资产出资的税务处理57428.docx

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1、资产出资的税务处理：从一个细节看新企业所得税制发布者：崔威 发布时间：2007-12-14 阅读：57次【摘要】新企业业所得税法对对中国大陆企企业所得税法法制建设将会会有明显的推推动作用。原原因之一是外外资企业在所所得税率提高高后，会更精精心于税法规规则操作，利利用税制不完完全、不协调调之处，从而而对税法规则则的合理设计计产生有益的的压力。本文文分析现行的的对内资企业业资产出资行行为的税务处处理的种种缺缺陷，并提示示将来会更广广泛出现的以以资产出资为为名的变相转转让行为。【关键词】资产产出资；实现现原则；变相相转让；非货货币资产；免免税分立【正文】新的企业所所得税法在22007年33月通过之后

2、后，得到了社社会各界以及及国际舆论热热烈的、也是是应得的赞赏赏。其主导思思想通过过统一内资、外外资企业适用用的税率、税税前扣除办法法、优惠政策策以及纳税人人定义，以实实现税负的公公平；采取多多样化的、以以产业优惠为为主、以地区区优惠为辅的的税收优惠政政策，以鼓励励国民经济的的健康发展；在吸引优质质外资的同时时，规范企业业的对外投资资行为并并非一朝一夕夕的想法，而而是具有长远远意义的战略略性税收政策策，需要持续续的、细致的的探索和尝试试。然而，本文文所要探讨的的重点不是新新税法对内资资、外资企业业行为或者税税收政策所要要扶持的行业业可能产生的的作用，而是是它对税收法法律体系本身身及其实施的的影响

3、。笔者者以这样的预预言作为文章章的开篇：新新的企业所得得税法将对中中国税法的完完善即更更加全面、详详细、内部协协调和执行统统一的税制有着巨大大的推动作用用。我们可以从从外资企业的的角度分析这这一预言的可可信性。以前前，为了减少少在中国的纳纳税成本，外外资企业主要要着力于获得得免税、适用用低税率的税税收优惠政策策，诸如在税税收优惠区设设立企业、将将旧企业重新新注册成新企企业等等。外外商投资企业业和外国企业业所得税法及及其实施细则则中对外资企企业的大力优优惠政策使外外资企业无需需进行复杂的的税收筹划；诸如举债筹筹资、亏损结结转的最大化化利用、免税税购买和处分分资产这些举举动，都不是是筹划优先考考虑

4、之选。这这些先进的税税收筹划方式式共同的特点点是，它们减减小的是一个个企业的税基基或实际税率率，然而在旧旧的外资企业业所得税法体体制下，外资资企业获得收收益更多的是是通过适用较较低的名义税税率。外资企业到到目前为止怠怠于使用复杂杂的税收筹划划并非传言，关关于这一点适适用于外资企企业的税法本本身就是证据据。正如本文文稍后将阐述述的，19997年以来，财财政部和国家家税务总局进进行了一系列列探索，出台台规章对企业业资产投资、股股息性和非股股息性的资产产分配、企业业股权转让、企企业资产或融融资重组等问问题进行了规规范。但是这这些规章仅适适用于内资企企业，相形之之下，对外资资企业中这些些核心问题的规定

5、却却一直过于简简单和不完整整，在国家税税务总局发布布了关于外外商投资企业业合并、分立立、股权重组组、资产转让让等重组业务务所得税处理理的暂行规定定（国税发发1997771号，以以下简称外外资重组规定定）1 之后基本本没有进展。下下文将阐明，这这并不是因为为外资重组组规定全面面、完备的程程度足以实现现其立法目的的。更可能是是因为外资企企业认为并不不需要一个完完善的企业所所得税法：能能够比免税的的优惠更令人人欣喜的政策策实在不多。2 当然，内资资、外资企业业都一直采用用关联方交易易的方式减小小税基，跨国国公司转让定定价是其中一一例。最近，税税务机关已将将打击以转让让定价的方式式避税列为税税收征管工

6、作作的重点。3 然而而，减小税基基或实现避税税的方式有很很多，转让定定价只是其中中之一。换言言之，企业能能够运用许多多定价合理的的、在表面上上符合独立原原则的交易少少缴税。事实实上，许多避避税行为甚至至是在非关联联方之间进行行的。当税务务机关重点防防范转让定价价时，绝不能能忽视利用法法律规则（而而不是定价）进进行避税的行行为，而正是是这种操纵行行为使完善税税制的进程格格外复杂。如今，新税税法取消了对对外资企业的的大部分优惠惠政策，提高高了大多数情情况下外资企企业适用的税税率，将外资资企业置于统统一的企业所所得税法律体体系中。降低低适用税率或或完全免税的的可能性受到到很大的限制制。这会使更更多的

