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1、房地产合合作开发发的四种种方式比比较分析析 案案 例 A企企业20008年年通过出出让方式式取得一一宗土地地使用权权后，经经建设规规划部门门批准，建建设商住住楼项目目。由于于A企业业没有房房地产开开发资质质，决定定与关联联单位BB房地产产开发企企业合作作，双方方签订了了委托开开发、销销售协议议。协议议约定该该开发项项目的所所有成本本、费用用均由AA企业支支付，开开发产品品委托BB企业销销售，销销售合同同由B企企业与买买方签订订，但是是销售不不动产发发票由AA企业开开具，AA企业按按照该楼楼盘销售售收入的的3%支支付乙方方开发、销销售手续续费。 实务务中，拥拥有土地地使用权权而没有有房地产产开发

2、资资质的情情形比较较常见，这这样与具具备房地地产开发发经营资资质的企企业进行行合作联联建就会会应势而而生。本本案例中中，A企企业自身身不具备备开发资资质，以以自身名名义取得得了建建设工程程规划许许可证和和施工工许可证证但是是无法取取得预预售许可可证或或销售售许可证证。即即便与BB企业合合作开发发，由于于此种联联建开发发的特殊殊性，也也无法直直接取得得房屋的的销售许许可。只只能在办办理完毕毕产权登登记后进进行房屋屋的二次次转让。这这是本案案例中销销售阶段段要考虑虑的问题题。所以以该商住住楼的销销售主体体实质是是A企业业。B房房地产企企业只是是受托代代建和代代理销售售而已。 大家家关心的的问题是是

3、，在这这种情形形下，该该商住楼楼开发过过程中合合作双方方应当如如何税务务处理？ 我们们知道，该该商住楼楼是以AA企业名名义自行行建造的的，没有有发生土土地权属属变更以以及转移移，在项项目竣工工前与BB房地产产企业形形式上签签署的是是委托代代建合同同。施工工阶段除除成本费费用所签签订合同同的印花花税外，基基本没有有其他税税金。 尽管管A企业业没有销销售资格格，如果果在项目目竣工前前已经提提前预售售，则根根据营业业税政策策的规定定也应该该按照“销售不不动产”计算缴缴纳营业业税。按按照土地地增值税税的规定定预征土土地增值值税。按按照房房地产开开发经营营业务企企业所得得税处理理办法国国税发200093

4、31号文文规定计计算缴纳纳企业所所得税。 项目目竣工AA企业办办理完毕毕产权登登记后能能够转让让销售，涉涉及的也也还是“销售不不动产”计算缴缴纳的营营业税、土土地增值值税、企企业所得得税和印印花税。只只不过与与预售阶阶段不同同的是这这时要进进行土地地增值税税的清算算和企业业所得税税实际毛毛利额的的调整。 B房房地产开开发企业业开发过过程中涉涉及哪些些税呢？ B房房地产开开发企业业不具有有最终开开发产品品的所有有权，不不属于共共同投资资、共同同开发、共共享成果果的合作作经营。其其合同形形式属于于代建房房屋。而而代建房房屋必须须同时符符合以下下四个条条件： 必须须事先与与委托方方订有委委托代建建合

5、同，并并在合同同上载明明取费依依据及标标准； 所建建房屋的的基建计计划与立立项审批批必须是是下达给给建设单单位的，不不发生土土地使用用权转移移； 以委委托方名名义与负负责施工工队结算算；不垫垫付建设设资金。 假如如B企业业符合上上述条件件，仅仅仅是利用用技术力力量帮助助A企业业管理工工程和受受托销售售，其取取得的代代建管理理费和销销售代理理费只计计算缴纳纳营业税税，如果果产生利利润，另另行征收收企业所所得税。 但是是，这种种代建方方式实际际上存在在很大的的纳税风风险，对对于B企企业来说说，假如如未同时时具备上上述四个个条件，主主管税务务机关可可能对其其按“销售不不动产”税目征征收营业业税。毕毕

6、竟关联联企业之之间的这这种运作作比较常常见，房房地产企企业以代代建合同同的名义义进行开开发销售售，实际际情况一一般不可可能不垫垫付建设设资金，特特别是销销售合同同是由BB房地产产企业与与买方签签订的，销销售主体体与实质质不符。其其中的税税务风险险需要综综合评估估。 对于于A企业业来说，由由于其不不是房地地产开发发企业，项项目完工工土地增增值税清清算计算算扣除项项目时，难难以享受受房地产产开发企企业加计计扣除220%的的政策优优惠。 对于于双方的的经营风风险也不不容忽视视，该项项目由于于不能以以有资质质的B房房地产开开发企业业名义取取得销售售许可证证，法律律要件不不完备，难难以同正正常的商商品房

