企业财务报表审计底稿编制及案例分析16874.docx
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1、Evaluation Warning: The document was created with Spire.Doc for .NET.小型企业财务报表审计工作底稿的编制框架及案例江苏省注册会计师协会课题组主讲 刘志耕第一部分 序 言大家知道,新新审计准准则贯彻彻了风险险导向的的新的审审计理念念,新的的审计理理念是以以识别、评评估和应应对财务务报表重重大错报报风险为为导向,将将过去“审计程程序执行行到位”的简单单审计理理念转变变为在将将“审计风风险控制制到位”的前提提下再将将“审计程程序执行行到位”的综合合审计理理念。但但必须注注意的是是,要实实现“审计风风险控制制到位”必须具具备一定定的前
2、提提,不仅仅要求被被审计单位位具备现现代管理理的理念念和基础础,而且且还要求求被审计计单位有有比较健健全的内内部控制制体系,如果没有这些,就无法识别和评价被审计单位的内部控制,无法对内部控制进行测试,无法评估重大错报风险,也就谈不上风险导向审计。然而,我国众多小企业的内部控制水平和管理现状却不容乐观,从严格意义上讲,我国很多小企业并不具备严格实施风险导向审计的上述前提条件。尽管新审计计准则第第16221号对对小型被被审计单单位审计计的特殊殊考虑针针对小企企业的审审计明确确了一些些需特殊殊考虑的的事项和和应对措措施,但但必须说说明的是是,该准准则所提提出的应应对措施施空洞、含含糊、抽抽象,不不明
3、确,不不具体,以以至于许许多注册册会计师师看完后后仍然认认为,该该准则对对注册会会计师审审计小企企业的指指导性明明显不足足。于是是,广大大注册会会计师把把希望寄寄托在中中注协的的财务务报表审审计工作作底稿编编制指南南上。但是,20007年年10月月,中注注协正式式出台的的财务务报表审审计工作作底稿编编制指南南让广广大注册册会计师师的希望望变成了了失望,原原本以为为,有了了这本编编制指南南,就就会使得得财务报报表审计计有可供供借鉴的的操作范范本,但但是,由由于这本本编制制指南是是针对上上市公司司的审计计特点和和审计要要求设计计的,与与小企业业审计的的特点和和要求有有很大区区别,所所以,如如果注册
4、册会计师师审计的的是小企企业,则则不能随随便按照照拿来主主义的原原则生搬搬硬套。由由于我国国百分之之九十以以上的企企业属于于小企业业,所以以,对于于绝大多多数注册册会计师师所面对对的小企企业审计计的要求求而言,编编制指南南并不不能解决决多少问问题,实实际上也也无法生生搬硬套套。众所周知,对对上市公公司的审审计要求求不仅很很高,而而且与对对非上市市公司审审计的要要求、重重点、范范围往往往不同,与与广大注注册会计计师所面面对的小小企业的的审计要要求和审审计特点点更有很很大区别别。这不不仅体现现在上市市公司和和其他企企业(特特别是小小企业)内内在的经经营规模模、管理理水平、管管理现状状及内部部控制等
5、等方面,而而且还表表现在外外在的经经营环境境和法律律环境的的不同。另另外,还还有注册册会计师师进行风风险评估估所需要要的一些些行业基基础资料料和基础础数据缺缺乏的问问题。因此,注注册会计计师究竟竟应该如如何将这这本底稿稿编制指指南规范范和灵活活运用到到对非上上市公司司,特别别是运用用到众多多小企业业的审计计中去,这这不是简简单借鉴鉴就可以以解决的的问题,这这是一个个庞大而而系统的的课题,是是一个具具体、复复杂且需需要落实实到操作作层面的的问题。小企业一般般都具有有经营规规模小、会会计核算算简单和和内部控控制有限限的特点点,这些些特点不不仅使得得一些常常规审计计程序无无法实施施,而且且也决定定了
6、注册册会计师师可以相相应简化化一些审审计程序序。而与与其相反反的是,由由于小企企业内部部控制简简单及管管理层凌凌驾于内内部控制制之上的的可能性性较大的的特点,又又决定了了注册会会计师应应当增加加相应的的审计程程序,以以防范审审计风险险。由此此可见,小小企业的的审计有有着其自自身的特特点,如如果对小小企业的的审计一一味强调调执行统统一的审审计模式式和审计计流程,一一方面可可能使得得对小企企业审计计的一些些审计程程序无法法实施,而而另一方方面将会会实施一一些不必必要甚至至是无法法实施的的审计程程序,这这既可能能造成审审计资源源的浪费费也可能能使得审审计无法法进行。所所以,我我认为,对对小企业业的审