7、外资企企业将更多的的资源用于探探索更“高级级”的方法、转转而依赖公司司会计、金融融等细节降低低税负。由于于外资企业掌掌握丰富的会会计和法律资资源，它们很很可能发现、利利用或抵制现现行的不完整整、不清晰、不不协调的法律律。这将对企企业所得税法法的征管细节节产生相当大大的压力。这一压力会会和另外两个个趋势一并推推动企业所得得税法的完善善。趋势之一一是中国经济济市场化的日日益扩大，特特别是金融市市场的发展。很很多发达国家家（如美国）复复杂的税制大大多与金融工工具有关，诸诸如优先股、采采用不同付款款、抵押或质质押和测定利利息机制的负负债，还有期期权以及其他他与股票和债债券投资有关关的衍生工具具。中国企

8、业业已经开始有有意识地利用用这些方法4 。企企业所得税法法也必须面对对这一趋势。本本文的第三部部分举出的一一个通过优先先股降低纳税税额的例子也也浅显地为这这一点作出示示范。趋势之二是是，20022年以来，企企业所得税的的征收管理逐逐渐统一。国国家税务总局局2002年年9月发布的的关于所得得税收入分享享体制改革后后税收征管范范围的通知（国国税发200028号号）规定，自自2002年年1月1日起起，按国家工工商行政管理理总局的有关关规定，在各各级工商行政政管理部门办办理设立(开开业)登记的的企业，其企企业所得税由由国家税务局局负责征收管管理。5 由此国税税的征管范围围逐年扩大、地地税的征管范范围逐

9、年缩小小。虽然这一一定程度上可可能导致地方方财政收入的的减少，并使使自19944出现的地方方财政入不敷敷出的情况进进一步恶化，然然而，它的积积极作用在于于，企业所得得税的征管将将逐渐地集中中于越来越少少的政府机关关，从而使企企业所得税的的征管更加统统一，更能保保证依法治税税。上述几个因因素逐层强调调了企业所得得税征管工作作的法律内涵涵，因而也迫迫切需要税法法学者开始对对企业所得税税相关法律规规定的细节进进行分析，评评定这些规定定是否协调、能能否实现立法法的目的。本本文将从这个个角度，对企企业所得税法法中一个具体体的问题即个人或或企业向企业业进行非货币币性资产投资资税务如何处处理展开开探索。其核

10、核心问题是：相关关规定能否在在不为公司的的设立和合法法商业活动的的实施设立障障碍的同时，又又能确保应税税的资产转让让不会得到税税收豁免。本本文就此问题题的探索出于于两个目的：（1）强调调现行税法存存在大量漏洞洞，应当籍财财税部门正在在制定企业所所得税法实施施条例以及其其他实施规则则之机，予以以弥补；（22）一定意义义上，这些漏漏洞并未引起起税法学者的的重视，笔者者希望通过这这里的讨论能能够说明，企企业所得税法法律制度的研研究有大量的的工作要做。在在文章的结尾尾，笔者将进进一步说明，为为什么税法学学者应当致力力于这项工作作。一、资产投投资所得确认认之理论及现现行规定所得税制一一般规定，货货币资产

11、、非非货币资产的的转让应当纳纳税。这一规规则体现的是是所得税的一一个中心原则则，即实现原原则(thee reallizatiion prrincipple)。实实现原则是指指，即使按照照黑格西蒙蒙斯定义, 所得包括财财富的增加额额（且损失包包括财富的减减少额），也也只能在能反反映价值的交交易进行时对对所得（或损损失）征税。实实现原则意味味着对征税的的利得（或损损失）的衡量量，不在利得得（或损失）发发生时进行，而而是始于资产产出售或其他他的转让环节节。资产转让让的普遍可课课税性给企业业所得税的实实施立即带来来一个问题：当投资资人以非货币币性资产向公公司投资时（例例如在公司设设立期间），是是否应当

12、缴税税？乍一看来，有有充分的理由由对这一问题题给予肯定的的回答。首先先，出资时，若若公司还有其其他股东，出出资人的股东东权利应当与与其他股东商商议确定，并并且出资时资资产的价值应应当作为商议议的重要内容容。资产的原原值，或者由由于折旧和其其他因素进行行调整过的计计税成本，通通常反而显得得不那么重要要（除非商议议的双方将税税收作为交易易特别考虑的的因素）。另另外，若公司司还有其他股股东，持有资资产和持有拥拥有该资产的的公司的股份份是有实质区区别的。然而，有一一些很重要的的因素会使人人反对把资产产出资作为确确认所得的交交易。其中，最最重要的一点点是，把资产产出资作为应应当确认所得得的交易会阻阻碍持

