成本核算模型802.docx

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1、作业成本要素与核算模型（上）作业成本核算模型是实施作业成本法（Activity-Based Costing）的基础，是对作业成本法核算体系的描述，因此作业成本核算模型在作业成本法的实施过程中具有重要地位。作业成本要素是构成作业成本核算模型的元素，他们按照一定规则组合在一起形成作业成本核算模型。本文通过对作业成本要素和核算模型的分析，来探讨扩展的作业成本核算模型，这种核算模型不仅是实施作业成本法的基础，对开发作业成本管理系统也具有借鉴意义。作业成本要素作业成本核算模型包括五大要素：资源、作业、成本对象、成本动因和分配路径，以及会计期间和组织结构两个辅助要素。资源、作业和成本对象是成本的承担者，是

2、可分配对象。在企业中，资源、作业和成本对象都具有比较复杂的关系，因此，增加资源账户、作业账户和成本对象账户来分别管理资源、作业和成本对象。下面分别对各要素进行分析：资源从广义讲，资源（Resource）作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体，但是，在作业成本法下，资源实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，实际上，资源就是指各项费用总体。资源：作为分配对象的资源就是消耗的费用，可以理解为每一笔费用。资源可以直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。资源账户对象 资源账户是从资源类别的角度描述资源。账户在传统成本中已经存在，制造费用、直接材料、直接人工就是账户。在作业

3、成本法中，资源账户不仅是一个分类的概念，而且还作为分配的主体，是一个分配对象。在传统成本中，制造费用汇总后按工时分配，实际制造费用账户作为一个主体在参与分配。资源账户参与分配，会造成成本信息扭曲，账户包含的资源内容越多，成本扭曲越大。作业成本法中，可以建立具有层次结构的多个资源账户，通过细分账户实现采用多次分配增加资源成本分配的准确性。一个资源账户可以看成是一系列资源的集合，资源账户的分配需要先对资源账户进行汇总后再进行分配。既可以对资源账户下的资源进行单独分配，也可以通过资源账户对资源分配。一般先进行资源分配，再进行资源账户分配。作业 作业概念也是建立在一定的假设基础之上的。首先，作业具有明

4、确的“边界”，以明确作业消耗的资源与作业产出，能够明确成本责任；其次作业必须是可量化的基准，对于一般的生产作业，作业比较容易量化，对于知识性的作业，如研究工作，则难以量化，如果要把作业纳入作业成本核算体系，则必须对作业进行计量，为作业制订量化的标准。第三，作业具有单一的分配动因，作业的分配目标对于作业的消耗只能按照单一的成本动因线性分配，而作业中的某些成本项目可能与该成本动因并不线性相关；第四，作业必须与一定的组织机构对应，必须具有唯一对作业整体负责的一个组织单位。作业层次分类法把作业分为以下四类：单位作业、批别作业、产品作业和支持作业，其中：(1).单位作业：使单位产品受益的作业，作业的成本

5、与产品的数量成正比，常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等；(2).批别作业：使一批产品受益的作业。作业的成本与产品的批次数量成正比。常见的如设备调试、生产准备等；(3).产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数控代码编制、产品工艺设计作业等；(4).支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系，例如厂房维修、管理作业等。通常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。还有一种根据作业增值属性分类方法，把作业分为增值作业与非增值作业：增值作业（Value-added Activity）：能增加顾客价值的作业；非增值作业（Non Valu

6、e-added Activity）不能增加顾客价值的作业。企业的目的是为用户提供产品和服务，同时获得利润。非增值作业不能创造顾客价值，是无效的作业，必须消除以降低成本，增值作业创造顾客价值，需要提高效率降低成本以增加利润。通过对作业增值属性的分析，可以发现降低成本机会。增值作业与非增值的判断标准如下：（1）该作业将带来状态的改变；（2）状态的变化不能由先前的作业来完成；（3）该作业使得其他作业得以执行。满足这三个条件的作业都是增值作业，违背其中一条或者多条标准的作业都是非增值作业。 多种作业分类方法能提供更丰富的信息，也会带来处理的困难，为了便于分析，需要选择一个首要的分类方法,而其他的分类法

7、作为辅助。一般选择作业层次分类法为主，而以增值属性分类法为辅助。一个作业的定义包括以下内容：作业的层次属性：作业属于哪一个层次；作业的输出：计量作业产出数量的标准；成本动因：分配作业成本的成本动因；作业的增值属性：表明作业是增值作业还是非增值作业；组织：对作业负有直接责任的组织机构；通常对作业的成本和作业执行的效率负责；作业的标准单位成本：企业确定的作业的标准成本，用以考核分析作业执行的效率；计量单位：标示作业产出的单位；如次，小时，个等等；作业能力：通常指在基础会计期间内所能完成作业的最大数量；作业成本：基础会计期间内作业的总的成本；可控成本：作业的直接组织机构对作业成本负责的部分；作业账户

8、 作业也需要管理，作业账户就是用来对作业进行管理的。但是作业账户不能参加分配，这与资源账户不一样。以作业层次分类法为基础，相应产生了四个作业账户：单元作业账户，批别作业账户、产品作业账户、支持作业账户；根据管理的需要；各作业账户可以继续细分。成本对象 成本对象是企业需要计量成本的对象。这根据企业的需要而定。如可以把每一个生产批作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，他

9、主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。根据成本对象持续时间可以把生产类成本对象分为以下三类：长期成本对象，流水式的生产和连续生产模式下的内部成本对象都是此类，化工行业是典型的长期成本对象。为了进行成本核算，需要把成本对象按期间分割。订单式的成本对象，成本对象以订单或者项目的形式存在，其持续时间从订单（或者项目）投入生产到订单完成为止，这个持续时间可能跨越成本核算期间，在核算时分别不同期间核算期间内累计的成本，最后计算出总的成本对象的成本。第三种情形就是即时的成

