到到的9 4500万元现现金，视视同向CC 公司司的融资资借款，AA 银行行仍应继继续确认认全部贷贷款。2企业业既没有有转移也也没有保保留金融融资产所所有权上上几乎所所有的风风险和报报酬，但但未放弃弃对该金金融资产产控制的的，应当当按照其其继续涉涉入所转转移金融融资产的的程度确确认有关关金融资资产，并并相应确确认有关关负债。继续涉入入所转移移金融资资产的程程度，是是指该金金融资产产价值变变动使企企业面临临的风险险水平。在这种情情况下，这这种转移移实际上上反映了了企业对对所转移移金融资资产

22、风险险和报酬酬的风险险敞口，这这一风险险敞口并并不与资资产整体体有关，而而是限制制为一定定的金额额。即企企业对被被转移资资产继续续涉入的的程度。继续涉入入的方式式主要有有：具有有追索权权、享有有继续服服务权、签签订回购购协议、签签发或持持有期权权以及提提供担保保等。有时，企企业仅继继续涉入入所转移移金融资资产的一一部分，例例如，保保留一项项买入期期权，以以回购所所转移金金融资产产的某一一部分；保留所所转移金金融资产产上的一一项剩余余权益，该该剩余权权益使企企业仅保保留了所所转移金金融资产产所有权权上的部部分重大大风险和和报酬。此此时，企企业应当当按照其其继续涉涉入所转转移金融融资产的的部分确确

23、认有关关金融资资产，并并相应确确认有关关负债。在实务中中，企业业判断金金融资产产转移时时应注意意以下事事项：一是企业业是否转转移或保保留了金金融资产产所有权权上几乎乎所有的的风险和和报酬，通通常情况况下是比比较明显显的，不不需要进进行任何何计算。但但在某些些情况下下，企业业需要通通过计算算未来现现金流量量净现值值的变动动来判断断是否已已将金融融资产所所有权上上几乎所所有的风风险和报报酬转移移给了转转入方。企企业在计计算金融融资产未未来现金金流量净净现值时时，应当当考虑所所有合理理、可能能的现金金流量波波动，并并采用适适当的现现行市场场利率作作为折现现率。二是企业业在判断断是否已已放弃对对所转移

24、移金融资资产的控控制时，应应当注重重转入方方出售该该金融资资产的实实际能力力。如果果转入方方能够单单独将转转入的金金融资产产整体出出售给与与其不存存在关联联方关系系的第三三方，且且没有额额外条件件对此项项出售加加以限制制的，表表明企业业已放弃弃对该金金融资产产的控制制，而转转入方具具有出售售该金融融资产的的实际能能力。因因此，企企业应当当终止确确认该项项金融资资产。当企业业所转移移的金融融资产具具有活跃跃市场时时，表明明转入方方具有出出售该金金融资产产的实际际能力，此此时企业业如果保保留了回回购该资资产的选选择权，转转入方易易于从活活跃市场场上购回回。如果果所转移移金融资资产不存存在活跃跃市场

25、，即即使合同同约定转转入方有有权处置置被转移移资产，也也不表明明企业具具有出售售该金融融资产的的实际能能力。转入方方是否能能够自由由地处置置所转移移资产，也也是判断断转入方方是否具具有出售售金融资资产的实实际能力力的一个个方面。“能够自由地处置”，表明转入方能够单方面行使这种权利，即能够单独出售所转入金融资产且没有额外条件对此销售加以限制，使其独立于其他人的行为；并且，不存在与出售密切相关的约束性条款。如果转入方不能自由地处置所转移资产，则转入方不具有出售该金融资产的实际能力。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以致于可以认定转入方将来很可能会行权。

26、在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。三是企业业在判断断金融资资产转移移是否满满足金融融资产终终止确认认条件时时，应当当注重金金融资产产转移的的实质。例例如，在在采用保保留次级级权益或或提供信信用担保保等进行行信用增增级的金金融资产产转移中中，如果果转出方方保留了了所转移移金融资资产所有有权上几几乎所有有的风险险和报酬酬的，不不应当终终止确认认所转移移的金融融资产；如果转转出方只只保留了了所转移移金融资资产所有有权上的的部分(非几乎乎所有)风险和和报酬且且能控制制所转移移金融资资产的，应应当按照照其继续续涉入所所转移金金融资产产的程度度确认相相关资产产和负债债。四是企业业对