13、有已增增值资产的纳纳税人和别人人一起设立公公司合作经营营，这是资本本利得税的“锁锁定效应” 即资产产持有者因为为需要缴纳资资本利得税，不不与他人进行行其原本愿意意进行的交易易的现象的一个特例例。资本利得得税的“锁定定效应”的影影响究竟有多多大如果果出资导致资资本利得的确确认并对其征征税，会在多多大程度上妨妨碍公司的设设立是一一个实证问题题。6 但是在设计计这一领域的的税制时必须须对这种效应应的可能性加加以考虑。不把出资作作为实现价值值的交易征税税，还有另一一种原因。实实现原则会导导致对利得与与损失确认的的推迟。利得得确认的推迟迟对纳税人有有利，对政府府而言却会减减少所得税的的税基。损失失确认的

14、推迟迟有着相反作作用，能够增增加所得税的的税基。如果果把所有的资资产转让考虑虑进去，利得得与损失确认认推迟的效应应将在一定程程度上相互抵抵消。然而，如如果允许出资资成为确认资资产损失的交交易，实现原原则的适用就就为纳税人单单方面所控制制： 如果资资产增值，纳纳税人就不会会用资产出资资换取股权；另一方面，如如果资产贬值值，纳税人就就能够轻而易易举地设立一一家公司以贬贬值的资产出出资实现资产产的损失。实实现原则如此此不正当的利利用对政府很很不利。当然然，这个观点点不仅仅适用用于对企业进进行资产投资资的损失确认认：纳税人完完全可以采用用另一方式，即即设立一个公公司，将已经经贬值的资产产出售给该公公司

15、以实现损损失（出售完完全可以依公公允价值进行行）。综上所述，对对资产投资换换取股权如何何课税是一个个重要的政策策选择。面对对这个选择，中中国现行税法法表现出一种种犹豫不定的的态度。首先先，现行税制制不确认个人人股东以资产产出资的利得得或损失。国国家税务总局局关于非货货币性资产评评估增值暂不不征收个人所所得税的批复复（国税函函20055319号号）规定：“对对个人将非货货币性资产进进行评估后投投资于企业，其其评估增值取取得的所得在在投资取得企企业股权时，暂暂不征收个人人所得税。在在投资收回、转转让或清算股股权时如有所所得，再按规规定征收个人人所得税，其其“财产原值值”为资产评评估前的价值值。”7

16、 有趣的是是，这项规定定与从20000年开始实实行的针对内内资企业向其其他企业进行行资产投资换换得股权的税税收规定是相相反的，而与与2000年年以前针对内内资企业和企企业之间的投投资的规定是是相似的。也也就是说，关关于内资企业业向其他企业业进行资产投投资换得股权权的所得税征征税规定在22000年发发生了很大的的变化。财政部、国国家税务总局局1997年年发布的关关于企业资产产评估增值有有关所得税处处理问题的通知（财财税字(19997)777号, 以下下简称资产产增值处理）规规定：“纳税税人以非现金金的实物资产产和无形资产产对外投资，发发生的资产评评估净增值，不不计入应纳税税所得额。但但在中途或到

17、到期转让、收收回该项资产产时，应将转转让或收回该该项投资所取取得的收入与与该实物资产产和无形资产产投出时原帐帐面价值的差差额计入应纳纳税所得额，依依法缴纳企业业所得税。”很很明显，这与与国税函220053319号针对对个人资产投投资的政策是是相近的。但但是这一政策策在20000年在相当程程度上被推翻翻。根据国家家税务总局发发布的关于于企业股权投投资业务若干干所得税问题题的通知（国国税发20000 1118号，以以下简称股股权投资通知知）,“企企业以经营活活动的部分非非货币性资产产对外投资，包包括股份公司司的法人股东东以其经营活活动的部分非非货币性资产产向股份公司司配购股票，应应在投资交易易发生

18、时，将将其分解为按按公允价值销销售有关非货货币性资产和和投资两项经经济业务进行行所得税处理理，并按规定定计算确认资资产转让所得得或损失。”8 股权投资资通知对资资产投资即时时而非递延确确认所得的要要求不能说是是绝对地、普普遍地适用的的。在某些情情况下，企业业整体资产转转让9 、合并或分分立10 时，财产产转让所得或或损失是不确确认的111 。另外外，企业以不不属于“经营营活动” 中中的部分非货货币性资产（比比如持有的其其他企业的债债权、股权）对对外投资换得得股权，是否否仍实施19997年资资产增值处理理的政策，也也是一个值得得推敲的问题题12 。 然而，这这些例外范围围极窄：在整整体资产转让让