7、计计应该根根据小企企业自身身的特点点实施相相应的、必必要的审审计方法法和审计计程序,而而不能一一味强调调与上市市公司的的审计要要求完全全统一和和一致。另外,对小小企业审审计的业业务收费费低廉,审审计收费费与实施施风险导导向审计计的成本本付出不不匹配;还有,我我们相当当多的中中小事务务所自身身缺乏执执行新的的风险导导向审计计准则的的技术、人人力、信信息等各各方面的的资源,加加大了中中小事务务所执行行对小企企业审计计的难度度。面对上述种种种困难难和问题题,究竟竟应该如如何应对对呢?曾曾经出现现了多种种设想:一是提高必必须实施施审计的的门槛,如如对小型型企业豁豁免审计计,规定定规模以以下的小小企业无
8、无需审计计,如一一些国家家仅规定定上市公公司才必必须委托托审计;二是降低审审计要求求,为小小型企业业审计制制定另外外一套简简化的审审计准则则,如用用审阅等等成本较较低的服服务代替替审计业业务;但是,国际际会计师师联合会会不支持持此方案案,认为为审计就就是审计计,不能能降低审审计质量量,不能能名为审审计,实实为审阅阅或其他他保证程程度较低低的鉴证证;三是增加审审计准则则对小型型企业审审计的适适用性,如如制定目目标或原原则导向向的审计计准则,在在准则中中增设小小型企业业审计的的专门条条款,或或者请中中小事务务所的代代表参与与审计准准则的制制定;四是控制审审计成本本,由于于审计工工作底稿稿要求变变严
9、是审审计成本本上升的的重要因因素,因因此,在在遵守审审计准则则的前提提下,适适当简化化工作底底稿;五是增强中中小事务务所执行行审计准准则水平平和能力力,如通通过更多多的业务务培训,增增加贴近近实务层层面的操操作技术术等。那我国究竟竟采取了了那一种种方案呢呢?我想想,大家家从中注注协在本本月刚刚刚出台的的小企企业财务务报表时时间工作作底稿编编制指南南就应应该看出出来了。第二部分小型被审计计单位的的含义及及确定一、小型被被审计单单位的含含义第 16221 号号对小小型被审审计单位位审计的的特殊考考虑准准则所讲讲的小型型被审计计单位是是指资产产总额或或营业额额较小,职职工人数数较少,所所有权和和管理
10、权权集中于于少数个个人,并并具备下下列一项项或多项项特征的的单位: 收入来来源单一一; 会计记记录简单单; 内部控控制有限限,存在在管理层层凌驾于于内部控控制之上上的可能能性。这三个特征征实际上上包含了了规模和和性质两两个方面面的判定定标准。(一)规模模反映规模的的指标主主要包括括资产总总额、营营业额和和职工人人数三个个方面。由于审计准准则及其其指南不不宜针对对小型被被审计单单位的规规模给出出具体的的判定标标准。因因此,在在实务中中,注册册会计师师可以适适当参考考国家有有关企业业分类和和统计方方面的法法规和标标准。可可以适当当参考的的法规和和标准主主要包括括(但不不限于):(1)原国国家经贸贸
11、委、原原国家计计委、财财政部、国国家统计计局四部部委 220033 年22月发布布的关关于印发发中小企企业标准准暂行规规定的通通知(国国经贸中中小企200031143 号);(2)国家家统计局局 20003 年5月月发布的的统计计上大中中小型企企业划分分办法(暂暂行)(国国统字20003117号);(3)国务务院国有有资产监监督管理理委员会会办公厅厅 20003 年111月印发发的关关于在财财务统计计工作中中执行新新的企业业规模划划分标准准的通知知(国国资厅评评价函200033327 号)。当然,从审审计的角角度讲,确确定小型型被审计计单位的的主要目目的在于于有针对对性地设设计和执执行审计计程
12、序,因因此更主主要的是是要本着着实质重重于形式式的原则则,着重重考虑性性质方面面的一些些特点,不不宜拘泥泥于一套套绝对的的数量判判定标准准。(二)性质质小型被审计计单位在在性质方方面的判判定标准准,是所所有权和和管理权权集中于于少数个个人,并并且具备备本准则则规定的的其他三三项特征征中的一一项或多多项。1、所有权权和管理理权集中中于少数数个人总体上讲,小小型被审审计单位位一般都都具有所所有权和和管理权权限集中中于少数数个人的的特点。小小型被审审计单位位一般仅仅有一个个或几个个业主,业业主可能能聘用经经理来管管理,但但大多数数情况下下由其直直接管理理。因而而,小型型被审计计单位的的业主与与管理层