10、本对象，这种成本对象主要出现在服务行业，服务结束成本对象立即结束，如医疗服务、餐饮服务等等，服务类成本对象往往与作业容易混淆。成本对象也需要建立账户进行管理。如建立按批和按产品的成本对象，可以建立批别成本对象账户和产品成本对象账户。成本对象账户不参与分配，也不接受分配。作业成本要要素与核核算模型型（下）成本动因和和分配路路径：成成本动因因就是分分配的原原因，最最新的作作业成本本核算/作业管管理标准准规定了了三种成成本动因因：资源源动因：表示作作业、成成本对象象或者其其他资源源对于资资源需求求的强度度和频率率的最恰恰当的单单一数量量标准，它它用来把把资源的的成本分分配到作作业成本本对象或或者其他

11、他资源。作业动因：表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。成本对象动因：表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把成本对象成本分配到其他成本对象。根据成本动因确定的可能的分配关系如图1所示。图1 可能能的分配配方式 有关成本动动因可以以参考相相关的文文章作作业成本本法成本本动因分分析。分配路径：作业成本法中定义了很多的资源作业成本对象等可以参与成本归集与分配的对象，也定义了很多成本动因。分配路径就是把这些独立的分配对象和成本动因关联起来：例如：人工工资按照各个作业的人数分配到加工作业、

12、检验作业，装配作业。加工作业根据各个生产批的加工共时分配到各个生产批号。成本从人工工资流到生产批号就是分配路径。分配路径把分散的作业成本要素组成完整的作业成本核算模型。图2 分配配路径举举例辅助要素会会计期间间：作业业成本法法按会计计期间核核算，因因此需要要确定会会计期间间。会计计期间包包含基础础会计期期间和复复合会计计期间，在在传统成成本法下下，“月” 是一个个基础会会计期间间，是最最短的会会计期间间，其他他的会计计期间包包括季度度和年。会会计期间间形成了了层次结结构。作作业成本本法下，会会计期间间通常也也采用月月、季度度、年的的自然会会计期间间，也可可以自由由定义：如可以以按照旬旬或者周周

13、核算。组织层次：实施作业成本法需要确定实施对象的组织结构。组织结构图对于实现作业成本法并不是必需的，但是通过把作业成本法的各种资源、作业和成本对象等分配对象与具体的组织结构对应，可以明确各个组织层次的成本责任和目标，以及根据成本信息对组织进行成本绩效考核，从而有利于促成成本的降低。作业成本核算模型图3是早期实施作业成本法的核算体系图，早期实施作业成本法是为了解决传统成本法的成本信息扭曲，关注的重点是传统成本法的制造费用，应用作业成本的基本原理分配制造费用以减少成本扭曲。作业成本核算模型是二阶段的分配过程，分别是资源向作业分配，作业向产品分配。利用成本库合并作业，以减少核算工作量。图3早期作作业

14、成本本核算模模型图4是作业业成本法法概念模模型，也也是一种种作业成成本核算算模型。在在模型中中，作业业成本法法已经完完全脱离离了传统统成本法法的约束束，完全全按照作作业成本本法的基基本原理理，独立立构成一一个成本本核算体体系，但但是模型型所包含含的分配配关系有有限。图4 初期期的作业业成本概概念模型型图5是扩展展的作业业成本核核算模型型图。在在这个模模型中，资资源、作作业和成成本对象象都具有有内部结结构，增增加了账账户来对对他们的的内部结结构进行行管理，还还增加了了专门的的动因管管理和分分配路径径管理。这这个核算算模型在在图3所所示模型型的基础础上，对对分配关关系进行行了扩展展，使得得作业成成

15、本法描描述企业业成本流流动过程程的能力力大大提提高。图5扩展的的作业成成本核算算模型图6是图55核算模模型分配配维度的的展开图图，通过过作业成成本法的的可分配配对象之之间的实实际分配配网络，专专注于刻刻画企业业的成本本流动过过程，省省略了动动因管理理和分配配路径管管理部分分。图66包括所所有参与与分配的的对象：资源、资资源组合合、资源源账户、作作业和成成本对象象，对作作业按着着层次分分类进行行分析，可可以直观观表示同同类型分分配对象象之间的的分配，尤尤其是作作业之间间的分配配。 图6作业成成本核算算模型的的展开从作业成本本核算模模型的发发展过程程来看，作作业成本本核算模模型对于于生产过过程成本

16、本流动的的描述能能力逐渐渐增强。传传统成本本法陷入入困境正正是在于于它与企企业的生生产过程程并不相相关。作作业成本本核算模模型力图图更好地地反映生生产过程程，按照照生产的的过程来来核算成成本，这这就增加加了作业业成本核核算信息息的有效效性。作作业是描描述生产产过程成成本流动动的关键键因素，并并且通过过作业的的组织属属性可以以刻画各各个生产产过程的的活动的的成本责责任，间间接地描描绘出一一副成本本责任图图，这是是作业成成本法有有利于成成本控制制的主要要原因。随着作业成成本法的的发展，作作业成本本核算模模型也越越来越复复杂。在在现代信信息技术术很发达达的条件件下，没没有必要要用人工工来管理理作业成成本核算算模型，功功能强大大的作业业成本计计算/管管理系统统工具能能够帮助助我们完完成所有有这些工工作，通通过图形形方式直直观地把把成本流流动的过过程展示示出来，并并能在模模型基础础上实现现作业成成本核算算，完成成相关的的各种决决策分析析。