19、和合并或分分立时，转让让的资产最少少也必须是一一个独立核算算的分支机构构；更为局限限性的资产转转让就不能应应用递延确认认所得的处理理。所以我们们不得不做出出如下结论：相对企业以以增值资产投投资于其他企企业的所得税税政策，从11997年采采取的无条件件地取消纳税税成本，到22000年基基本确认所得得征税，出现现了一百八十十度的转弯。13 新的企业所所得税法没有有规定企业资资产投资的税税务处理，这这一问题亟待企业业所得税法实实施条例或者者财税部门的的其他规章加加以规定。是是否继续实行行股权投资资通知的相相关条款令人人十分关注。在在做此决策时时，立法者至至少应当考虑虑对现行规定定的三个批评评意见。首

20、先，立法法者如果给纳纳税人提供一一种无需实际际出让资产就就能确认损失失的机会，会会是一个严重重疏漏。但根根据现行法律律规定，一个个公司完全能能够将贬值的的资产投资到到一个全资的的子公司，确确认损失并用用损失冲抵其其他收入，并并由子公司保保有该资产，或或者在晚些时时候通过清算算子公司将其其收回，而没没有任何其他他后果。也就就是说，尽管管股权投资资通知把资资产出资定为为确认所得交交易，却没有有任何防止实实现原则滥用用的配套措施施。这实际上上是中国税务务部门在对关关联交易的损损失处理方面面陷入了误区区的例子之一一。正如前文文所提到的，一一个公司通过过将贬值资产产向子公司（或或其他关联方方）出售而非非

21、出资也能达达到相同的效效果。在这种种操作中，损损失和交易价价格都是真实实的，被不正正当利用的不不是交易价格格，而是所得得税中最基本本的实现原则则。如果中国立立法者考虑美美国的相关法法律经验，就就会发现这个个问题必须采用用一种系统性性的、彻底的的解决方法。美美国联邦税法法典（Intternall Reveenue CCode）第第267条是是有关这一问问题最主要的的法律规定。根根据第2677条，如果在在资产出售或或转让之日，交交易各方为“关关联纳税人”，直直接或间接的的资产出售或或转让的损失失不得扣除。14 而而若一个公司司是另一个公公司的股东或或者两个公司司直接或间接接被同一个公公司控股，则则

22、这两个公司司被视为关联联纳税人。其次，在增增值资产出资资时确认收益益在某些情况况下缺乏正当当理由。当一一家公司向其其全资子公司司出资时，公公允价格对交交易影响不大大，尽管直接接占有和通过过子公司间接接占有资产在在形式上不同同，但实质上上也并无分别别。在这种情情况下，实现现原则并不一一定要求确认认利得。同样样的道理适用用于被几个关关联公司控制制的子公司。事事实上，即使使在被出资公公司中有其他他小股东，出出资公司是否否控制被出资资公司也应该该是决定如何何适用实现原原则的重要的的因素。再次，应当当对资产投资资利得的确认认是否会打击击设立公司的的积极性这一一问题进行深入入的分析。在在以下情况下下，国税

23、函2005319号和和股权投资资通知的规规定可能是合合理的：（11）一旦利得得被确认，将将会大大影响响自然人出资资的积极性；（2）利得得的确认对企企业向另外一一个企业出资资的影响不大大，特别由于于是按照股股权投资通知知的规定，公公司纳税人享享有迟延纳税税的选择权。15 然然而，如果这这些假设与实实证研究不符符合，就不得得不考虑其他他的政策选择择。这些选择择包括：采用用1997年年资产增值值处理的规规定，即递延延确认以公司司资产出资的的利得。116 另外外的一种选择择是限制利得得递延的适用用，比如只适适用于新设立立的公司以及及公司全部或或大部分股东东共同增资的的情况。后一一种选择的范范例是美国联

24、联邦税法典第第351条。根根据美国联邦邦所得税法的的规定，如果果以现金或非非现金资产出出资后，若干干股东共同控控制17 一个公司司，非现金资资产的出资不不会被确认利利得或损失。虽然这些选选择以及美国国和其它先进进国家的法律律经验都值得得考虑或借鉴鉴，但在税务务立法部门没没有充分的相相关实证信息息足以支持某某一选择时，不不宜轻易改变变现行规定。比比如，当我们们意识到美国国、英国等国国家都对资产产投资采取更更广泛的递延延增值确认时时，不应该轻轻易地因为这这种做法是“国国际规范”或或“先进国家家的经验”而而效仿。因为为一旦效仿,我们将不得得不考虑采用用美国和其他他国家已经成成熟的相关的的辅助制度。不