27、金融融资产转转入方具具有控制制权的，除除在该企企业财务务报表基基础上按按照金融融资产转转移准则则进行确确认和计计量外，还还应当按按照企企业会计计准则第第33 号合并财财务报表表的规规定，将将转入方方纳入合合并财务务报表范范围。图241 说说明了如如何判断断金融资资产是否否应当终终止确认认，以及及在多大大程度上上终止确确认。二、金融融资产转转移的计计量(一)整整体转移移满足终终止确认认条件时时的计量量金融资产产整体转转移满足足终止确确认条件件的，应应当将下下列两项项金额的的差额计计入当期期损益：1所转转移金融融资产的的账面价价值；2因转转移而收收到的对对价，与与原直接接计入所所有者权权益的公公允

28、价值值变动累累计额之之和。具体计算算公式如如下：金融资产产因转移移所转移移原直接接计入所所有者整体转移移收到到的一金金融资产产(或或一)权权益的公公允价值值变动形成的损损益对价价账面价价值累计计利得(或损失失)其中，因转移因因转移交交新获得得金因转转移获得得新承担担金因转转移承担担收到的易实际际收融融资产的的服务务资产的的一融负负债的一一服务负负债的对对价到的的价款公公允价值值公允价价值公允允价值公公允价值值(例2442) 208 年年1 月月20 日，甲甲商业银银行与乙乙金融资资产管理理公司签签订协议议，甲商商业银行行将其划划分为次次级类、可可疑类和和损失类类的贷款款共lOOO 笔笔打包出出

29、售给乙乙资产管管理公司司，该批批贷款总总金额为为8 0000万万 元，原原已计提提减值准准备为11 2000 万万元，双双方协议议转让价价为60000 万元，转转让后甲甲银行不不再保留留任何权权利和义义务。2208 年年2 月月20 日，甲甲商业银银行收到到该批贷贷款出售售款项。根据上例例，甲商商业银行行应作如如下会计计分录：借：存放放中央银银行款项项60 0000 0000贷款损失失准备112 0000 0000营业外支支出8 0000 0000贷：贷款款80 0000 0000企业在运运用上述述金融资资产整体体转移形形成的损损益的计计算公式式时，应应注意以以下问题题：1因金金融资产产转移获

30、获得了新新金融资资产或承承担了新新金融负负债的，应应当在转转移日按按照公允允价值确确认该金金融资产产或金融融负债，并并将该金金融资产产扣除金金融负债债后的净净额作为为上述对对价的组组成部分分。新获获得的金金融资产产或新承承担的金金融负债债，包括括看涨期期权、看看跌期权权、担保保负债、远远期合同同、互换换等。2原直直接计入入所有者者权益的的公允价价值变动动累计利利得或损损失，涉涉及转移移的金融融资产为为可供出出售金融融资产的的情形，是是指所转转移金融融资产转转移前公公允价值值变动直直接计入入所有者者权益的的累计额额。金融资产产划分为为可供出出售金融融资产的的，按照照规定应应当按照照公允价价值进行

31、行计量，并并且公允允价值的的变动计计入所有有者权益益。因此此，对于于可供出出售的金金融资产产整体转转移满足足终止确确认条件件的，在在计量该该项转移移形成的的损益时时，应当当将原直直接计入入所有者者权益的的公允价价值变动动累计利利得或损损失予以以转出。(例2443) 207 年年1 月月1 日日，甲公公司将持持有的乙乙公司发发行的110 年年期公司司债券出出售给丙丙公司，经经协商出出售价格格为3330 万万元，2206 年年12 月311 日该该债券公公允价值值为3110 万万元。该该债券于于206 年年1 月月1 日日发行，甲甲公司持持有该债债券时已已将其分分类为可可供出售售金融资资产，面面值

