（本科）高级财务会计教学设计方案NO11电子教案.docx

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1、知识目标：掌握合并财务报表的合并范围；掌握同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理；掌教学 目标握非同一控制下对长期股权投资与所有者权益的合并处理；掌握合并财务报表内部交易的合并处理； 理解购买日确实定；理解合并财务报表的编制原那么；了解特殊交易在合并财务报表中的会计处理。 能力目标：学生通过本章的学习能够运用合并财务报表准那么解决工作中的实际问题。合并财务报表的合并范围；教学 重占HH. /i同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理； 非同一控制下对长期股权投资与所有者权益的合并处理； 合并财务报表内部交易的合并处理。教学 难点同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理； 非同一控

2、制下对长期股权投资与所有者权益的合并处理； 合并财务报表内部交易的合并处理。教学 手段理论+练习教学 学时理论8+实践2教学内容与教学过程设计第十一章合并财务报表K知识结构）合并财务报表的定义/合并财务报去合并范围确实定 合并财务报表概述卜合并财务报表编制的前期雇前项:合并财务报表的编制程序同控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理合并资产负债表,非同一控制卜.长期股权投资与所有者权益的合并处理:内部债权债务工程的合并处理合并财务报表-内部商品交易的合并处理（内部投资收益和利息费用的抵销处理1内部应收账款计提坏账准备的抵销处理 合并利润表卜（内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理:内部固定资

3、产交易的合并处理内部无形资产交易的合并处理,一L合并现金流量表概述合并现金流量表卜（编制合并现金流量表需要抵销的工程；L合并所有者权益变动表概述合并所有者权益变动表卜（编制合并所有者权益变动表需要抵销的工程合并所有者权益变动表的格式追加投资的会计处理/处置对子公司投资的会计处理特殊交易在合并财务报表中的会计处理卜但广公司少数股东增资导致母公司股权稀释的会计处理;交叉持股的合并处理1逆流交易的合并处理、其他特殊交易的会i卜处理K理论知识企业通过编制合并会计报表可以将企业集团内部交易所产生的收入与利润予以抵销，使 会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和防止控股公司人为操纵利 润

4、，粉饰会计报表现象的发生。为了规范合并财务报表的编制和列报，提高企业合并财务报 表质量，根据企业会计准那么基本准那么，财政部于2014年2月对企业会计准那么第理论讲授。编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的工程，主要有：（-）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的 现金流量。（二）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润 或偿付利息支付的现金。（三）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量。（四）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量。（五）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产

5、、无形资产和其他长期资产收回的 现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。（六）母公司与子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量等。第五节合并所有者权益变动表一合并所有者权益变动表概述合并所有者权益变动表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团在一定会计期间所 有者权益增减变动及期末余额情况的财务报表。合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公 司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司 合并编制而成。二、编制合并所有者权益变动表需要抵销的工程（1）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子

6、公司所有者权益中所享有的份额 相互抵销。（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（3）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应 当抵销。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。结合教材例题 ll-24o结合教材例题 ll-25o需要说明的是，从合并财务报表前后一致的理念、原那么出发，将母公司及其全资子公司 构成的企业集团作为一个会计主体，反映企业集团外部交易的情况，企业集团内部母子公司 之间的投资收益和利润分配与其他内部交易一样应当相互抵销。同时，应当关注合并所有者 权益变动表“未分配利润”的年末余额

7、，将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的 金额进行单项附注披露。还需说明的是，子公司在“专项储藏”工程中反映的按照国家相关规定提取的安全生产 费等，与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母 公司所有者的份额予以恢复，借记“未分配利润”工程，贷记“专项储藏”工程。子公司其 他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等，在 编制合并所有者权益变动表时，也应在合并工作底稿中进行重分类，将其由“权益法下被投 资单位其他所有者权益变动的影响”工程反映调整至“可供出售金融资产公允价值变动净额” 等工程反映。三、合并所有者权益变动表格式

8、合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。所不同的是， 在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于 反映少数股东权益变动的情况。第六节特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理（-）母公司购买子公司少数股东股权母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权 新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计 算的可识别净资产份额的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢 价），资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。（-）企业因追加投资等能够对非同一

9、控制下的被投资方实施控制企业因追加投资等通过屡次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上, 首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取 得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将屡次交易事 项作为“一揽子交易”进行会计处理：一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下 订立的；二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；三是一项交易的发生取决于至少 一项其他交易的发生；四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济 的。如果分

10、步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易）1于“一揽子交易”，那么 应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。如果不属于“一揽子交易”，那么在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方 的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，将公允价值与其账面价值的差 额计入当期投资收益。购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其 他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动（其他所有者权益变动）的，与其相关的其 他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益。由于被投资方重新计量设 定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收

