企业会计准则--金融资产转移38794.docx

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1、第二十四章企业业会计准则讲讲解-金融融资产转移第一节金融资产产转移概述金融资产是企业业所拥有的比比较重要的一一类资产，企企业在经营管管理过程中，有有时会为满足足资产流动性性或风险管理理等需要，将将所持有的金金融资产转移移给该资产发发行方以外的的其他方。企企业会计准则则第23 号号金融资产产转移(以以下简称金融融资产转移准准则)规范了了金融资产转转移的确认和和计量，有助助于更准确地地反映因金融融资产转移业业务对企业带带来的财务影影响。金融资产转移，是是指企业(转转出方)将金金融资产让与与或交付给该该金融资产发发行方以外的的另一方(转转入方)。这这里所指的金金融资产，既既包括单项金金融资产，也也包

2、括一组类类似的金融资资产；既包括括单项金融资资产(或一组组类似金融资资产)的一部部分，也包括括单项金融资资产(或一组组类似金融资资产)整体。根据金融资产转转移准则规定定，企业金融融资产转移，包包括下列两种种情形：一、将收取金融融资产现金流流量的权利转转移给另一方方企业将收取金融融资产现金流流量的权利转转移给另一方方，意味着该该项金融资产产发生了全部部或部分转移移。例如，企企业将收取贷贷款本金的权权利整体或部部分地转让给给另一方；或或将收取贷款款利息的权利利整体或部分分地转让给另另一方；或将将收取贷款本本金和利息的的权利整体或或部分地转让让给另一方；将收取应收收款项的权利利转让给另一一方；等等，

3、均均属于金融资资产转移的情情形。二、将金融资产产转移给另一一方，但保留留收取金融资资产现金流量量的权利，并并承担将收取取的现金流量量支付给最终终收款方的义义务，同时满满足下列条件件：(一)从该金融融资产收到对对等的现金流流量时，才有有义务将其支支付给最终收收款方收到对对等的现金流流量指企业收收到转移的金金融资产所产产生的现金流流量，其金额额往往与该所所转移的金融融资产的现金金流量相同。在在某些情况下下，金融资产产转移过程中中会存在一些些机构(如服服务机构等)代收现金流流量的情况，这这些代理机构构不属于最终终收款方。例例如，商业银银行将附追索索权或不附追追索权的信贷贷资产出售给给买方，同时时受买

4、方委托托代收所售信信贷资产本金金和利息，并并将收到的本本金和利息及及时交付买方方。 这里的的商业银行不不属于最终收收款方。企业发生的短期期垫付款项，比比如垫付期限限不超过3 个月，如果果有权全额收收回该垫付款款并按照市场场上同期银行行贷款利率计计收利息的，视视同满足上述述条件。(二)根据合同同约定，不能能出售该金融融资产或作为为担保物，但但可以将其作作为对最终收收款方支付现现金流量的保保证也就是说说，企业不能能出售该项金金融资产，也也不能以该项项金融资产作作为质押品对对外进行担保保，但是，由由于企业负有有向最终收款款方支付该项项金融资产所所产生的现金金流量的义务务，该项金融融资产可以作作为企业

5、如期期支付现金流流量的保证。(三)有义务将将收取的现金金流量及时支支付给最终收收款方此时，由企业收收取所转移金金融资产产生生的现金流量量，并且及时时地将其支付付给最终收款款方。企业在将收取的的现金流量支支付给最终收收款方之前，无无权将该现金金流量进行再再投资。但是是，如果企业业是按合同约约定分期支付付款项，并且且合同约定可可以在相邻两两次支付间隔隔期内将所收收到的现金流流量进行投资资的，企业可可以将收取的的现金流量进进行再投资。但但投资方式仅仅限于现金或或现金等价物物投资，不能能进行实物资资产等投资。同同时，企业按按照合同约定定进行再投资资的，应当将将投资收益按按照合同约定定支付给最终终收款方

6、。例如，A 银行行经批准进行行信贷资产证证券化，按规规定将信贷资资产交付B 信托投资公公司(受托人人)设立特定定目的信托。根根据约定，AA 银行保留留了收取信贷贷资产本金和和利息的权利利，同时承担担义务，将所所收取的信贷贷资产本金和和利息及时支支付给特定目目的信托，由由特定目的信信托支付给受受益人。金融资产转移包包括金融资产产整体转移和和部分转移。金金融资产部分分转移，包括括下列三种情情形：(1)将金融资资产所产生现现金流量中特特定、可辨认认部分转移，如如企业将一组组类似贷款的的应收利息转转移等。(2)将金融资资产所产生全全部现金流量量的一定比例例转移，如企企业将一组类类似贷款的本本金和应收利