25、不采用相关制制度就无法保保证同样的方方式在中国能能够得到与其其他国家相同同的效果。而而正如接下来来所要说明的的，构建相关关制度是一项项复杂的工作作。二、变相销销售的税制问问题假设：根据据已有的实证证研究和对诸诸如全资子公公司等可能情情况的概念性性分析，财税税部门出台制制度至少允许许某些资产出出资行为可以以得到利得确确认的递延。然然而，实施这这一政策的适适当税制却不不会自动产生生。 例如，设设计相应税制制时要面对的的一个重要问问题是，免税税投资也许会会使一些应当当征税的资产产交易得到免免税处理。换换言之，纳税税人也许会将将销售行为伪伪装成出资行行为，之后再再通过资产分分配等方式达达到转让的目目的

26、。下面我我们来分析三三个案例。1. 免税税出资, 然然后公司免税税分立假定李某是是一个房屋的的所有权人，该该房屋的购入入价为五十万万元，现在该该房屋已升值值。A公司欲欲以一百五十十万元的价格格向李某购买买该房屋，李李某表示同意意。若李某直直接出售该房房屋将产生一一百万元的资资本利得，就就此应缴纳二二十万元的所所得税。考虑虑到这一点，李李某和A公司司共同设立了了B公司，李李某以该房屋屋出资，A公公司出资一百百五十万元现现金，分别持持有B公司550%的股权权。经过一段段时间，房屋屋转让给B公公司新设立的的C公司，作作为对价，CC公司向B公公司发放股权权；之后B公公司用C公司司的股权回购购A公司所有

27、有的B公司的的股权。结果果，李某持有有B公司的全全部股权，AA公司持有CC公司的全部部股权，B公公司有一百五五十万元现金金的资产，CC公司是房屋屋的所有权人人。A公司现现在能够向CC公司追加出出资其他资产产，和房屋一一起用于经营营。而李某用用房屋换得了了有一百五十十万元现金资资产的公司的的全部股权，可可以按照他的的喜好用B公公司进行投资资。根据国税函函20055319号号的规定，当当李某以房屋屋出资时，房房屋增值部分分不被确认，李李某可以按房房屋的原值(五十万元)取得股权。问题在于：就企业所得税法而言，如何处理该房屋分配给A公司这笔交易？18 根据国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题

28、的通知（国税发2002119号，以下简称内资合并分立业务通知），由于分立企业（C公司）支付给被分立企业（B公司）或其股东（A公司）的交换价款中，没有分立企业的股权以外的非股权支付额，企业分立当事各方可就分立业务的所得税处理做如下选择：（1）被分立企业（B公司）可不确认分立资产的转让所得或损失，不计算所得税。（2）被分立企业的股东（A公司）取得分立企业的股权，需要全部放弃原持有的B公司的股权时，“新股”(也就是C公司股权)的成本应以放弃的旧股(B公司的股权)的成本为基础确定。另一方面，公司分立不会给李某带来任何得失，他现在是B公司唯一的股东，只有在B公司清算时，才需要对他原持有的房屋的增值缴税。

29、李某由此避免了适用实现原则。当然，在实实践中，中国国的公司不大大可能以这样样一种粗糙的的方式分立；他们会用各各种手段掩盖盖其真实目的的。然而，目目前还没有税税务机关可以以用于防范此此类行为的规规定。内资资合并分立业业务通知虽虽然要求免税税分立应经税税务机关审核核确认，但没没有提出更多多的具体条件件，尤其没有有提出要针对对一个企业把把货币性或其其他流动性较较高的资产与与生产经营资资产分立的行行为严格审查查，而防范避避税行为的主主张。就这一问题题，比较美国国关于公司分分立的免税规规定也许能对对我们有所助助益，特别是是美国联邦税税法典3555条的规定。3355条要求求，利得无需需确认的分立立必须符合

30、诸诸多条件，这这些条件中与与我们所举的的例子相关的的规定包括：（1）拟分分立的企业在在分立前至少少五年内必须须有主动的经经营行为 (activve traade orr busiiness)；（2）分分立和被分立立的企业在分分立后也应当当立即从事主主动的经营行行为；（3）分分立应为企业业之经营目的的而非避税之之目的。仅仅仅用“主动的的经营行为”这这个要求，就就可以基本排排除上述案例例中把现金（或或高流动性资资产）与经营营资产分立的的交易适用免免税待遇的可可能性 。2.对交换换优先股的出出资免税第二个案例例说明的是一一个所有对资资产出资采取取免税（不确确认所得）政政策的税收制制度都需要面面对的问