32、为3300 万元，年年利率66(等等于实际际利率)，按年年支付利利息。根据上述述资料可可以判断断；甲公公司持有有的该笔笔债券划划分为可可供出售售金融资资产，按按照规定定应当以以公允价价值计量量，并且且公允价价值的变变动应计计入所有有者权益益。出售该笔笔债券时时，首先先应确定定出售日日该笔债债券的账账面价值值。根据据例子所所述情况况，资产产负债表表日(即即206 年年12 月311 日)该债券券的公允允价值为为3100 万元元，因此此出售日日该债券券账面价价值为3310 万元，即即“可供出出售金融融资产”账户余余额为3310 万元。其次，应应确定已已计入所所有者权权益的公公允价值值变动额额。按照

33、照规定，企企业按期期计提利利息时，应应当借记记应收收利息”科目，贷贷记“投资收收益”科目，同同时，按按其差额额，贷记记或借记记“可供出出售金融融资产利息息调整”科目。资资产负债债表日可可供出售售金融资资产公允允价值高高于其账账面余额额的差额额，应当当借记“可供出出售金融融资产”科目，贷贷记资资本公积积其他他资本公公积”科目；反之作作相反会会计分录录。经计计算，2206 年年12 月311日甲公公司应确确认应收收利息和和投资收收益188(30006)万元。同同时，该该债券以以公允价价值计量量，公允允价值变变动额应应当计入入资本公公积。因因此，原原直接计计入所有有者权益益的利得得为100(3110

34、3000)万元元。最后，确确定甲公公司出售售该债券券形成的的损益。按按照金融融资产整整体转移移形成的的损益的的计算公公式计算算，出售售该债券券形成的的收益为为30(33003100 10)万元。甲公司出出售该债债券业务务应作如如下会计计分录：借：银行行存款(或存放放中央银银行款项项) 33 3000 0000贷：可供供出售金金融资产产3 1100 0000投资收益益2000 0000同时，将将原计入入所有者者权益的的公允价价值变动动利得或或损失转转出借：资本本公积一一其他资资本公积积10000000贷：投资资收益1100 0000(二)部部分转移移满足终终止确认认条件时时的计量量1部分分转移满

35、满足终止止确认条条件时损损益的确确定金融资产产部分转转移满足足终止确确认条件件的，应应当将所所转移金金融资产产整体的的账面价价值，在在终止确确认部分分和未终终止确认认部分之之间，按按照各自自的相对对公允价价值进行行分摊，并并将下列列两项金金额的差差额计入入当期损损益：(1)终终止确认认部分的的账面价价值；(2)终终止确认认部分的的对价，与与原直接接计入所所有者权权益的公公允价值值变动累累计额中中对应终终止确认认部分的的金额之之和。也就是说说，当金金融资产产部分转转移满足足终止确确认条件件时，应应当将满满足终止止确认的的部分从从企业的的账户及及资产负负债表上上予以转转销，并并确认此此项转移移损益

36、。为为确定应应从企业业的账户户及资产产负债表表上转销销部分的的金额，企企业应将将所转移移金融资资产整体体的账面面价值在在终止确确认部分分和未终终止确认认部分之之间按各各自相对对公允价价值进行行分摊，在在这种情情况下，如如果企业业存在一一项因提提供服务务而确认认的服务务资产的的，应将将所保留留的服务务资产视视同未终终止确认认金融资资产的一一部分。同时，原原直接计计入所有有者权益益的公允允价值变变动累计计额中对对应终止止确认部部分的金金额，也也是指涉涉及转移移的金融融资产为为可供出出售金融融资产的的情形，此此时，应应当按照照金融资资产终止止确认部部分和未未终止确确认部分分的相对对公允价价值，对对该

37、累计计额进行行分摊后后确定。2部分分转移时时未终止止确认部部分公允允价值的的确定企业在终终止确认认部分和和未终止止确认部部分之间间分配所所转移金金融资产产整体的的账面价价值时，需需要确定定未终止止确认部部分的公公允价值值，将所所转移金金融资产产整体的的账面价价值按相相对公允允价值在在终止确确认部分分和来终终止确认认部分之之间进行行分摊。具具体而言言，未终终止确认认部分的的公允价价值应当当按照下下列规定定确定：(1)企企业出售售过与未未终止确确认部分分类似的的金融资资产，或或发生过过与未终终止确认认部分有有关的其其他市场场交易的的，应当当按照最最近实际际交易价价格确定定。(2)未未终止确确认部分