11、益除外。购买方应当在附注中披露其在 购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关 利得或损失的金额。（三）通过屡次交易分步实现同一控制下企业合并对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方 在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比拟报表时，以不早于合并 方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入 合并方合并财务报表的比拟报表，并将合并而增加的净资产在比拟报表中调整所有者权益项 下的相关工程。为防止对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有 的股

12、权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至 合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比拟报表期间 的期初留存收益或当期损益。（四）本期增加子公司时合并财务报表的编制合并资产负债表是以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制而 成的。对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。同时, 为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表 的财务状况的影响，即披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额，包括流动资产、 长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动

13、负债、长期负债等的金额。结合教材例题 ll-26o结合教材例题 11-27。编制合并利润表时，应当以本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间 的财务报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和 利润通过合并纳入合并财务报表。同时，为了提高会计信息的可比性，应在财务报表附注中 披露本期取得的子公司对合并财务报表的经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响，即 披露本期取得的子公司自取得控制权日至本期期末的经营成果，包括营业收入、营业利润、 利润总额、所得税费用和净利润等。企业应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的现金流量的信息纳入合并 现金流量

14、表，并将取得子公司所支付的现金扣除子公司于购买日持有的现金及现金等价物后 的净额，在有关投资活动类的“取得子公司及其他营业单位所支付的现金”工程中予以反映。二、处置对子公司投资的会计处理（-）在不丧失控制权的情况下局部处置对子公司的长期股权投资母公司在不丧失控制权的情况下局部处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置 长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额的差额，应当 调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。注意：（1）该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收 益。（2）合并财务报表中的商誉不因持股比例的改

15、变而改变。（3）合并财务报表中确认资本公积的金额等于售价减去出售日应享有子公司按购买日公 允价值持续计算的金额对应处置比例份额。（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1. 一次交易处置子公司母公司因处置局部股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中, 应当进行如下会计处理：（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于 少数股东的其他综合收益）的账面价值。（2）按照丧失控制权日的公允价值重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程 度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，

16、减去按原持股比例计算应享有原 有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控 制权当期的投资收益。（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失 控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的 其他综合收益除外。2.屡次交易分步处置子公司企业通过屡次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，在合并财务报表中， 首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。如果分步交易不属于“一揽子交易”，那么在 丧失对子公司控制权以前的各项交易应按照本节中“（一）在不丧失控制权的情况下局部处 置对子公司长期股权

17、投资”的规定进行会计处理。如果分步交易属于“一揽子交易”，那么应 将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控 制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的 净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制 权时一并转入丧失控制权当期的损益。（三）本期减少子公司的合并财务报表的编制在本期出售转让子公司局部股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子 公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行 合

18、并。在编制合并利润表时，应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日的利润表为 基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日的收入、费用、利润纳入合并利润表。结合教材例题 ll-28o结合教材例题 ll-29o在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日的现金流量信息纳入合并 现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关 处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”工程 中反映。三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释的会计处理结合教材例题 ll-30o因子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当

19、按照增资前 的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例 计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积缺乏冲减的，调 整留存收益。四、交叉持股的合并处理交叉持股是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份, 能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权， 与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持 有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投

20、资本钱, 将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权 益工程下以“减：库存股”工程列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利 润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金 融资产的，应按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法, 将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额进行抵销。五、逆流交易的合并处理如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，那么所发生的未实现内部 交易损益，应当按照母公司对该

21、子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股 东损益之间分配抵销。六、其他特殊交易的会计处理对于站在企业集团合并财务报表角度确实认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个 别财务报表层面确实认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度 对该特殊交易事项予以调整。例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的 建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。再如，子公司将作为投资 性房地产的大厦出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产予 以反映。感谢您的支持与使用如果内容侵权请联系删除仅供教学交流使用33号合并财务报表进行了修订。

22、第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的定义合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果 和现金流量的财务报表。其中，母公司是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位 中可分割的局部，以及企业所控制的结构化主体等,下同)的主体；子公司是指被母公司控制 的主体。合并财务报表是集团公司中的母公司编制的报表。母公司将其子公司的会计报表汇总后, 抵销关联交易局部，从而站在整个集团角度上编制报表数据。也可以说，合并财务报表是以 母公司及其子公司组成会计主体，以控股公司和其子公司单独编制的个别财务报表为基础， 由控股公司编制的反映抵销集团内部往来账项后的集团合并财务状况