13、层往往是是交叉乃乃至重叠叠的。小小型被审审计单位位的组织织结构简简单,决决策通常常由业主主作出,业业主往往往具有决决策者与与执行者者的双重重身份。因因此,在在后文中中,尽管管我们会会根据具具体情形形分别采采用“管理层层”、“业主”、“业主(管管理层)”等不同提法,但是这并不意味着对业主和管理层能作十分清楚的区分。2、收入来来源单一一小型被审计计单位通通常经营营规模较较小,业业务单一一,经营营区域有有限,经经营活动动的复杂杂程度和和多元化化程度低低。这直直接导致致小型被被审计单单位具有有业务收收入来源源相对单单一的特特点。3、会计记记录简单单小型被审计计单位一一般会计计记录简简单,会会计人员员较
14、少,一一些小型型被审计计单位可可能委托托外部专专业机构构或人员员代理记记账。4、内部控控制有限限小型被审计计单位一一般由业业主直接接管理,通通常缺乏乏正式的的内部控控制。小小型被审审计单位位即使存存在控制制制度与与程序,也也经常是是非正式式的,且且随意性性较大。因因此,管管理层不不按照既既定的制制度和程程序行事事,凌驾驾于内部部控制之之上的可可能性较较大。正因为小型型被审计计单位在在规模和和性质上上具有上上述特点点,使得得小型被被审计单单位审计计相对于于一般被被审计单单位审计计而言,具具有某些些特殊性性。本准准则正是是针对小小型被审审计单位位审计的的这些特特殊性,作作出相应应的规范范和指导导。
15、二、如何确确定小型型被审计计单位根据第 116211 号准准则第四四条的规规定,确确定被审审计单位位是否属属于小型型被审计计单位时时,注册册会计师师应当运运用职业业判断,并并综合考考虑规模模和性质质两个方方面的判判定标准准。在实务中,考考虑规模模标准相相对简单单,数据据直观,容容易取得得,且有有相应的的法规或或标准可可以参考考。考虑虑性质标标准则比比较复杂杂,需要要注册会会计师充充分了解解被审计计单位的的有关情情况,包包括所有有权结构构和管理理权分配配、收入入来源、会会计系统统、内部部控制的的设计与与执行等等。对于于初次接接受委托托的被审审计单位位而言,对对这些情情况的了了解,既既要依赖赖业务
16、承承接时进进行前期期了解的的过程中中获取的的信息,也也要充分分利用在在执行风风险评估估程序时时所获取取的信息息。在连连续审计计中,注注册会计计师应当当主要关关注被审审计单位位这些方方面的特特征发生生的变化化。但必须注意意的是,第第16221号准准则第四四条进一一步强调调,注册册会计师师针对被被审计单单位是否否属于小小型被审审计单位位进行职职业判断断的结果果,并不不改变审审计目标标及应当当承担的的审计责责任。财财务报表表审计的的目标和和注册会会计师的的审计责责任适用用于所有有被审计计单位的的财务报报表审计计业务,不不会因小小型被审审计单位位财务报报表的审审计而改改变。第三部分对小型被审审计单位位
17、工作底底稿编制的目的的、要求求本人认为,如如果能够够充分认认识和掌掌握工作作底稿的的编制目目的和编编制要求求及特点点,将会会使得注注册会计计师能够够更好地地理解工工作底稿稿的编制制流程和和编制方方法,更更有利于于对工作作底稿的的规范编编制。关关于工作作底稿方方面的内内容比较较多,这这里我仅仅给大家家强调三三个方面面的问题题,其余余的如审审计工作作底稿的的要素、审审计工作作底稿应应记录的的具体内内容及审审计标识识及其说说明等就就不再解解释。一、审计工工作底稿稿编制的的目的(五五个)第11311号审计计准则审审计工作作底稿第第四条规规定:“注册会会计师应应当及时时编制审审计工作作底稿,以以实现下下
18、列目的的:1、提供充充分、适适当的记记录,作作为审计计报告的的基础;2、提供证证据,证证明其按按照中国国注册会会计师审审计准则则的规定定执行了了审计工工作。”除了上述目目的外,审审计工作作底稿还还服务以以下三个个目的:1、有助于于审计项项目组计计划和实实施审计计工作;2、工作底底稿是保保证执业业质量的的重要手手段,有有利于事事务所内内部对审审计项目目组负责责督导的的成员指指导、监监督审计计工作,履履行项目目质量控控制复核核责任;3、使具有有经验的的专业人人士按照照法律法法规和审审计准则则的要求求实施质质量控制制、检查查、复核核或评价价(事务务所外部部);二、审计工工作底稿稿编制的的总体要要求第