38、分在活跃跃市场上上没有报报价，且且最近市市场上也也没有与与其有关关的实际际交易价价格的，应应当按照照所转移移金融资资产整体体的公允允价值扣扣除终止止确认部部分的对对价后的的余额确确定。该该金融资资产整体体的公允允价值确确实难以以合理确确定的，按按照金融融资产整整体的账账面价值值扣除终终止确认认部分的的对价后后的余额额确定。(例2444) A 商商业银行行与B 商业银银行签订订一笔贷贷款转让让协议，AA 银行行将该笔笔贷款990的的受益权权转让给给B 银银行，该该笔贷款款公允价价值为11 1000 0000 元，账账面价值值为1 00000000 元。假假定不存存在其他他服务性性资产或或负债，转

39、转移后该该部分贷贷款的相相关债权权债务关关系由BB 银行行继承，当当借款人人不能偿偿还该笔笔贷款时时，也不不能向AA 银行行追索。同同时也不不考虑其其他相关关因素，则则A 商商业银行行应作如如下会计计处理：(1)判判断应否否终止确确认由于A 银行将将贷款的的一定比比例转移移给B 银行，并并且转移移后该部部分的风风险和报报酬不再再由A 银行承承担，AA 银行行也不再再对所转转移的贷贷款具有有控制权权，因此此，符合合金融资资产转移移准则中中规定的的部分转转移的情情形，也也符合将将所转移移部分终终止确认认的条件件。(2)计计算终止止确认和和未终止止确认部部分各自自的公允允价值由于A 银行将将该笔贷贷

40、款900的受受益权转转让给BB 银行行，根据据例子所所述情况况，A 银行应应确认此此项出售售所收到到的价款款为9990 0000(1 1100 000090)元，保保留的受受益权为为1100 0000(11 1000 00009900 0000)元元。(3)将将贷款整整体的账账面价值值在终止止确认部部分和未未终止确确认部分分进行分分摊由于所转转移贷款款整体的的账面价价值为11 0000 0000 元，终终止确认认部分和和未终止止确认部部分各自自公允价价值为9990 0000 元和和1100 0000 元元，应将将贷款整整体账面面价值进进行如下下分摊，见见表244l。经上述分分摊后可可见，已已转

41、移的的贷款部部分应分分摊的账账面价值值为9000 0000 元，即即贷款应应转销9900 0000 元。(4)此此项转移移应确认认的损益益A 银行行应确认认的转移移收益=9900 00009000 0000990 0000(元)(5)AA 银行行应作如如下会计计分录：借：存放放中央银银行款项项9900 0000贷：贷款款9000 0000金融资产产转移收收益或营营业外收收入900 0000(三)未未满足终终止确认认条件时时的计量量企业仍保保留与所所转移金金融资产产所有权权上几乎乎所有的的风险和和报酬的的，应当当继续确确认所转转移金融融资产整整体，并并将收到到的对价价确认为为一项金金融负债债。企

42、业保留留所转移移金融资资产所有有权上几几乎所有有的风险险和报酬酬的，表表明企业业所转移移的金融融资产不不满足终终止确认认的条件件，不应应当将其其从企业业的账户户及资产产负债表表上予以以转销。此此时，企企业应当当继续确确认所转转移的金金融资产产整体，因因资产转转移而收收到的对对价，视视同企业业的融资资借款，应应当在收收到时确确认为一一项金融融负债。需要注意意的是，该该金融资资产与确确认的相相关金融融负债应应当分别别计量，不不得相互互抵销。在在随后的的会计期期间，企企业应当当继续确确认该金金融资产产产生的的收入和和该金融融负债产产生的费费用。此此时，所所转移金金融资产产和相关关负债应应在反映映企业

43、所所保留的的权利和和义务的的基础上上进行计计量，即即，如果果所转移移的金融融资产以以摊余成成本计量量的，对对相关负负债的计计量应当当使所转转移金融融资产和和相关负负债的账账面价值值等于企企业保留留的权利利和义务务的摊余余成本；如果所所转移金金融资产产以公允允价值计计量的，对对相关负负债的计计量应当当使所转转移金融融资产和和相关负负债的账账面价值值等于企企业保留留的权利利和义务务的公允允价值。但但是，如如果所转转移的金金融资产产以摊余余成本计计量的，确确认的相相关负债债不得指指定为以以公允价价值计量量且其变变动计入入当期损损益的金金融负债债。(例2445) 207 年年4 月月l 日日，甲公公司