7、利息合计的一一定比例转移移等。(3)将金融资资产所产生现现金流量中特特定、可辨认认部分的一定定比例转移，如如企业将一组组类似贷款的的应收利息的的一定比例转转移等。其他金融资产转转移的情形适适用于金融资资产整体转移移。金融资产转移准准则着重解决决了金融资产产转移的确认认和计量，核核心是金融资资产转移是否否满足终止确确认的条件以以及在不满足足终止确认条条件下如何进进行计量的问问题。第二节金融资产产转移的确认认和计量一、金融资产转转移的确认(一)终止确认认终止确认，是指指将金融资产产或金融负债债从企业的账账户和资产负负债表内予以以转销。1企业已将金金融资产所有有权上几乎所所有的风险和和报酬转移给给转

8、入方的，应应当终止确认认该金融资产产。企业在判断是否否已将金融资资产所有权上上几乎所有的的风险和报酬酬转移给了转转入方时，应应当比较转移移前后该金融融资产未来现现金流量净现现值及时间分分布的波动使使其面临的风风险。企业面面临的风险因因金融资产转转移发生实质质性改变，致致使该风险与与所转移金融融资产未来现现金流量净现现值的总体变变化相比显得得不重大的，表表明该企业已已将金融资产产所有权上几几乎所有的风风险和报酬转转移给了转入入方。以下情形表明企企业已将金融融资产所有权权上几乎所有有的风险和报报酬转移给了了转入方：(1)不附任何何追索权方式式出售金融资资产。企业出售金融资资产时，如果果根据与购买买

9、方之间的协协议约定，在在所出售金融融资产的现金金流量无法收收回时，购买买方不能够向向企业进行追追偿，企业也也不承担任何何未来损失。此此时，企业可可以认定几乎乎所有的风险险和报酬已经经转移，应当当终止确认该该金融资产。(2)附回购协协议的金融资资产出售，回回购价为回购购时该金融资资产的公允价价值。通过企业与购买买方之间签订订的协议，企企业按一定价价格出售了一一项金融资产产，同时约定定到期日企业业再将该金融融资产购回，回回购价为到期期日该金融资资产的公允价价值。此时，该项金融融资产如果发发生减值，其其减值损失由由购买方承担担，因此可以以认定企业已已经转移了该该项金融资产产所有权上几几乎所有的风风险

10、和报酬，因因此，应当终终止确认该金金融资产。(3)附优先回回购权的金融融资产出售，回回购价为回购购时该金融资资产的公允价价值。企业将金融资产产出售，同时时按照与购买买方之间的协协议，在购买买方随后出售售该金融资产产时，企业有有以公允价值值优先回购该该金融资产的的权利，此时时可以认定企企业已经转移移了该项金融融资产所有权权上几乎所有有的风险和报报酬，因此，应应当终止确认认该金融资产产。(4)附重大价价外看跌期权权的金融资产产出售，持有有该看跌期权权的买方在期期权到期时或或到期前行权权的可能性极极小。企业将金融资产产出售，同时时按照与购买买方之间签订订的看跌期权权合约，购买买方有权将，该该金融资产

11、返返售给该企业业，但从合约约条款判断，由由于该期权为为重大价外看看跌期权，致致使购买方到到期时或到期期前行权的可可能性极小，此此时可以认定定企业已经转转移了该项金金融资产所有有权上几乎所所有的风险和和报酬，因此此，应当终止止确认该金融融资产。(5)附重大价价外看涨期权权的金融资产产出售，持有有该看涨期权权的卖方在期期权到期时或或到期前行权权的可能性极极小。2企业既没有有转移也没有有保留金融资资产所有权上上几乎所有的的风险和报酬酬，但放弃了了对该金融资资产控制的，应应当终止确认认该金融资产产。既没有转移也没没有保留金融融资产所有权权上几乎所有有的风险和报报酬时，企业业应当判断是是否放弃了对对该金

12、融资产产的控制。如如果放弃了对对该金融资产产控制的，应应当终止确认认该金融资产产。以下情形通常表表明企业放弃弃了对金融资资产的控制：(1)该金融资资产与企业实实现了破产隔隔离，即使企企业破产或发发生类似情况况，企业及其其债权人也不不能对该金融融资产进行追追偿；(2)受让方能能够单独将该该金融资产整整体出售给与与其不存在关关联方关系的的第三方，且且没有额外条条件对该项出出售施以限制制；(3)企业将金金融资产出售售，同时按照照与购买方签签订的回购协协议，在到期期时企业能按按到期日的公公允价值对该该资产进行回回购。企业对金融资产产进行终止确确认时，如果果该金融资产产转移使企业业新获得了某某项权利或承