19、11311号审审计工作作底稿准准则第九九条规定定:“注册会计计师编制制的审计计工作底底稿,应应当使得得未曾接接触该项项审计工工作的有有经验的的专业人人士清楚楚了解:()按照照审计准准则的规规定实施施的审计计程序的的性质、时时间和范范围;()实施施审计程程序的结结果和获获取的审审计证据据;()就重重大事项项得出的的结论。有经验的专专业人士士,是指指对下列列方面有有合理了了解的人人士:()审计计过程;()相关关法律法法规和审审计准则则的规定定;()被审审计单位位所处的的经营环环境;()与被被审计单单位所处处行业相相关的会会计和审审计问题题。”本条规定是是注册会会计师编编制审计计工作底底稿的总总体要
20、求求。注册册会计师师在确定定审计工工作底稿稿的格式式、内容容和范围围时,应应该按照照本条规规定,考考虑如何何恰当地地编制审审计工作作底稿。 三、审计过过程应记记录的内内容(一)记录录特定项项目或事事项的识识别特征征在记录实施施审计程程序的性性质、时时间和范范围时,注注册会计计师应当当记录测测试的特特定项目目或事项项的区别别于其他他项目或或事项的的识别特特征。识别特征是是指被测测试的项项目或事事项表现现出的征征象或标标志。如如在对被被审计单单位生成成的订购购单进行行细节测测试时,注注册会计计师可能能以订购购单的日日期或编编号作为为测试订订购单的的识别特特征。识识别特征征因审计计程序的的性质和和所
21、测试试的项目目或事项项的不同同而不同同。 但对具体项项目或事事项而言言,其识识别特征征通常具具有唯一一性,这这种特性性可以使使其他人人员根据据识别特特征在总总体中识识别该项项目或事事项并重重新执行行该测试试。 (二)记录录重大事事项 注册会计师师应当根根据具体体情况判判断某一一事项是是否属于于重大事事项。重重大事项项通常包包括:(1)引起起特别风风险的事事项;(2)实施施审计程程序的结结果,该该结果表表明财务务信息可可能存在在重大错错报,或或需要修修正以前前对重大大错报风风险的评评估和针针对这些些风险拟拟采取的的应对措措施;(3)导致致注册会会计师难难以实施施必要审审计程序序的情形形;(4)导
22、致致出具非非标准审审计报告告的事项项。 注册会计师师应当考考虑编制制重大事事项概要要,将其其作为审审计工作作底稿的的组成部部分,以以有效地地复核和和检查审审计工作作底稿,并并评价重重大事项项的影响响。重大事项概概要包括括审计过过程中识识别的重重大事项项及其如如何得到到解决,或或对其他他支持性性审计工工作底稿稿的交叉叉索引。注册会计师师应当及及时记录录与管理理层、治治理层和和其他人人员对重重大事项项的讨论论,包括括讨论的的内容、时时间、地地点和参参加人员员。(三)记录录针对重重大事项项如何处处理矛盾盾或不一一致的情情况如果识别出出的信息息与针对对某重大大事项得得出的最最终结论论相矛盾盾或不一一致
23、,注注册会计计师应当当记录形形成最终终结论时时如何处处理该矛矛盾或不不一致的的情况。上述情况包包括但不不限于注注册会计计师针对对该信息息执行的的审计程程序,项项目组成成员对某某事项的的职业判判断不同同而向专专业技术术部门的的咨询情情况,以以及项目目组成员员和被咨咨询人员员不同意意见(如如项目组组与专业业技术部部门的不不同意见见)的解解决情况况。注册会计师师记录如如何处理理识别出出的信息息与针对对重大事事项得出出的结论论矛盾或或不一致致的情况况是非常常必要的的,有助助于注册册会计师师关注这这些矛盾盾或不一一致,并并对此执执行必要要的审计计程序以以得出恰恰当的审审计证据据。第11311号审计计准则
24、审审计工作作底稿对如何解决这些矛盾或不一致的记录要求并不意味着注册会计师需要保留不正确的或被取代的资料。(四)其他他准则中中的相关关记录要要求注册会计师师编制审审计工作作底稿,不不仅要遵遵守本准准则的规规定,还还要遵守守其他准准则中关关于审计计工作记记录的相相关规定定。第四部分小型被审计计单位的的业务承承接一、审计风风险的考考虑大多数小型型被审计计单位拥拥有的员员工通常常较少,限限制了其其职责分分离的程程度,所所有权和和管理权权过于集集中、业业主往往往直接管管理,缺缺乏充分分的分工工和牵制制、没有有正式的的内部控控制,即即使存在在控制制制度与程程序,也也经常是是非正式式的,且且随意性性较大,常
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