31、题。这个案案例是由近年年发生在美国国的”全国淀淀粉”交易改改编而来的，19 该该交易和与其其相似的其他他交易引起的的争议波及美美国的不少企企业纳税人、联联邦税务局甚甚至国会。20 依然是李某某欲以一百五五十万元的价价格将房屋转转让与A公司司，但假设他他们不能进行行第一个案例例中的选择。李李某和A公司司也许会考虑虑以下安排：两方共同设设立B公司；李某以房屋屋出资，以此此换得B公司司一百五十万万元的优先股股；A公司以以一百五十万万元现金出资资，以此换得得B公司全部部的普通股。李李某和A公司司可以按照李李某的需要设设计优先股的的条件，使李李某的权利等等同于拥有一一百五十万元元的现金资产产。比如，通通

32、过优先股定定期的股息分分配保证李某某获得相当于于持有一百五五十万元现金金的当期回报报；李某也可可以被授权按按照自己的意意愿以该笔现现金直接投资资。另一方面面，A公司控控制B公司的的经营，包括括为经营之目目的使用该房房屋。这样安排的的成本是B公公司应当就一一百五十万元元现金取得的的收益所缴纳纳的企业所得得税，对李某某来说，税后后的收益会低低一些。然而而，李某可以以迟延缴纳二二十万元的税税金。所以根根据具体情况况（如资本利利得在李某出出售房屋取得得的收益中所所占之比重），李李某完全可能能获得多于直直接出售该房房屋的收益。3.免税出出资, 然后后公司分配 在谈论第三三个案例之前前，我们必须须针对一个

33、重重要的、但本本文尚未涉及及的法律问题题进行阐述。非非货币资产出出资的所得税税问题并不仅仅仅限于利得及及损失的确认认与否（本文文第一部分讨讨论的问题）；如何何处理被投资资产的计税成成本也非常关关键。笔者的的理解是，内内外资企业所所得税对这一一问题的一般性性处理从未改改变，即作为为投资的固定定资产计价是是合同确定的的合理价格、有有关的市场价价格或评估确确认的价格，而而不取决于资资产的原值。这这种一般性规规定来自于企企业所得税暂暂行条例实施施细则和外外商投资企业业和外国企业业所得税法实实施细则，除除非有特殊规规定将其在特特定情况下做做出改变，应应该是普遍适适用的。221 这种处理在在资产投资所所得

34、或损失确确认的前提下下是无可非议议的。但在资资产投资所得得或损失不确确认的前提下下就显得颇有有特色。股股权投资通知知20000年出台之前前，资产增增值处理规规定企业用资资产对外出资资不确认所得得，但对被投投资企业接受受此资产的计计税成本没有有特殊规定。如如果适用企企业所得税暂暂行条例实施施细则的一一般性原则，计计税成本可以以按市场价格格或评估确认认的价格确定定。国税函2005319号关关于个人资产产投资评估增增值的规定也也没有对被投投资企业接受受此资产的计计税成本做出出特殊规定，同同样可能产生生一种投资者者以原值计算算投资计税成成本、但被投投资企业按（更更高的）市场场价值确定计计税成本的情情况

35、。而现行行企业所得税税制中最明确确地认可这种种情况的规定定出于国家税税务总局关关于执行需要明确确的有关所得得税问题的通知（国国税发20003455号）。该文文件第六节（“关关于企业改组组”）第（二二）条规定道道，符合股股权投资通知知条件222 “暂暂不确认资产产转让所得或或损失的整体体资产转让改改组，接受企企业取得的转转让企业的资资产的成本，可可以按评估确确认价值确定定。”这种税务处处理并不是逻逻辑上不可思思议的。在美美国联邦所得得税中，向合合伙企业及公公司企业进行行免税（不确确认）投资时时，投资资产产一般都按原原纳税成本(transsferreed bassis)而非非公允价值计计价，但是当

36、当属于同一公公司集团(cconsollidateed grooup)的公公司相互交易易时，允许一一方免税而另另一方按公允允价值计价。23 后后种规定的细细节相当复杂杂, 但一个个要素是相配配规则(thhe mattchingg rulee)，即相关关两方A与BB进行的交易易在B产生相相应的涉税项项目(corrrespoondingg itemm)时才确定定后果。比如如A将增值财财产出售给BB，A的所得得暂不确认；但如果B按按财产评估价价值折旧，折折旧额比财产产按A的原账账面价格折旧旧高出一定额额度，那么AA就应该确认认相应额度的的所得。224 而BB如将此财产产转让给公司司集团外的第第三方，A