7、相相竞价，经经营收益益会有所所减少，在在办理产产权手续续时也极极容易与与买方产产生纠纷纷。 合作作开发是是否有更更好的途途径呢？ 笔者者研究了了改公司司的情况况后，建建议双方方可以考考虑以下下的四种种方式。 一、规规范联建建运作 双方方可以约约定：AA企业出出地、BB企业出出资金，双双方合作作开发。 这是是通常运运用比较较普遍的的联建合合作模式式。该方方案需要要注意的的细节是是：项目目开发需需要以合合作双方方的名义义向政府府部门办办理审批批手续和和各种证证件许可可。另外外B企业业投入资资金参与与房地产产开发并并享有最最终一定定成果。同同时，AA、B双双方还需需要到国国土部门门办理土土地权属属的

8、变更更手续，依依法将该该宗地土土地使用用权按照照合作开开发协议议约定分分成比例例变更登登记到BB的名下下。 项目目开发完完成后，AA企业按按照所获获得房屋屋的公允允价值计计算转让让土地使使用权营营业税、土土地增值值税、印印花税和和企业所所得税。BB企业按按照分出出的房屋屋公允价价值计算算销售不不动产营营业税、土土地增值值税、印印花税和和企业所所得税并并确定土土地入账账价值。 该方方案合作作双方都都要视同同销售，看看似没有有享受税税收优惠惠，但以以A企业业为开发发主体转转变为以以A、BB双方合合作名义义上的开开发主体体，符合合开发资资质要求求，项目目经营核核算以BB企业为为主，项项目涉及及的税金

9、金也以BB企业为为主体计计算缴纳纳。避免免了以AA企业名名义开发发带来的的一系列列问题。 二、直直接转让让土地使使用权 假如如在该项项目开发发过程中中，A企企业不需需要自用用开发产产品，哪哪么除联联建方式式外，AA企业可可以考虑虑直接转转让土地地使用权权给B房房地产开开发企业业，完全全以B企企业的名名义立项项开发销销售，项项目开发发销售过过程中的的营业税税、土地地增值税税、印花花税、企企业所得得税以BB企业为为主体计计算缴纳纳。整个个开发过过程能够够名正言言顺。 这种种方式下下A企业业转让土土地使用用权应当当缴纳营营业税、土土地增值值税、印印花税、企企业所得得税。BB企业应应当缴纳纳承受土土地

10、使用用权契税税。 三、以以土地使使用权投投资 A企企业以土土地使用用权作为为对B房房地产企企业的投投资，项项目开发发以B企企业名义义立项。项项目开发发销售过过程中的的营业税税、土地地增值税税、印花花税、企企业所得得税仍然然以B企企业为主主体计算算缴纳。 对于于A企业业的影响响如下： 1、营营业税：财政政部、国国家税务务总局关关于股权权转让有有关营业业税问题题的通知知（财财税2200221991号）规规定“以无形形资产、不不动产投投资入股股，参与与接受投投资方利利润分配配，共同同承担投投资风险险的行为为，不征征收营业业税。”A企业业以土地地使用权权作为对对B房地地产企业业的投资资，不用用缴纳营营

11、业税。 2、土土地增值值税：财财政部、国国家税务务总局关关于土地地增值税税一些具具体问题题规定的的通知（财财税119955488号）第第一条规规定“对于以以房地产产进行投投资、联联营的，投投资、联联营的一一方以土土地（房房地产）作作价入股股进行投投资或作作为联营营条件，将将房地产产转让到到所投资资、联营营的企业业中时，暂暂免征收收土地增增值税。对对投资、联联营企业业将上述述房地产产再转让让的，应应征收土土地增值值税。”财财政部、国国家税务务总局关关于土地地增值税税若干问问题的通通知（财财税220066211号）规规定，自自20006年33月2日日起，对对于以土土地（房房地产）作作价入股股进行投

12、投资或联联营的，凡凡所投资资、联营营的企业业从事房房地产开开发的，或或者房地地产开发发企业以以其建造造的商品品房进行行投资和和联营的的，均不不适用财财政部、国国家税务务总局关关于土地地增值税税一些具具体问题题规定的的通知（财财税119955488号）第第一条暂暂免征收收土地增增值税的的规定。 所以以，A企企业以土土地使用用权作为为对B房房地产企企业的投投资，应应当计算算缴纳土土地增值值税。 3、印印花税：A企业业以土地地使用权权作为对对B房地地产企业业的投资资，应当当按照“产权转转移书据据”计算缴缴纳印花花税。 4、企企业所得得税：关关于企业业重组业业务企业业所得税税处理若若干问题题的通知知（