13、承担了某项义义务，或保留留了某项权利利，则企业应应当将这些权权利或义务分分别确认为资资产或负债。(二)未终止确确认与终止确认相对对应，未终止止确认时，企企业不得将金金融资产或金金融负债从企企业的账户和和资产负债表表内予以转销销。1企业保留了了金融资产所所有权上几乎乎所有的风险险和报酬的，不不应当终止确确认该金融资资产。与上述终止确认认条件相同，企企业在判断是是否已将金融融资产所有权权上几乎所有有的风险和报报酬转移给了了转入方时，应应当比较转移移前后该金融融资产未来现现金流量净现现值及时间分分布的波动使使其面临的风风险。企业面面临的风险没没有因金融资资产转移发生生实质性改变变的，表明该该企业仍保

14、留留了金融资产产所有权上几几乎所有的风风险和报酬。以下情形通常表表明企业保留留了金融资产产所有权上几几乎所有的风风险和报酬：(1)采用附追追索权方式出出售金融资产产。企业出售金融资资产时，如果果根据与购买买方之间的协协议约定，在在所出售金融融资产的现金金流量无法收收回时，购买买方能够向企企业进行追偿偿，企业也应应承担任何未未来损失。此时，可以认定定企业保留了了该金融资产产所有权上几几乎所有的风风险和报酬，不不应当终止确确认该金融资资产。(2)附回购协协议的金融资资产出售，回回购价固定或或是原售价加加合理回报。在附回购协议的的金融资产出出售中，转出出方将予回购购的资产与售售出的金融资资产相同或实

15、实质上相同、回回购价格固定定或是原售价价加上合理回回报的，表明明企业保留了了该金融资产产所有权上几几乎所有的风风险和报酬，因因此不应当终终止确认所出出售的金融资资产。例如，采用买断断式回购、质质押式回购交交易卖出债券券等。(3)附总回报报互换的金融融资产出售，该该互换使市场场风险又转回回给了金融资资产出售方。在附总回报互换换的金融资产产出售中，企企业出售了一一项金融资产产，并与转入入方达成一项项总回报互换换协议，如将将该资产产生生的利息现金金流量支付给给企业以换取取固定付款额额或变动利率率付款额，该该项资产公允允价值的所有有增减变动由由企业承担，从从而使市场风风险等又转回回企业。在这这种情况下

16、，企企业保留了该该金融资产所所有权上几乎乎所有的风险险和报酬，因因此不应当终终止确认所出出售的金融资资产。(4)将信贷资资产或应收款款项整体出售售，同时保证证对金融资产产购买方可能能发生的信用用损失等进行行全额补偿。企业将信贷资产产或应收款项项整体出售，符符合金融资产产转移的条件件，但由于企企业出售金融融资产时作出出承诺，当已已转移的金融融资产将来发发生信用损失失时，由企业业(出售方)进行全额补补偿。在这种种情况下，企企业实质上保保留了该金融融资产所有权权上几乎所有有的风险和报报酬，因此不不应当终止确确认所出售的的金融资产。(5)附重大价价内看跌期权权的金融资产产出售，持有有该看跌期权权的金融

17、资产产买方很可能能在期权到期期时或到期前前行权。企业将金融资产产出售，同时时按照与购买买方之间签订订的看跌期权权合约，购买买方有权将该该金融资产返返售给该企业业，但从合约约条款判断，由由于该看跌期期权为重大价价内期权，致致使购买方到到期时或到期期前很可能会会行权，此时时可以认定企企业保留了该该项金融资产产所有权上几几乎所有的风风险和报酬，因因此，不应当当终止确认该该金融资产。(6)附重大价价内看涨期权权的金融资产产出售，持有有该看涨期权权的金融资产产卖方很可能能在期权到期期时或到期前前行权。(例241) A 银行行为B 企业业提供了一项项5 年期贷贷款，贷款本本金为10 000 万万元，贷款利

18、利率为5。随随后，A 银银行与C 公公司达成一项项协议，A 银行同意向向C 公司交交付它从上述述贷款中收取取的本息合计计的90，以以交换9 4450 万元元现金付款。AA 银行保留留了对上述贷贷款本息100的剩余权权利，如果BB 企业违约约，所收回的的贷款本息应应先归还C公公司。假定AA 银行因BB 企业违约约，只收回88 500 万元贷款本本息，按协议议约定应将88 500万万元全部交付付给C 公司司，同时补偿偿C 公司9950 万元元；如果A 银行收回贷贷款本息金额额为10 0000 万元元，则应将99 450 万元交付给给C 公司，其其余550 万元归属于于A 银行。在这种情况下，说说明