23、和经营成果的财务报 表。合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表(或合并 股东权益变动表)、合并现金流量表和附注。二、合并财务报表合并范围确实定(-)以控制为基础确定合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指投资方拥有对被投资方 的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力 影响其回报金额。投资方判断能否控制被投资方的标准如下：1 .通过涉入被投资方的活动而享有的回报是否为可变的(1)可变回报的含义。可变回报是指不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报。可 变回报可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报

24、和负回报。(2)可变回报的形式。投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时, 需要基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利息的债券投资时，由 于债券存在违约风险，投资方需要承当被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有 的固定利息回报也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的固定管理 费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否获得足够的收益以 支付该固定管理费。2 .投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额(1)权力的含义。投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有权 力。在判断投资方是

25、否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：权力只说明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权 力。如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也 视为该投资方拥有对被投资方的权力。权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。实质性权利是指持有人在对相关活动进 行决策时，有实际能力行使的可执行权利。通常情况下，实质性权利应当是当前可执行的权 利。但在某些情况下，目前不可行使的权利也可能是实质性权利。保护性权利旨在保护持有 这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。在判断投资方 是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其

26、他方享有的实质性权利，不考虑保护性 权利。权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。(2)相关活动。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括 但不限于商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动、 确定资本结构和获取融资等。就相关活动做出的决策包括但不限于对被投资方的经营融资等活动做出决策,包括编制预算;任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬, 以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。在具体判断哪个投资方对被投资方拥有权力时,投资方通常需要考虑的因素包括被

27、投资方 的设立目的;影响被投资方利润率、收人和企业价值的因素;各投资方拥有的与上述决定因素 相关的决策职权的范围，以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度;投资方对于可变回报 的风险敞口的大小。（3）权力的持有人应为主要责任人。权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力, 可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为 代理人）。在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人, 而非代理人。（4）权利一般来自表决权。直接或间接持有被投资方半数以上表决权。在进行控制分析时，投资方需要考虑其持 有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决

28、权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。 潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或 期权所产生的权利。 持有被投资方半数以上表决权但无权力。投资方虽然持有被投资方半数以上表决权， 但当这些表决权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力。直接或间接持有被投资方半数或半数以下表决权。持有半数或半数以下表决权的投资 方（或者虽持有半数以上表决权，但仅凭自身表决权比例仍缺乏以主导被投资方相关活动的 投资方）应综合考虑具体事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况结合是否可 以赋予投资方拥有对于被投资方的权力。（5）权力源自于表决权之外的其他权利。在某

29、些情况下，某些主体的投资方对其的权力 并非源自于表决权，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定。（6）权力与回报之间的联系。投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者 活动而承当或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投 资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有 可变回报，还有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。（二）纳入合并范围的特殊情况一对被投资方可分割局部的控制投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据 说明同时满足以下条件并且符合相关法律法规

30、规定的，投资方应当将被投资方的一局部视为 被投资方可分割的局部，进而判断是否控制该局部：（D该局部的资产是偿付该局部负债或该局部其他利益方的唯一来源，不能用于归还该 局部以外的被投资方的其他负债。（2）除与该局部相关的各方外，其他方不享有与该局部资产相关的权利，也不享有与该 局部资产剩余现金流量相关的权利。（三）合并范围的豁免投资性主体3 .豁免规定母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割局部、结构化主体） 纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，那么只应将那些为投资性主体的投资活动提 供相关服务的子公司纳入合并范围，而不应合并其他子公司，母公司对其他子公司的投资应 当

31、按照公允价值计量且其变动计入当期损益。一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，那么应当将其控制的全部主体（包 括投资性主体及通过投资性主体间接控制的主体）纳入合并财务报表的范围。结合教材例题 11-1ll-2o4 .投资性主体的定义当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：（1）该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金。(2)该公司的唯一经营目的是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。(3)该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。5 .投资性主体的特征投资性主体应具备以下几个特征：(1)拥有一个以上投资。(2)拥有一

32、个以上投资者。(3)投资者不是该主体的关联方。(4)其所有者权益以股权或类似权益方式存在。6 .因投资性主体转换引起的合并范围的变化当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子 公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合 并。其会计处理原那么参照局部处置子公司股权但不丧失控制权的处理原那么。当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公 司于转变日纳入合并财务报表范围，将原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允 价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。

33、(四)控制的持续评估控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素 中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况说明控制的两项基本要素中的一个 或多个发生了变化，那么投资方就应重新评估对被投资方是否具有控制。三、合并财务报表编制的前期准备事项合并财务报表编制的前期准备事项有以下几个：(1)统一母子公司的会计政策。(2)统一母子公司的资产负债表日及会计期间。(3)对子公司以外币表示的财务报表进行折算。(4)收集编制合并财务报表的相关资料。结合教材例题 ll-3o四、合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序如下：(D设置合并工作底稿。(2)将母公司、纳入合并