37、向向B转让时的的所得也要届届时算入A与与B同在的公公司集团的所所得。255 A免税将财财产转让给BB（不确认所所得），而BB按重估价值值确定计税成成本，这种作作法在非公司司集团内部交交易的其他情情况下是否可可取，是一个个值得探讨的的理论问题。266 但如果果不采用相应应（类似于相相配规则）的的规范，就会会出现不合理理的现象。现现在我们重新新考虑上面两两个例子中李李某与A公司司的交易。如如上所述，当当李某以房屋屋出资于B公公司时，房屋屋增值部分不不被确认，李李某可以按房房屋的原值(五十万元)取得股权。如如果我们假设设B公司可以以依据企业业所得税暂行行条例实施细细则第三十十条第七款，按按评估确认的

38、的价格（一百百五十万元）确确定房屋计税税成本，那么么上述两个案案例中的税收收策划就都没没有必要了。BB公司完全可可以将房屋直直接分配给AA公司，致使使A公司不再再持有B公司司的股权。结结果是，A公公司取得该房房屋，李某控控制了有一百百五十万元现现金资产的BB公司。227 具体法律依依据如下。就就B公司来说说，股权投投资通知规规定： “被被投资企业分分配给投资方方企业的全部部货币性资产产和非货币性性资产应应全部视为被被投资企业对对投资方企业业的分配支付付额。” “被被投资企业向向投资方分配配非货币性资资产，在所得得税处理上应应视为以公允允价值销售有有关非货币性性资产和分配配两项经济业业务，并按规

39、规定计算财产产转让所得或或损失。”但但如果房屋在在B公司的计计税成本为评评估确认的价价格，那么将将房屋分配并并不会带来任任何所得。就A公司而而言，股权权投资通知规规定：“企业业从被投资企企业分配取得得的非货币性性资产，除股股票外，均应应按有关资产产的公允价值值确定投资所所得。” “被被投资企业对对投资方的分分配支付额，如如果超过被投投资企业的累累计未分配利利润和累计盈盈余公积金而而低于投资方方的投资成本本的，视为投投资回收，应应冲减投资成成本；超过投投资成本的部部分，视为投投资方企业的的股权转让所所得，应并入入企业的应纳纳税所得，依依法缴纳企业业所得税。”28 因因为B公司并并没有未分配配利润

40、和盈余余公积金，而而且由于该房房屋的公允价价值与投资成成本相同，BB公司对A公公司的这笔分分配不会给任任何一个公司司带来所得纳纳税责任。结果是，各各方都无税收收成本地使李李某用房屋换换得了有一百百五十万元现现金资产的公公司的全部股股权；李某由由此避免了适适用实现原则则。在上述所有有例子中，进进行免税非货货币资产出资资的纳税人都都是自然人。如如果股权投投资通知中中关于确认出出资利得的规规定被废止，而而资产增值值处理（11997年）的的相关规定重重新生效，就就可能会导致致名为出资实实为财产转让让的现象泛滥滥，因此对案案例中类似问问题的解决就就变得非常紧紧迫了。财税税部门在考虑虑股权投资资通知关于于

41、资产出资的的规定是否废废止时必须十十分谨慎，这这也是原因之之一。无论如如何，应当同同时修改关于于免税分立的的规定，并说说明在免税出出资的情况下下，资产在被被出资企业的的计税成本如如何计算（并并排除上文第第三例中描述述的不合理现现象）。需要要意识到的是是，即使把出出资利得确认认递延的政策策限制于向全全资子公司出出资的行为，上上述三个例子子暴露出来的的问题仍然存在在。按照这种种方法，如果果李某和A公公司共同以资资产和现金出出资设立B公公司，李某将将不具备利得得确认递延的的条件。然而而，李某可以以先独自出资资设立B公司司，然后由BB公司向A公公司发行新股股，将A公司司纳入股东。所所以有必要制制定附加

42、的规规定防范此类类行为。三、结论我们应当注注意的是：之之前讨论的税税收筹划方式式不适用于外外资企业。从从税法角度出出发，299 首先，11997年的的外资重组组规定的规规定是，除针针对合并、分分立和股权重重组有特别规规定之外的资资产转让，企企业取得的资资产转让收益益或损失均计计入其当期应应纳税所得额额计算缴纳所所得税。也就就是说，一般般的外企对其其他企业进行行资产投资时时，增值是需需要确认的，并并且没有推迟迟缴纳相应企企业所得税的的选择。330 其次次，适用于内内资企业的股股权投资通知知中关于以以非货币资产产分配的规定定上文第第一例税收筹筹划的关键法法律根据也没有适用用于外资企业业的对应规定定