13、财财税220099599号）明明确： 资产产收购，是是指一家家企业（以以下称为为受让企企业）购购买另一一家企业业（以下下称为转转让企业业）实质质经营性性资产的的交易。受受让企业业支付对对价的形形式包括括股权支支付、非非股权支支付或两两者的组组合。资资产收购购重组交交易，相相关交易易应按以以下规定定处理： 1）被被收购方方应确认认资产转转让所得得或损失失。 2）收收购方取取得资产产的计税税基础应应以公允允价值为为基础确确定。 3）被被收购企企业的相相关所得得税事项项原则上上保持不不变。 A企企业以土土地使用用权作为为投资，应应当确认认资产转转让所得得，计算算缴纳企企业所得得税。即即投资易易发生时

14、时分解为为按公允允价值销销售土地地使用权权和投资资两项经经济业务务进行所所得税处处理，计计算确认认资产转转让所得得或损失失。 如果果该投资资环节满满足关关于企业业重组业业务企业业所得税税处理若若干问题题的通知知（财财税220099599号）关关于资产产收购特特殊性税税务处理理的规定定，即“资产收收购，受受让企业业收购的的资产不不低于转转让企业业全部资资产的775%，且且受让企企业在该该资产收收购发生生时的股股权支付付金额不不低于其其交易支支付总额额的855%.”可以选选择按以以下规定定处理： 1）转转让企业业取得受受让企业业股权的的计税基基础，以以被转让让资产的的原有计计税基础础确定。 2）受

15、受让企业业取得转转让企业业资产的的计税基基础，以以被转让让资产的的原有计计税基础础确定。 这种种情形下下A企业业不用计计算投资资环节的的资产转转让所得得或损失失，但是是B房地地产企业业在计算算企业所所得税时时只能以以A企业业的土地地使用权权账面价价值确定定。 还有有在投资资环节，BB房地产产企业需需要交纳纳契税，但但是如果果其符合合关于于企业改改制重组组若干契契税政策策的通知知（财财税2200881775号）的的规定“企业改改制重组组过程中中，同一一投资主主体内部部所属企企业之间间土地、房房屋权属属的无偿偿划转，包包括母公公司与其其全资子子公司之之间，同同一公司司所属全全资子公公司之间间，不征

16、征收契税税。”的规定定则又可可以免缴缴本环节节契税。 四、整整体产权权转移 如果果A企业业除土地地使用权权外，没没有其他他重要经经营项目目，也可可以探索索实现整整体产权权与B房房地产企企业合并并的途径径，合并并后以BB房地产产企业的的名义立立项开发发。 这种种方式下下对于AA企业的的影响如如下： 1、营营业税：不需要要缴纳。国国家税务务总局关关于转让让企业产产权不征征营业税税问题的的批复（国国税函200021165号号）中规规定：企企业整体体转让企企业资产产、债权权、债务务及劳动动力的行行为，其其转让价价格不仅仅仅是由由资产价价值决定定的，与与企业销销售不动动产、转转让无形形资产的的行为完完全

17、不同同。因此此，转让让企业产产权的行行为不属属于营业业税征收收范围，不不应征收收营业税税。 2、土土地增值值税：不不需要缴缴纳。根根据土地地增值税税暂行条条例规定定，在企企业兼并并中，对对被兼并并企业将将房地产产转让到到兼并企企业中的的，暂免免征收土土地增值值税。 3、印印花税：根据财财政部国国家税务务总局关关于企业业改制过过程中有有关印花花税政策策的通知知（财财税2200331883号）的的规定，经经县级以以上人民民政府及及企业主主管部门门批准改改制的企企业，凡凡原资金金账簿已已贴花的的部分可可不再贴贴花，未未贴花的的部分和和以后增增加的部部分应按按规定贴贴花；因因改制签签订的产产权转移移书

18、据免免予贴花花。 4、企企业所得得税：关关于企业业重组业业务企业业所得税税处理若若干问题题的通知知（财财税220099599号）明明确： 合并并，是指指一家或或多家企企业（以以下称为为被合并并企业）将将其全部部资产和和负债转转让给另另一家现现存或新新设企业业（以下下称为合合并企业业），被被合并企企业股东东换取合合并企业业的股权权或非股股权支付付，实现现两个或或两个以以上企业业的依法法合并。企企业合并并，当事事方应按按下列规规定处理理： 案案 例 A企企业20008年年通过出出让方式式取得一一宗土地地使用权权后，经经建设规规划部门门批准，建建设商住住楼项目目。由于于A企业业没有房房地产开开发资质