34、范围的子公司的个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表 各工程的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项 目的数据进行加总，从而计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表 各工程的合计数额。(3)编制调整分录与抵销分录。(4)计算合并财务报表各工程的合并金额。(5)填列合并财务报表。第二节合并资产负债表合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的报表，由合并资产、负债和 所有者权益各工程组成。合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、 子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制

35、而成。一、同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理(-)同一控制下取得子公司的合并日合并财务报表的编制企业在合并过程中发生的审计费、评估费和法律服务费等相关费用应计入管理费用，不 涉及抵销处理的问题。同一控制下企业合并应按一体化存续原那么，在合并财务报表上对被合 并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的局部，应自合并方资本公积(资本溢价或股本溢价）转入留存收益。同一控制下企业合并不产生新商誉。抵销分录为：借记“股本 （实收资本）” “资本公积” “其他综合收益” “盈余公积”“未分配利润”等账户，贷记 “长期股权投资” “少数股东权益”等账户。（二）直接投资及同一控制下取得子公司的合

36、并日后合并财务报表的编制1 ,将按长期股权投资本钱法核算的结果调整为按权益法核算的结果（1）投资当年的调整分录如下： 调整被投资单位的盈利，借记“长期股权投资”账户，贷记“投资收益”账户。调整被投资单位的亏损，借记“投资收益”账户，贷记“长期股权投资”账户。调整被投资单位分派的现金股利，借记“投资收益”账户，贷记“长期股权投资”账 户。调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加），借记“长期股权投资”账 户，贷记“其他综合收益一一本年”账户。假设减少，那么做相反分录。 调整子公司除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定 所有者权益增加），借记“长期股权投资”账户，

37、贷记“资本公积一一本年”账户。假设减少, 那么做相反分录。（2）连续编制合并财务报表的调整分录。应说明的是，本期合并财务报表中年初所有者 权益各工程的金额应与上期合并财务报表中的期末所有者权益对应工程的金额一致，因此， 上期编制合并财务报表时涉及“股本（或实收资本）”“资本公积” “其他综合收益”“盈 余公积”工程的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初” “资 本公积年初” “其他综合收益年初” “盈余公积年初”工程代替；对于上期编 制调整和抵销分录时涉及利润表中的工程及所有者权益变动表“未分配利润”工程的，在本 期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润一一

38、年初”工程代替。调整以前年度被投资单位的盈亏，借记“长期股权投资”账户，贷记“未分配利润一 一年初”账户。假设为亏损，那么做相反分录。调整被投资单位本年的盈利，借记“长期股权投资”账户，贷记“投资收益”账户。调整被投资单位本年的亏损，借记“投资收益”账户，贷记“长期股权投资”账户。调整被投资单位以前年度分派的现金股利，借记“未分配利润年初”账户，贷记 “长期股权投资”账户。调整被投资单位当年分派的现金股利，借记“投资收益”账户，贷记“长期股权投资” 账户。调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加），借记“长期股权 投资”账户，贷记“其他综合收益年初”账户。假设减少，那么做相反分

39、录。调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加），借记“长期股权投资” 账户，贷记“其他综合收益一一本年”账户。假设减少，那么做相反分录。结合教材例题 11-4ll-5o调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变 动（假定所有者权益增加），借记“长期股权投资”账户，贷记“资本公积一一年初”账户。 假设减少，那么做相反分录。调整子公司本年除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动 （假定所有者权益增加），借记“长期股权投资”账户，贷记“资本公积一一本年”账户。 假设减少，那么做相反分录。2.合并抵销处理（1）母公司长期股权投资与子公司所有

40、者权益的抵销分录为：借记“股本（实收资本）” “资本公积” “其他综合收益” “盈余公积” “未分配利润年末”等账户，贷记“长期 股权投资” “少数股东权益”等账户。在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所 有者权益中所享有的份额的（发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股 东权益可以出现负数。（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销：借记 “投资收益” “少数股东损益” “未分配利润年初”账户，贷记“提取盈余公积”“对 所有者（或股东）的分配” “未分配利润年末”账户。企业会计准那么第33号合并财务报表第三十六

41、条规定：“母公司向子公司出售资 产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销归属于母公司所有者的净利润。子公司 向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在 归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销。子公司之间出售资产 所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在归属于母公 司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销。”在进行会计处理时有两种方法：一种方法是，在调整子公司盈亏时考虑对于联营企业或 合营企业向投资企业出售资产产生的逆流交易未实现的内部交易损益，在编制抵销分录时确 定的少数股东损益中含有少数股东相关的未实现内部交