19、A 银行行保留了该项项贷款的次级级权利使其承承担了净现金金流量所有可可能变动的风风险，因而保保留了所有权权上几乎所有有的风险和报报酬，A 银银行所收到的的9 4500万元现金，视视同向C 公公司的融资借借款，A 银银行仍应继续续确认全部贷贷款。2企业既没有有转移也没有有保留金融资资产所有权上上几乎所有的的风险和报酬酬，但未放弃弃对该金融资资产控制的，应应当按照其继继续涉入所转转移金融资产产的程度确认认有关金融资资产，并相应应确认有关负负债。继续涉入所转移移金融资产的的程度，是指指该金融资产产价值变动使使企业面临的的风险水平。在这种情况下，这这种转移实际际上反映了企企业对所转移移金融资产风风险和

20、报酬的的风险敞口，这这一风险敞口口并不与资产产整体有关，而而是限制为一一定的金额。即即企业对被转转移资产继续续涉入的程度度。继续涉入的方式式主要有：具具有追索权、享享有继续服务务权、签订回回购协议、签签发或持有期期权以及提供供担保等。有时，企业仅继继续涉入所转转移金融资产产的一部分，例例如，保留一一项买入期权权，以回购所所转移金融资资产的某一部部分；保留所所转移金融资资产上的一项项剩余权益，该该剩余权益使使企业仅保留留了所转移金金融资产所有有权上的部分分重大风险和和报酬。此时时，企业应当当按照其继续续涉入所转移移金融资产的的部分确认有有关金融资产产，并相应确确认有关负债债。在实务中，企业业判断

21、金融资资产转移时应应注意以下事事项：一是企业是否转转移或保留了了金融资产所所有权上几乎乎所有的风险险和报酬，通通常情况下是是比较明显的的，不需要进进行任何计算算。但在某些些情况下，企企业需要通过过计算未来现现金流量净现现值的变动来来判断是否已已将金融资产产所有权上几几乎所有的风风险和报酬转转移给了转入入方。企业在在计算金融资资产未来现金金流量净现值值时，应当考考虑所有合理理、可能的现现金流量波动动，并采用适适当的现行市市场利率作为为折现率。二是企业在判断断是否已放弃弃对所转移金金融资产的控控制时，应当当注重转入方方出售该金融融资产的实际际能力。如果果转入方能够够单独将转入入的金融资产产整体出售

22、给给与其不存在在关联方关系系的第三方，且且没有额外条条件对此项出出售加以限制制的，表明企企业已放弃对对该金融资产产的控制，而而转入方具有有出售该金融融资产的实际际能力。因此此，企业应当当终止确认该该项金融资产产。当企业所转移移的金融资产产具有活跃市市场时，表明明转入方具有有出售该金融融资产的实际际能力，此时时企业如果保保留了回购该该资产的选择择权，转入方方易于从活跃跃市场上购回回。如果所转转移金融资产产不存在活跃跃市场，即使使合同约定转转入方有权处处置被转移资资产，也不表表明企业具有有出售该金融融资产的实际际能力。转入方是否能能够自由地处处置所转移资资产，也是判判断转入方是是否具有出售售金融资

23、产的的实际能力的的一个方面。“能够自由地处置”，表明转入方能够单方面行使这种权利，即能够单独出售所转入金融资产且没有额外条件对此销售加以限制，使其独立于其他人的行为；并且，不存在与出售密切相关的约束性条款。如果转入方不能自由地处置所转移资产，则转入方不具有出售该金融资产的实际能力。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以致于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。三是企业在判断断金融资产转转移是否满足足金融资产终终止确认条件件时，应当注注重金融资产产转移的实质质。例如，在在采用保留次次级权益或提提供信用

24、担保保等进行信用用增级的金融融资产转移中中，如果转出出方保留了所所转移金融资资产所有权上上几乎所有的的风险和报酬酬的，不应当当终止确认所所转移的金融融资产；如果果转出方只保保留了所转移移金融资产所所有权上的部部分(非几乎乎所有)风险险和报酬且能能控制所转移移金融资产的的，应当按照照其继续涉入所转移金金融资产的程程度确认相关关资产和负债债。四是企业对金融融资产转入方方具有控制权权的，除在该该企业财务报报表基础上按按照金融资产产转移准则进进行确认和计计量外，还应应当按照企企业会计准则则第33 号号合并财务务报表的规规定，将转入入方纳入合并并财务报表范范围。图241 说说明了如何判判断金融资产产是否