19、质，决定定与关联联单位BB房地产产开发企企业合作作，双方方签订了了委托开开发、销销售协议议。协议议约定该该开发项项目的所所有成本本、费用用均由AA企业支支付，开开发产品品委托BB企业销销售，销销售合同同由B企企业与买买方签订订，但是是销售不不动产发发票由AA企业开开具，AA企业按按照该楼楼盘销售售收入的的3%支支付乙方方开发、销销售手续续费。 实务务中，拥拥有土地地使用权权而没有有房地产产开发资资质的情情形比较较常见，这这样与具具备房地地产开发发经营资资质的企企业进行行合作联联建就会会应势而而生。本本案例中中，A企企业自身身不具备备开发资资质，以以自身名名义取得得了建建设工程程规划许许可证和和

20、施工工许可证证但是是无法取取得预预售许可可证或或销售售许可证证。即即便与BB企业合合作开发发，由于于此种联联建开发发的特殊殊性，也也无法直直接取得得房屋的的销售许许可。只只能在办办理完毕毕产权登登记后进进行房屋屋的二次次转让。这这是本案案例中销销售阶段段要考虑虑的问题题。所以以该商住住楼的销销售主体体实质是是A企业业。B房房地产企企业只是是受托代代建和代代理销售售而已。 大家家关心的的问题是是，在这这种情形形下，该该商住楼楼开发过过程中合合作双方方应当如如何税务务处理？ 我们们知道，该该商住楼楼是以AA企业名名义自行行建造的的，没有有发生土土地权属属变更以以及转移移，在项项目竣工工前与BB房地

21、产产企业形形式上签签署的是是委托代代建合同同。施工工阶段除除成本费费用所签签订合同同的印花花税外，基基本没有有其他税税金。 尽管管A企业业没有销销售资格格，如果果在项目目竣工前前已经提提前预售售，则根根据营业业税政策策的规定定也应该该按照“销售不不动产”计算缴缴纳营业业税。按按照土地地增值税税的规定定预征土土地增值值税。按按照房房地产开开发经营营业务企企业所得得税处理理办法国国税发20009331号文文规定计计算缴纳纳企业所所得税。 项目目竣工AA企业办办理完毕毕产权登登记后能能够转让让销售，涉涉及的也也还是“销售不不动产”计算缴缴纳的营营业税、土土地增值值税、企企业所得得税和印印花税。只只不

22、过与与预售阶阶段不同同的是这这时要进进行土地地增值税税的清算算和企业业所得税税实际毛毛利额的的调整。 B房房地产开开发企业业开发过过程中涉涉及哪些些税呢？ B房房地产开开发企业业不具有有最终开开发产品品的所有有权，不不属于共共同投资资、共同同开发、共共享成果果的合作作经营。其其合同形形式属于于代建房房屋。而而代建房房屋必须须同时符符合以下下四个条条件： 必须须事先与与委托方方订有委委托代建建合同，并并在合同同上载明明取费依依据及标标准； 所建建房屋的的基建计计划与立立项审批批必须是是下达给给建设单单位的，不不发生土土地使用用权转移移； 以委委托方名名义与负负责施工工队结算算；不垫垫付建设设资金

23、。 假如如B企业业符合上上述条件件，仅仅仅是利用用技术力力量帮助助A企业业管理工工程和受受托销售售，其取取得的代代建管理理费和销销售代理理费只计计算缴纳纳营业税税，如果果产生利利润，另另行征收收企业所所得税。 但是是，这种种代建方方式实际际上存在在很大的的纳税风风险，对对于B企企业来说说，假如如未同时时具备上上述四个个条件，主主管税务务机关可可能对其其按“销售不不动产”税目征征收营业业税。毕毕竟关联联企业之之间的这这种运作作比较常常见，房房地产企企业以代代建合同同的名义义进行开开发销售售，实际际情况一一般不可可能不垫垫付建设设资金，特特别是销销售合同同是由BB房地产产企业与与买方签签订的，销销