42、易损益；另一种方法是，在调整子公 司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单 独编制分录，借记“少数股东权益”账户，贷记“少数股东损益”账户。两种会计处理方法 的最终结果相同。二、非同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理（-）购买日长期股权投资与所有者权益的处理母公司按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整。以固定资产为例， 假定固定资产的公允价值大于账面价值,那么调整分录为按调增固定资产价值，借记“固定资产 一原价”账户，贷记“资本公积”账户。母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理如下:借记“股本（或实收资本）”“资 本公积”“

43、其他综合收益”“盈余公积”“未分配利润”账户，贷记“长期股权投资” “少数 股东权益”账户。如有借方差额，那么应记人“商誉”账户;如有贷方差额，那么应记人“盈余公积” “未分配利润”账户。（二）购买日后长期股权投资与所有者权益的处理对于非同-控制下企业合并中取得的子公司，母公司应当根据在购买日设置的备查簿中 登记的该子公司有关可识别资产.负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整，使子 公司的个别财务报表反映在购买日公允价值基础上确定的可识别资产.负债等在本期资产负 债表日应有的金额。以固定资产为例.假定固定资产的公允价值大于账面价值。具体账务处理如下：（1）编制 投资当年的调整分录。具体

44、调整分录如下：调整固定资产价值,应借记“固定资产”账户.贷记“资本公积”账户:同时调整对所 得税的影响，借记“资本公积”账户，贷记“递延所得税负债”账户。调整当年按公允价值多提折旧,应借记“管理费用”账户.贷记“固定资产一累计折旧” 账户;同时,调整对所得税的影响，借记“递延所得税负债”账户，贷记“所得税费用”账户。（2）连续编制合并财务报表。本期合并财务报表中年初所有者权益各工程的金额应与上 期合并财务报表中的期末所有者权益对应工程的金额一致。因此，上期编制合并财务报表时涉及“股本（或实收资本）” “资本公积” “盈余公积”工程的,在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本-一年初”

45、 “资本公积一年初”和“盈余公积一年初“工程代替;对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的工程及所有者权益变动表“未分配利润” 栏目的工程，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润一年初” 工程代替。具体调整分录如下：结合教材例题 ll-6o结合教材例题 11-7。结合教材例题 11-8ll-9o结合教材例题 ll-lOo调整固定资产价值.应借记”定资产”账户，贷记“资本公积”账户;同时.调整对所得税的影响,借记“资本公积”账户，贷记“递延所得税负债”账户。调整年初累计补提折旧,应借记“未分配利润一年初（年初累计补提折旧）”账户，贷 记“固定资产一累计折旧”账户;同时,调

46、整对所得税的影响，借记递延所得税负债”账户，贷 记“未分配利润一年初”账户。调整当年按公允价值多提折旧.应借记“管理费用”账户，贷记“固定资产-累计折1 旧”账户;同时.调整对所得税的影响，借记” “递延听得税负债”账户,贷记“所得税费用” 账户。三、内部债权债务工程本身的合并处理在编制合并资产负债表时，企业需要进行抵销处理的内部债权债务工程主要包括应收账 款与应付账款，应收票据与应付票据，预付账款与预收账款，持有至到期投资与应付债券， 应收股利与应付股利，其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借记债务类工程，贷记债权类工程。第三节合并利润表合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一

47、定期间内经营成果的会计 报表。合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司 相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制而成。一、内部商品交易的合并处理（-）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的合并处理在不考虑存货跌价准备情况下，内部商品销售业务的抵销分录如下：1 .将年初存货中未实现内部销售利润抵销按照年初存货中未实现内部销售利润，借记“未分配利润年初”账户，贷记“营业 本钱”账户。2 .抵销本期内部商品销售收入按照本期内部商品销售产生的收入，借记“营业收入”账户，贷记“营业本钱”账户。3 .抵销期末存货中未实现内部销售利润按照期末存货中未实现内部销售利润，借记“营业本钱”账户，贷记“存货”账户。存货中未实现内部销售利润可以用以下计算公式确定：毛利率二（销售收入一销售本钱）;销售收入存货中未实现内部销售利润二未实现销售收入一未实现销售本钱存货中未实现内部销售利润二购货方内部存货结存价值X销售方毛利率（二）存货跌价准备的合并处理4 .抵销存货跌价准备期初数抵销存货跌价准备期初数的会计分录为：借记“存货存货跌价准备”账户，贷记“未 分配利润一一年初”账户。5 .抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备