25、应当终终止确认，以以及在多大程程度上终止确确认。二、金融资产转转移的计量(一)整体转移移满足终止确确认条件时的的计量金融资产整体转转移满足终止止确认条件的的，应当将下下列两项金额额的差额计入入当期损益：1所转移金融融资产的账面面价值；2因转移而收收到的对价，与与原直接计入入所有者权益益的公允价值值变动累计额额之和。具体体计算公式如如下：金融资产 因转移 所转转移 原直接计入入所有者整体转移 收到的一 金融资产(或一)权权益的公允价价值变动形成的损益 对价 账面价价值 累计计利得(或损损失)其中，因转移 因转转移交 新新获得金 因转移获得得 新承担担金 因转转移承担收到的易实际际收融资产产的服务

26、资资产的一融负负债的一服务务负债的对价价 到的价价款 公允允价值 公公允价值 公允价价值 公允允价值(例242) 208 年1 月20 日日，甲商业银银行与乙金融融资产管理公公司签订协议议，甲商业银银行将其划分分为次级类、可可疑类和损失失类的贷款共共lOO 笔笔打包出售给给乙资产管理理公司，该批批贷款总金额额为8 0000 元，原原已计提减值值准备为1 200 万万元，双方协协议转让价为为6000 万元，转让让后甲银行不不再保留任何何权利和义务务。208 年2 月20 日日，甲商业银银行收到该批批贷款出售款款项。根据上例，甲商商业银行应作作如下会计分分录：借：存放中央银银行款项600 000

27、000贷款损失准备112 0000 000营业外支出8 000 0000贷：贷款80 000 0000企业在运用上述述金融资产整整体转移形成成的损益的计计算公式时，应应注意以下问问题：1因金融资产产转移获得了了新金融资产产或承担了新新金融负债的的，应当在转转移日按照公公允价值确认认该金融资产产或金融负债债，并将该金金融资产扣除除金融负债后后的净额作为为上述对价的的组成部分。新新获得的金融融资产或新承承担的金融负负债，包括看看涨期权、看看跌期权、担担保负债、远远期合同、互互换等。2原直接计入入所有者权益益的公允价值值变动累计利利得或损失，涉涉及转移的金金融资产为可可供出售金融融资产的情形形，是指

28、所转转移金融资产产转移前公允允价值变动直直接计入所有有者权益的累累计额。金融资产划分为为可供出售金金融资产的，按按照规定应当当按照公允价价值进行计量量，并且公允允价值的变动动计入所有者者权益。因此此，对于可供供出售的金融融资产整体转转移满足终止止确认条件的的，在计量该该项转移形成成的损益时，应应当将原直接接计入所有者者权益的公允允价值变动累累计利得或损损失予以转出出。(例243) 207 年1 月1 日，甲甲公司将持有有的乙公司发发行的10 年期公司债债券出售给丙丙公司，经协协商出售价格格为330 万元，2006 年122 月31 日该债券公公允价值为3310 万元元。该债券于于206 年1

29、月1 日发发行，甲公司司持有该债券券时已将其分分类为可供出出售金融资产产，面值为3300 万元元，年利率66(等于实实际利率)，按按年支付利息息。根据上述资料可可以判断；甲甲公司持有的的该笔债券划划分为可供出出售金融资产产，按照规定定应当以公允允价值计量，并并且公允价值值的变动应计计入所有者权权益。出售该笔债券时时，首先应确确定出售日该该笔债券的账账面价值。根根据例子所述述情况，资产产负债表日(即206 年122 月31 日)该债券券的公允价值值为310 万元，因此此出售日该债债券账面价值值为310 万元，即“可供出售金金融资产”账户余额为为310 万万元。其次，应确定已已计入所有者者权益的公

30、允允价值变动额额。按照规定定，企业按期期计提利息时时，应当借记记应收利息息”科目，贷记记“投资收益”科目，同时时，按其差额额，贷记或借借记“可供出售金金融资产利息调整”科目。资产产负债表日可可供出售金融融资产公允价价值高于其账账面余额的差差额，应当借借记“可供出售金金融资产”科目，贷记记资本公积积其他资本本公积”科目；反之之作相反会计计分录。经计计算，206 年122 月31日日甲公司应确确认应收利息息和投资收益益18(30006)万元元。同时，该该债券以公允允价值计量，公公允价值变动动额应当计入入资本公积。因因此，原直接接计入所有者者权益的利得得为10(3310300)77 元。最后，确定甲