24、售主体体与实质质不符。其其中的税税务风险险需要综综合评估估。 对于于A企业业来说，由由于其不不是房地地产开发发企业，项项目完工工土地增增值税清清算计算算扣除项项目时，难难以享受受房地产产开发企企业加计计扣除220%的的政策优优惠。 对于于双方的的经营风风险也不不容忽视视，该项项目由于于不能以以有资质质的B房房地产开开发企业业名义取取得销售售许可证证，法律律要件不不完备，难难以同正正常的商商品房相相竞价，经经营收益益会有所所减少，在在办理产产权手续续时也极极容易与与买方产产生纠纷纷。 合作作开发是是否有更更好的途途径呢？ 笔者者研究了了改公司司的情况况后，建建议双方方可以考考虑以下下的四种种方式

25、。 一、规规范联建建运作 双方方可以约约定：AA企业出出地、BB企业出出资金，双双方合作作开发。 这是是通常运运用比较较普遍的的联建合合作模式式。该方方案需要要注意的的细节是是：项目目开发需需要以合合作双方方的名义义向政府府部门办办理审批批手续和和各种证证件许可可。另外外B企业业投入资资金参与与房地产产开发并并享有最最终一定定成果。同同时，AA、B双双方还需需要到国国土部门门办理土土地权属属的变更更手续，依依法将该该宗地土土地使用用权按照照合作开开发协议议约定分分成比例例变更登登记到BB的名下下。 项目目开发完完成后，AA企业按按照所获获得房屋屋的公允允价值计计算转让让土地使使用权营营业税、土

26、土地增值值税、印印花税和和企业所所得税。BB企业按按照分出出的房屋屋公允价价值计算算销售不不动产营营业税、土土地增值值税、印印花税和和企业所所得税并并确定土土地入账账价值。 该方方案合作作双方都都要视同同销售，看看似没有有享受税税收优惠惠，但以以A企业业为开发发主体转转变为以以A、BB双方合合作名义义上的开开发主体体，符合合开发资资质要求求，项目目经营核核算以BB企业为为主，项项目涉及及的税金金也以BB企业为为主体计计算缴纳纳。避免免了以AA企业名名义开发发带来的的一系列列问题。 二、直直接转让让土地使使用权 假如如在该项项目开发发过程中中，A企企业不需需要自用用开发产产品，哪哪么除联联建方式

27、式外，AA企业可可以考虑虑直接转转让土地地使用权权给B房房地产开开发企业业，完全全以B企企业的名名义立项项开发销销售，项项目开发发销售过过程中的的营业税税、土地地增值税税、印花花税、企企业所得得税以BB企业为为主体计计算缴纳纳。整个个开发过过程能够够名正言言顺。 这种种方式下下A企业业转让土土地使用用权应当当缴纳营营业税、土土地增值值税、印印花税、企企业所得得税。BB企业应应当缴纳纳承受土土地使用用权契税税。 三、以以土地使使用权投投资 A企企业以土土地使用用权作为为对B房房地产企企业的投投资，项项目开发发以B企企业名义义立项。项项目开发发销售过过程中的的营业税税、土地地增值税税、印花花税、企

28、企业所得得税仍然然以B企企业为主主体计算算缴纳。 对于于A企业业的影响响如下： 1、营营业税：财政政部、国国家税务务总局关关于股权权转让有有关营业业税问题题的通知知（财财税2200221991号）规规定“以无形形资产、不不动产投投资入股股，参与与接受投投资方利利润分配配，共同同承担投投资风险险的行为为，不征征收营业业税。”A企业业以土地地使用权权作为对对B房地地产企业业的投资资，不用用缴纳营营业税。 2、土土地增值值税：财财政部、国国家税务务总局关关于土地地增值税税一些具具体问题题规定的的通知（财财税119955488号）第第一条规规定“对于以以房地产产进行投投资、联联营的，投投资、联联营的一

29、一方以土土地（房房地产）作作价入股股进行投投资或作作为联营营条件，将将房地产产转让到到所投资资、联营营的企业业中时，暂暂免征收收土地增增值税。对对投资、联联营企业业将上述述房地产产再转让让的，应应征收土土地增值值税。”财财政部、国国家税务务总局关关于土地地增值税税若干问问题的通通知（财财税220066211号）规规定，自自20006年33月2日日起，对对于以土土地（房房地产）作作价入股股进行投投资或联联营的，凡凡所投资资、联营营的企业业从事房房地产开开发的，或或者房地地产开发发企业以以其建造造的商品品房进行行投资和和联营的的，均不不适用财财政部、国国家税务务总局关关于土地地增值税税一些具具体问