44、将其其持有的的一笔国国债出售售给丙公公司，售售价为2200 0000 元，年年利率为为355。同同时，甲甲公司与与丙公司司签订了了一项回回购协议议，3个个月后由由甲公司司将该笔笔国债购购回，回回购价为为2011 7550 元元。2007 年年7 月月l 日日，甲公公司将该该笔国债债购回。假假定该笔笔国债合合同利率率与实际际利率差差异较小小，甲公公司应作作如下会会计处理理：(1)判判断应否否终止确确认由于此项项出售属属于附回回购协议议的金融融资产出出售，到到期后甲甲公司应应将该笔笔国债购购回，因因此可以以判断，该该笔国债债几乎所所有的风风险和报报酬没有有转移给给丙公司司，甲公公司不应应终止确确认

45、该笔笔国债。(2)2207 年年4 月月l 日日，甲公公司出售售该笔国国债时借：银行行存款2200 0000贷：卖出出回购金金融资产产款2000 0000(3)资资产负债债表日确确认利息息费用时时2077 年66 月330 日日，甲公公司应按按实际利利率计算算确定卖卖出回购购国债的的利息费费用，由由于该笔笔国债合合同利率率与实际际利率差差异较小小，甲公公司可以以以合同同利率计计算确定定利息费费用。卖出回购购国债的的利息费费用22000000355311211 7550(元元)借：利息息支出11 7550贷：卖出出回购金金融资产产款1 7500(4)2207 年年7 月月l 日日，甲公公司回购购

46、时借：卖出出回购金金融资产产款2001 7750贷：银行行存款2201 7500(四)继继续涉入入条件下下金融资资产转移移的计量量企业既没没有转移移也没有有保留金金融资产产所有权权上几乎乎所有的的风险和和报酬，且且未放弃弃对该金金融资产产控制的的，应当当根据其其继续涉涉入所转转移金融融资产的的程度确确认有关关金融资资产和金金融负债债。企业业所确认认的金融融资产和和金融负负债，应应当充分分反映企企业所保保留的权权利和承承担的义义务。1通过过担保方方式继续续涉入企业通过过对所转转移金融融资产提提供财务务担保方方式继续续涉入的的，应当当在转移移日按照照金融资资产的账账面价值值和财务务担保金金额两者者

47、之中的的较低者者，确认认继续涉涉入形成成的资产产，同时时按照财财务担保保金额和和财务担担保合同同的公允允价值之之和确认认继续涉涉入形成成的负债债。这里里的财务务担保金金额，是是指企业业所收到到的对价价中，将将被要求求偿还的的最高金金额。财财务担保保合同的的公允价价值，通通常是指指提供担担保而收收取的费费用，如如果财务务担保合合同的公公允价值值不能合合理确定定，则应应当视同同其等于于零。在随后的的会计期期间，财财务担保保合同的的初始确确认金额额应当在在该财务务担保合合同期间间内按照照时间比比例摊销销，并按按照企企业会计计准则第第14 号收入的的相关规规定，确确认为各各期收入入。因担担保形成成的资

48、产产的账面面价值，应应当在资资产负债债表日进进行减值值测试，当当可收回回金额低低于其账账面价值值时，应应当按其其差额计计提减值值准备。(例2446) 甲银行行与乙银银行签订订一笔贷贷款转让让协议，由由甲银行行将其本本金为11 0000万元元、年利利率为110、贷贷款期限限为9 年的组组合贷款款出售给给乙银行行，售价价为1 0000 万元元。双方方约定，由由甲银行行为该笔笔贷款提提供担保保，担保保金额为为3000 万元元，实际际贷款损损失超过过担保金金额的部部分由乙乙银行承承担。转转移日，该该笔贷款款(包括括担保)的公允允价值为为10000 万万元，其其中，担担保的公公允价值值为lOOO 万万元。假假定根据据风险和和控制权权评估结结果，甲甲银行既既没有转转移也没没有保留留该笔组组合