31、公公司出售该债债券形成的损损益。按照金金融资产整体体转移形成的的损益的计算算公式计算，出出售该债券形形成的收益为为30(3330310 10)万万元。甲公司出售该债债券业务应作作如下会计分分录：借：银行存款(或存放中央央银行款项) 3 3000 0000贷：可供出售金金融资产3 100 0000投资收益2000 000同时，将原计入入所有者权益益的公允价值值变动利得或或损失转出借：资本公积一一其他资本公公积1000000贷：投资收益1100 0000(二)部分转移移满足终止确确认条件时的的计量1部分转移满满足终止确认认条件时损益益的确定金融资产部分转转移满足终止止确认条件的的，应当将所所转移金

32、融资资产整体的账账面价值，在在终止确认部部分和未终止止确认部分之之间，按照各各自的相对公公允价值进行行分摊，并将将下列两项金金额的差额计计入当期损益益：(1)终止确认认部分的账面面价值；(2)终止确认认部分的对价价，与原直接接计入所有者者权益的公允允价值变动累累计额中对应应终止确认部部分的金额之之和。也就是说，当金金融资产部分分转移满足终终止确认条件件时，应当将将满足终止确确认的部分从从企业的账户户及资产负债债表上予以转转销，并确认认此项转移损损益。为确定定应从企业的的账户及资产产负债表上转转销部分的金金额，企业应应将所转移金金融资产整体体的账面价值值在终止确认认部分和未终终止确认部分分之间按

33、各自自相对公允价价值进行分摊摊，在这种情情况下，如果果企业存在一一项因提供服服务而确认的的服务资产的的，应将所保保留的服务资资产视同未终止确认认金融资产的的一部分。同时，原直接计计入所有者权权益的公允价价值变动累计计额中对应终终止确认部分分的金额，也也是指涉及转转移的金融资资产为可供出出售金融资产产的情形，此此时，应当按按照金融资产产终止确认部部分和未终止止确认部分的的相对公允价价值，对该累累计额进行分分摊后确定。2部分转移时时未终止确认认部分公允价价值的确定企业在终止确认认部分和未终终止确认部分分之间分配所所转移金融资资产整体的账账面价值时，需需要确定未终终止确认部分分的公允价值值，将所转移

34、移金融资产整整体的账面价价值按相对公公允价值在终终止确认部分分和来终止确确认部分之间间进行分摊。具具体而言，未未终止确认部部分的公允价价值应当按照照下列规定确确定：(1)企业出售售过与未终止止确认部分类类似的金融资资产，或发生生过与未终止止确认部分有有关的其他市市场交易的，应应当按照最近近实际交易价价格确定。(2)未终止确确认部分在活活跃市场上没没有报价，且且最近市场上上也没有与其其有关的实际际交易价格的的，应当按照照所转移金融融资产整体的的公允价值扣扣除终止确认认部分的对价价后的余额确确定。该金融融资产整体的的公允价值确确实难以合理理确定的，按按照金融资产产整体的账面面价值扣除终终止确认部分

35、分的对价后的的余额确定。(例244) A 商业业银行与B 商业银行签签订一笔贷款款转让协议，AA 银行将该该笔贷款900的受益权权转让给B 银行，该笔笔贷款公允价价值为1 1100 0000 元，账账面价值为11 000 000 元元。假定不存存在其他服务务性资产或负负债，转移后后该部分贷款款的相关债权权债务关系由由B 银行继继承，当借款款人不能偿还还该笔贷款时时，也不能向向A 银行追追索。同时也也不考虑其他他相关因素，则则A 商业银银行应作如下下会计处理：(1)判断应否否终止确认由于A 银行将将贷款的一定定比例转移给给B 银行，并并且转移后该该部分的风险险和报酬不再再由A 银行行承担，A 银

36、行也不再再对所转移的的贷款具有控控制权，因此此，符合金融融资产转移准准则中规定的的部分转移的的情形，也符符合将所转移移部分终止确确认的条件。(2)计算终止止确认和未终终止确认部分分各自的公允允价值由于A 银行将将该笔贷款990的受益益权转让给BB 银行，根根据例子所述述情况，A 银行嘘确认认此项出售所所收到的价款款为990 000(11 100 00090)元元，保留的受受益权为1110 0000(1 1000 0000990 0000)元。(3)将贷款整整体的账面价价值在终止确确认部分和未未终止确认部部分进行分摊摊由于所转移贷款款整体的账面面价值为1 000 0000 元，终终止确认部分分和