30、题题规定的的通知（财财税119955488号）第第一条暂暂免征收收土地增增值税的的规定。 所以以，A企企业以土土地使用用权作为为对B房房地产企企业的投投资，应应当计算算缴纳土土地增值值税。 3、印印花税：A企业业以土地地使用权权作为对对B房地地产企业业的投资资，应当当按照“产权转转移书据据”计算缴缴纳印花花税。 4、企企业所得得税：关关于企业业重组业业务企业业所得税税处理若若干问题题的通知知（财财税220099599号）明明确： 资产产收购，是是指一家家企业（以以下称为为受让企企业）购购买另一一家企业业（以下下称为转转让企业业）实质质经营性性资产的的交易。受受让企业业支付对对价的形形式包括括股

31、权支支付、非非股权支支付或两两者的组组合。资资产收购购重组交交易，相相关交易易应按以以下规定定处理： 1）被被收购方方应确认认资产转转让所得得或损失失。 2）收收购方取取得资产产的计税税基础应应以公允允价值为为基础确确定。 3）被被收购企企业的相相关所得得税事项项原则上上保持不不变。 A企企业以土土地使用用权作为为投资，应应当确认认资产转转让所得得，计算算缴纳企企业所得得税。即即投资易易发生时时分解为为按公允允价值销销售土地地使用权权和投资资两项经经济业务务进行所所得税处处理，计计算确认认资产转转让所得得或损失失。 如果果该投资资环节满满足关关于企业业重组业业务企业业所得税税处理若若干问题题的

32、通知知（财财税220099599号）关关于资产产收购特特殊性税税务处理理的规定定，即“资产收收购，受受让企业业收购的的资产不不低于转转让企业业全部资资产的775%，且且受让企企业在该该资产收收购发生生时的股股权支付付金额不不低于其其交易支支付总额额的855%.”可以选选择按以以下规定定处理： 1）转转让企业业取得受受让企业业股权的的计税基基础，以以被转让让资产的的原有计计税基础础确定。 2）受受让企业业取得转转让企业业资产的的计税基基础，以以被转让让资产的的原有计计税基础础确定。 这种种情形下下A企业业不用计计算投资资环节的的资产转转让所得得或损失失，但是是B房地地产企业业在计算算企业所所得税

33、时时只能以以A企业业的土地地使用权权账面价价值确定定。 还有有在投资资环节，BB房地产产企业需需要交纳纳契税，但但是如果果其符合合关于于企业改改制重组组若干契契税政策策的通知知（财财税2200881775号）的的规定“企业改改制重组组过程中中，同一一投资主主体内部部所属企企业之间间土地、房房屋权属属的无偿偿划转，包包括母公公司与其其全资子子公司之之间，同同一公司司所属全全资子公公司之间间，不征征收契税税。”的规定定则又可可以免缴缴本环节节契税。 四、整整体产权权转移 如果果A企业业除土地地使用权权外，没没有其他他重要经经营项目目，也可可以探索索实现整整体产权权与B房房地产企企业合并并的途径径，

34、合并并后以BB房地产产企业的的名义立立项开发发。 这种种方式下下对于AA企业的的影响如如下： 1、营营业税：不需要要缴纳。国国家税务务总局关关于转让让企业产产权不征征营业税税问题的的批复（国国税函200021165号号）中规规定：企企业整体体转让企企业资产产、债权权、债务务及劳动动力的行行为，其其转让价价格不仅仅仅是由由资产价价值决定定的，与与企业销销售不动动产、转转让无形形资产的的行为完完全不同同。因此此，转让让企业产产权的行行为不属属于营业业税征收收范围，不不应征收收营业税税。 2、土土地增值值税：不不需要缴缴纳。根根据土地地增值税税暂行条条例规定定，在企企业兼并并中，对对被兼并并企业将将

35、房地产产转让到到兼并企企业中的的，暂免免征收土土地增值值税。 3、印印花税：根据财财政部国国家税务务总局关关于企业业改制过过程中有有关印花花税政策策的通知知（财财税2200331883号）的的规定，经经县级以以上人民民政府及及企业主主管部门门批准改改制的企企业，凡凡原资金金账簿已已贴花的的部分可可不再贴贴花，未未贴花的的部分和和以后增增加的部部分应按按规定贴贴花；因因改制签签订的产产权转移移书据免免予贴花花。 4、企企业所得得税：关关于企业业重组业业务企业业所得税税处理若若干问题题的通知知（财财税220099599号）明明确： 合并并，是指指一家或或多家企企业（以以下称为为被合并并企业）将将其