43、。31 再次，就就外资企业分分立的税务处处理，外资资重组规定对对被分立企业业是否确认资资产增值332 、被被分立企业原原股东得到的的分立企业股股权如何计算算成本，都没没有明确规定定。 换言之，上上文第二节三三例中指出的的现行税收规规则中的漏洞洞，外资企业业至今都还没没有机会来利利用。333 但如果果这些漏洞未未在新企业所所得税法实施施之前弥补，外外企及为外企企服务的律师师、会计师对对它们的关注注应该是不会会迟于20008年1月11日开始的。在结尾时，笔笔者想解答上上文可能给部部分读者带来来的一个困惑惑：税法学者者和税收律师师真的会面临临本文提出的的问题吗？还是是只有会计师师才需要面对对这些问题

44、？并未失失实的说，本本文分析的规规定可能要比比一些税法学学者习惯选择择研究的规则则更细致、更更复杂。那么么，对这些“细细节”进行实实地分析是税税法学界为完完善新的企业业所得税法而而贡献一己之之力的方式吗吗？这个问题可可从三方面加加以回答。首首先，本文所所讨论的问题题和规定绝对对不是细节，而而是所得税的的一些基本原原则（虽然本本文只涉及到到一小部分）。有有助于理解这这一点的是，本本文在讨论某某些问题时通通过关联交易易实现损失、以以资产出资不不确认所得以以及企业分立立的免税都引用了美美国联邦税法法典。笔者提提到的仅仅是是相关条款中中最基本的、与与所探讨的问问题联系最密密切的内容，许许多细节并未未提

45、及。但是是这些条款都都是由美国国国会制定的成成文法的规定定，可以说是是集美国税法法抽象之大成成，事实上，联联邦税法典的的每一条之下下都有极多的的更细致的内内容，包括大大篇幅的财政政规章（Trreasurry Reggulatiions）、联联邦税务局的的通知和决定定，以及各种种各样的法院院判决。其次，有一一个道理虽然然显而易见，但但还是值得重重申：毫无疑疑问，不能抛抛开会计规则则谈应税收入入和企业的税税负的确定，但但是所得税涉涉及纳税人和和政府之间收收入和损失的的分配，这是是应当由法律律加以规制的的关系。即使使在过去的中中国从未如此此，但放眼中中国的未来，无无法想象律师师对这些规定定的设计和适

46、适用敬而远之之。如果真是是那样的话，后后果就是纳税税人的义务和和对政府税收收权利的限制制在法治意义义上失控。最后，笔者者建议，如果果中国的税法法学者和学生生还没有注意意到本文所讨讨论的这一类类型的细节问问题，那么，现现在就是应当当采取行动的的时刻。中国国现行的企业业所得税法律律体系只能追追溯至八十年年代中期，未未来几年中将将会新增大量量内容，也许许远远大于过过去二十几年年之和。这些些内容对所有有的人而言都都是全新的，律律师、会计师师都无例外。所所以，学习、研研究税法的人人士完全可以以鼓足干劲，刻刻苦努力，提提高自如驾驭驭税制的“细细节”的信心心。【作者简介】崔威，中中国政法大学学中美法学院院。

47、【注释】1另见见国家税务总总局关于外外商投资企业业和外国企业业转让股权所所得税处理问问题的通知（国国税函199972007号）。 22不过需要要承认的是，外外商在中国办办企业即使是是今天也面临临着各种各样样的限制，为为避税而操作作的交易成本本比内资企业业要高很多、甚甚至很多时候候是不可行的的。 3中国税税务机关近年年关于转让定定价的尝试层层出不穷。在在新企业所得得税法通过前前后几周，国国家税务总局局就通过了关关于加强转让让定价调查分分析的通知（国国税函200073663号）、关关于调查承担担单一生产功功能外商投资资企业和外国国企业纳税情情况的通知 (国税函220072236号)两两份文件。22

48、006年112月底中美美签定首例双双边预约定价价协议，也标标志着税务机机关对此领域域的大力关注注。 4例如，新新公司法第第三十五条、第第四十三条和和第一百六十十七条。 5涉及企业合合并设立的新新企业、分立立而新设立的的企业以及事事业单位改制制为企业三种种特殊情况除除外。 6正如如下文所讨论论的，20000年，中国国税法对公司司以资产出资资给其他公司司的规定由不不确认增值转转为确认增值值。一个有趣趣的实证问题题是：该转变变是否影响了了法人股东设设立公司的积积极性？但回回答这个问题题可能是比较较困难的，尤尤其是当我们们考虑到，某某些企业会出出于确认损失失的动机，设设立子公司（对对此动机，本本文的下一段段进行讨论）。 7国税函220053319号称作作此规定是“考考虑到个人所所得税的特点点和目前个人