37、未终止确确认部分各自自公允价值为为990 0000 元和和110 0000 元，应应将贷款整体体账面价值进进行如下分摊摊，见表244l。经上述分摊后可可见，已转移移的贷款部分分应分摊的账账面价值为9900 0000 元，即即贷款应转销销900 0000 元。(4)此项转移移应确认的损损益A 银行应确认认的转移收益益：990 000900 0000900 000(元)(5)A 银行行应作如下会会计分录：借：存放中央银银行款项9990 0000贷：贷款9000 000金融资产转移收收益或营业外外收入90 000(三)未满足终终止确认条件件时的计量企业仍保留与所所转移金融资资产所有权上上几乎所有的的

38、风险和报酬酬的，应当继继续确认所转转移金融资产产整体，并将将收到的对价价确认为一项项金融负债。企业保留所转移移金融资产所所有权上几乎乎所有的风险险和报酬的，表表明企业所转转移的金融资资产不满足终终止确认的条条件，不应当当将其从企业业的账户及资资产负债表上上予以转销。此此时，企业应应当继续确认认所转移的金金融资产整体体，因资产转转移而收到的的对价，视同同企业的融资资借款，应当当在收到时确确认为一项金金融负债。需要注意的是，该该金融资产与与确认的相关关金融负债应应当分别计量量，不得相互互抵销。在随随后的会计期期间，企业应应当继续确认认该金融资产产产生的收入入和该金融负负债产生的费费用。此时，所所转

39、移金融资资产和相关负负债应在反映映企业所保留留的权利和义义务的基础上上进行计量，即即，如果所转转移的金融资资产以摊余成成本计量的，对对相关负债的的计量应当使使所转移金融融资产和相关关负债的账面面价值等于企企业保留的权权利和义务的的摊余成本；如果所转移移金融资产以以公允价值计计量的，对相相关负债的计计量应当使所所转移金融资资产和相关负负债的账面价价值等于企业业保留的权利利和义务的公公允价值。但但是，如果所所转移的金融融资产以摊余余成本计量的的，确认的相相关负债不得得指定为以公公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融负债债。(例245) 207 年4 月l 日，甲甲公司将其持持有的一笔国国债出

40、售给丙丙公司，售价价为200 000 元元，年利率为为35。同同时，甲公司司与丙公司签签订了一项回回购协议，33个月后由用用公司将该笔笔国债购回，回回购价为2001 7500 元。2007 年7 月l 日，甲甲公司将该笔笔国债购回。假假定该笔国债债合同利率与与实际利率差差异较小，甲甲公司应作如如下会计处理理：(1)判断应否否终止确认由于此项出售属属于附回购协协议的金融资资产出售，到到期后甲公司司应将该笔国国债购回，因因此可以判断断，该笔国债债几乎所有的的风险和报酬酬没有转移给给丙公司，甲甲公司不应终终止确认该笔笔国债。(2)2077 年4 月月l 日，甲甲公司出售该该笔国债时借：银行存款220

41、0 0000贷：卖出回购金金融资产款2200 0000(3)资产负债债表日确认利利息费用时207 年66 月30 日，甲公司司应按实际利利率计算确定定卖出回购国国债的利息费费用，由于该该笔国债合同同利率与实际际利率差异较较小，甲公司司可以以合同同利率计算确确定利息费用用。卖出回购国债的的利息费用2000000353121 7500(元)借：利息支出11 750贷：卖出回购金金融资产款11 750(4)2077 年7 月月l B，甲甲公司回购时时借：卖出回购金金融资产款2201 7550贷：银行存款2201 7550(四)继续涉入入条件下金融融资产转移的的计量企业既没有转移移也没有保留留金融资产

42、所所有权上几乎乎所有的风险险和报酬，且且未放弃对该该金融资产控控制的，应当当根据其继续续涉入所转移移金融资产的的程度确认有有关金融资产产和金融负债债。企业所确确认的金融资资产和金融负负债，应当充充分反映企业业所保留的权权利和承担的的义务。1通过担保方方式继续涉入入企业通过对所转转移金融资产产提供财务担担保方式继续续涉入的，应应当在转移日日按照金融资资产的账面价价值和财务担担保金额两者者之中的较低低者，确认继继续涉入形成成的资产，同同时按照财务务担保金额和和财务担保合合同的公允价价值之和确认认继续涉入形形成的负债。这里的财务担保保金额，是指指企业所收到到的对价中，将将被要求偿还还的最高金额额。财