36、全部部资产和和负债转转让给另另一家现现存或新新设企业业（以下下称为合合并企业业），被被合并企企业股东东换取合合并企业业的股权权或非股股权支付付，实现现两个或或两个以以上企业业的依法法合并。企企业合并并，当事事方应按按下列规规定处理理： 案案 例 A企企业20008年年通过出出让方式式取得一一宗土地地使用权权后，经经建设规规划部门门批准，建建设商住住楼项目目。由于于A企业业没有房房地产开开发资质质，决定定与关联联单位BB房地产产开发企企业合作作，双方方签订了了委托开开发、销销售协议议。协议议约定该该开发项项目的所所有成本本、费用用均由AA企业支支付，开开发产品品委托BB企业销销售，销销售合同同由

37、B企企业与买买方签订订，但是是销售不不动产发发票由AA企业开开具，AA企业按按照该楼楼盘销售售收入的的3%支支付乙方方开发、销销售手续续费。 实务务中，拥拥有土地地使用权权而没有有房地产产开发资资质的情情形比较较常见，这这样与具具备房地地产开发发经营资资质的企企业进行行合作联联建就会会应势而而生。本本案例中中，A企企业自身身不具备备开发资资质，以以自身名名义取得得了建建设工程程规划许许可证和和施工工许可证证但是是无法取取得预预售许可可证或或销售售许可证证。即即便与BB企业合合作开发发，由于于此种联联建开发发的特殊殊性，也也无法直直接取得得房屋的的销售许许可。只只能在办办理完毕毕产权登登记后进进

38、行房屋屋的二次次转让。这这是本案案例中销销售阶段段要考虑虑的问题题。所以以该商住住楼的销销售主体体实质是是A企业业。B房房地产企企业只是是受托代代建和代代理销售售而已。 大家家关心的的问题是是，在这这种情形形下，该该商住楼楼开发过过程中合合作双方方应当如如何税务务处理？ 我们们知道，该该商住楼楼是以AA企业名名义自行行建造的的，没有有发生土土地权属属变更以以及转移移，在项项目竣工工前与BB房地产产企业形形式上签签署的是是委托代代建合同同。施工工阶段除除成本费费用所签签订合同同的印花花税外，基基本没有有其他税税金。 尽管管A企业业没有销销售资格格，如果果在项目目竣工前前已经提提前预售售，则根根据

39、营业业税政策策的规定定也应该该按照“销售不不动产”计算缴缴纳营业业税。按按照土地地增值税税的规定定预征土土地增值值税。按按照房房地产开开发经营营业务企企业所得得税处理理办法国国税发20009331号文文规定计计算缴纳纳企业所所得税。 项目目竣工AA企业办办理完毕毕产权登登记后能能够转让让销售，涉涉及的也也还是“销售不不动产”计算缴缴纳的营营业税、土土地增值值税、企企业所得得税和印印花税。只只不过与与预售阶阶段不同同的是这这时要进进行土地地增值税税的清算算和企业业所得税税实际毛毛利额的的调整。 B房房地产开开发企业业开发过过程中涉涉及哪些些税呢？ B房房地产开开发企业业不具有有最终开开发产品品的

40、所有有权，不不属于共共同投资资、共同同开发、共共享成果果的合作作经营。其其合同形形式属于于代建房房屋。而而代建房房屋必须须同时符符合以下下四个条条件： 必须须事先与与委托方方订有委委托代建建合同，并并在合同同上载明明取费依依据及标标准； 所建建房屋的的基建计计划与立立项审批批必须是是下达给给建设单单位的，不不发生土土地使用用权转移移； 以委委托方名名义与负负责施工工队结算算；不垫垫付建设设资金。 假如如B企业业符合上上述条件件，仅仅仅是利用用技术力力量帮助助A企业业管理工工程和受受托销售售，其取取得的代代建管理理费和销销售代理理费只计计算缴纳纳营业税税，如果果产生利利润，另另行征收收企业所所得

41、税。 但是是，这种种代建方方式实际际上存在在很大的的纳税风风险，对对于B企企业来说说，假如如未同时时具备上上述四个个条件，主主管税务务机关可可能对其其按“销售不不动产”税目征征收营业业税。毕毕竟关联联企业之之间的这这种运作作比较常常见，房房地产企企业以代代建合同同的名义义进行开开发销售售，实际际情况一一般不可可能不垫垫付建设设资金，特特别是销销售合同同是由BB房地产产企业与与买方签签订的，销销售主体体与实质质不符。其其中的税税务风险险需要综综合评估估。 对于于A企业业来说，由由于其不不是房地地产开发发企业，项项目完工工土地增增值税清清算计算算扣除项项目时，难难以享受受房地产产开发企企业加计计扣