43、务担保保合同的公允允价值，通常常是指提供担担保而收取的的费用，如果果财务担保合合同的公允价价值不能合理理确定，则应应当视同其等等于零。在随后的会计期期间，财务担担保合同的初初始确认金额额应当在该财财务担保合同同期间内按照照时间比例摊摊销，并按照照企业会计计准则第144 号收入的的相关规定，确确认为各期收收入。因担保保形成的资产产的账面价值值，应当在资资产负债表日日进行减值测测试，当可收收回金额低于于其账面价值值时，应当按按其差额计提提减值准备。(例246) 甲银行与与乙银行签订订一笔贷款转转让协议，由由甲银行将其其本金为1 000万元元、年利率为为10、贷贷款期限为99 年的组合合贷款出售给给

44、乙银行，售售价为1 0000 万元元。双方约定定，由甲银行行为该笔贷款款提供担保，担担保金额为3300 万元元，实际贷款款损失超过担担保金额的部部分由乙银行行承担。转移移日，该笔贷贷款(包括担担保)的公允允价值为1 000 万万元，其中，担担保的公允价价值为lOOO 万元。假假定根据风险险和控制权评评估结果，甲甲银行既没有有转移也没有有保留该笔组组合贷款所有有权上几乎所所有的风险和和报酬，也未未放弃对其控控制。分析：根据上例例，由于甲银银行既没有转转移也没有保保留该笔组合合贷款所有权权上几乎所有有的风险和报报酬，也未放放弃对其控制制，因此，应应当按照继续续涉入该笔贷贷款的程度确确认有关资产产和

45、负债。由由于转移日该该笔贷款的账账面价值为11 000 万元，提供供的财务担保保金额为3000 万元，甲甲银行应当按按300 万万元,确认继继续涉入形成成的资产。由由于财务担保保合同的公允允价值为lOOO 万元，所所以甲银行确确认继续涉入入形成的负债债金额为400(3000100)万元。因此此，转移日甲甲银行应作以以下会计分录录：借：存放中央银银行款项100 000 000继续涉入资产33 000 000金融资产转移损损失或营业外外支出1 0000 0000贷：贷款10 000 0000继续涉入负债44 000 0002附期权合同同并且所转移移金融资产按按摊余成本计计量方式下的的继续涉入企企业

46、因卖出一一项看跌期权权或持有一项项看涨期权，使使所转移金融融资产不符合合终止确认条条件，且按照照摊余成本计计量该金融资资产的，应当当在转移日按按照收到的对对价确认继续续涉入形成的的负债。所转移金融资产产在期权到期期日的摊余成成本和继续涉涉入形成的负负债初始确认认金额之间的的差额，应当当采用实际利利率法摊销，计计入当期损益益；同时，调调整继续涉入入所形成负债债的账面价值值。相关期权权行权的，应应当在行权时时，将继续涉涉入形成负债债的账面价值值与行权价格格之间的差额额计入当期损损益。(例247) B 公司司将其持有的的分类为持有有至到期投资资的长期债券券投资出售给给D公司，同同时与D 公公司签订一

47、项项看跌期权合合约。出售日日，该项长期期债券投资的的摊余成本和和账面价值均均为100 万元，收到到的出售；价价款为95 万元。行权权日该投资的的摊余成本为为110 万万元，行权价价为105 万元。分析：由于B 公司出售的的债券投资划划分为持有至至到期投资，因因此，应当按按照规定采用用摊余成本计计量。同时，由由于该期权属属于重大价内内看跌期权，DD 公司在行行权日行权，因因此B 公司司不应当终止止确认该投资资。出售日，BB 公司应当当确认的资产产金额为1000万元，确确认继续涉入入形成的负债债金额为955 万元，并并且将行权日日摊余成本与与继续涉入形形成的负债之之间的差额115(110095)万元元，采用实际际利率法进行行摊销，计入入损益。行权日，B公司司应当将继续续涉入形成负负债的账面价价值与行权价价105万元元之间的差额额，计入损益益。3持有看涨期期权且所转移移金融资产以以公允价值计计量方式下的的继续涉入企企业因持有一一项看涨期权权使所转移金金融资产不满满足终止确认认条件，且按按照公允价值值计量该金融融资产的，应应当在转移日日仍按照公允允价值确认所所转移金融资资产，同时按按照下列规定定计量继续涉涉入形成的负负债：(1)该期权是是价内或平价价期权的，应应当按照期权权的行权价格格扣除期权的的时间价值后后的余额，计计量继续涉入入形成的负债债；(2