42、除220%的的政策优优惠。 对于于双方的的经营风风险也不不容忽视视，该项项目由于于不能以以有资质质的B房房地产开开发企业业名义取取得销售售许可证证，法律律要件不不完备，难难以同正正常的商商品房相相竞价，经经营收益益会有所所减少，在在办理产产权手续续时也极极容易与与买方产产生纠纷纷。 合作作开发是是否有更更好的途途径呢？ 笔者者研究了了改公司司的情况况后，建建议双方方可以考考虑以下下的四种种方式。 一、规规范联建建运作 双方方可以约约定：AA企业出出地、BB企业出出资金，双双方合作作开发。 这是是通常运运用比较较普遍的的联建合合作模式式。该方方案需要要注意的的细节是是：项目目开发需需要以合合作双

43、方方的名义义向政府府部门办办理审批批手续和和各种证证件许可可。另外外B企业业投入资资金参与与房地产产开发并并享有最最终一定定成果。同同时，AA、B双双方还需需要到国国土部门门办理土土地权属属的变更更手续，依依法将该该宗地土土地使用用权按照照合作开开发协议议约定分分成比例例变更登登记到BB的名下下。 项目目开发完完成后，AA企业按按照所获获得房屋屋的公允允价值计计算转让让土地使使用权营营业税、土土地增值值税、印印花税和和企业所所得税。BB企业按按照分出出的房屋屋公允价价值计算算销售不不动产营营业税、土土地增值值税、印印花税和和企业所所得税并并确定土土地入账账价值。 该方方案合作作双方都都要视同同

44、销售，看看似没有有享受税税收优惠惠，但以以A企业业为开发发主体转转变为以以A、BB双方合合作名义义上的开开发主体体，符合合开发资资质要求求，项目目经营核核算以BB企业为为主，项项目涉及及的税金金也以BB企业为为主体计计算缴纳纳。避免免了以AA企业名名义开发发带来的的一系列列问题。 二、直直接转让让土地使使用权 假如如在该项项目开发发过程中中，A企企业不需需要自用用开发产产品，哪哪么除联联建方式式外，AA企业可可以考虑虑直接转转让土地地使用权权给B房房地产开开发企业业，完全全以B企企业的名名义立项项开发销销售，项项目开发发销售过过程中的的营业税税、土地地增值税税、印花花税、企企业所得得税以BB企

45、业为为主体计计算缴纳纳。整个个开发过过程能够够名正言言顺。 这种种方式下下A企业业转让土土地使用用权应当当缴纳营营业税、土土地增值值税、印印花税、企企业所得得税。BB企业应应当缴纳纳承受土土地使用用权契税税。 三、以以土地使使用权投投资 A企企业以土土地使用用权作为为对B房房地产企企业的投投资，项项目开发发以B企企业名义义立项。项项目开发发销售过过程中的的营业税税、土地地增值税税、印花花税、企企业所得得税仍然然以B企企业为主主体计算算缴纳。 对于于A企业业的影响响如下： 1、营营业税：财政政部、国国家税务务总局关关于股权权转让有有关营业业税问题题的通知知（财财税2200221991号）规规定“

46、以无形形资产、不不动产投投资入股股，参与与接受投投资方利利润分配配，共同同承担投投资风险险的行为为，不征征收营业业税。”A企业业以土地地使用权权作为对对B房地地产企业业的投资资，不用用缴纳营营业税。 2、土土地增值值税：财财政部、国国家税务务总局关关于土地地增值税税一些具具体问题题规定的的通知（财财税119955488号）第第一条规规定“对于以以房地产产进行投投资、联联营的，投投资、联联营的一一方以土土地（房房地产）作作价入股股进行投投资或作作为联营营条件，将将房地产产转让到到所投资资、联营营的企业业中时，暂暂免征收收土地增增值税。对对投资、联联营企业业将上述述房地产产再转让让的，应应征收土土地增值值税。”财财政部、国国家税务务总局关关于土地地增值税税若干问问题的通通知（财财税220066211号）规规定，自自20006年33月2日日起，对对于以土土地（房房地产）作作价入股股进行投投资或联联营的，凡凡所投资资、联营营的企业业从事房房地产开开发的，或或者房地地产开发发企业以以其建造造的商品品房进行行投资和和联营的的，均不不适用财财政部、国国家税务务总局关关于土地地增值税税一些具具体问题题规定的的通知（财财税119955488号）第第一