企业会计准则第37号--金融工具列报应用指南fknv.docx

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1、企业会会计准则则第377号金融融工具列列报应应用指南南目 录一、总体体要求11二、适用用范围22三、金融融负债和和权益工工具的区区分4（一）金金融负债债和权益益工具区区分的总总体要求求4（二）金金融负债债和权益益工具区区分的基基本原则则5(三）以以外币计计价的配配股权、期期权或认认股权证证9（四）或或有结算算条款110（五）结结算选择择权111（六）复复合金融融工具111（七）合合并财务务报表中中金融负负债和权权益工具具的区分分13四、特殊殊金融工工具的区区分133(一）可可回售工工具133(二）发发行方仅仅在清算算时才有有义务向向另一方方按比例例交付其其净资产产的金融融工具114(三）特特殊

2、金融融工具分分类为权权益工具具的其他他条件114(四）特特殊金融融工具在在母公司司合并财财务报表表中的处处理155五、发行行金融工工具的重重分类115六、收益益和库存存股155(一）利利息、股股利、利利得或损损失的处处理15(二）库库存股116七、金融融资产和和金融负负债的抵抵销166(一）金金融资产产和金融融负债相相互抵销销的条件件16(二）金金融资产产和金融融负债不不能相互互抵销的的情形117(三）总总互抵协协议177八、金融融工具对对财务状状况和经经营成果果影响的的列报117(一）一一般性规规定177（二）资资产负债债表中的的列示及及相关披披露188（三）利利润表中中的列示示及相关关披露

3、222（四）套套期保值值相关披披露233(五）公公允价值值披露223九、与金金融工具具相关的的风险披披露244（一）定定性和定定量信息息24(二）信信用风险险披露226(三）流流动性风风险披露露30（四）市市场风险险披露332十、金融融资产转转移的披披露344（一）披披露范围围34（二）已已转移但但未整体体终止确确认的金金融资产产的披露露35（三）已已整体终终止确认认但转出出方继续续涉入已已转移金金融资产产的披露露36十一、衔衔接规定定37一、总体体要求金融工具具列报是是金融工工具确认认和计量量结果的的综合性性描述，是是金融工工具会计计处理的的重要组组成部分分。企业业会计准准则第337号金融融

4、工具列列报（以下简简称“本准则则”规范了了金融负负债和权权益工具具的区分分，所发发行金融融工具相相关利息息，股利利、利得得和损失失的会计计处理，金金融资产产和金融融负债的的抵消，以及金融工具在财务报表中的列示和披露。企业按照本准则要求提供的金融工具各项信息，应该有助于全面地反应因发行或持有金融工具所面临的风险、采用的风险管理策略，风险管理水平等信息，便于财务报表使用者对企业进行综合评。（一）企企业应当当按照企业会会计准则则第300号财务报报表列报报（以下下简称“财务报报表列报报准则”的规定定，列报报财务报报表信息息。因金融融工具交交易相对对于企业业的其他他经济业业务更具具特殊性性，具有有与金融

5、融市场结结合紧密密，风险险敏感性性强，对对企业财财务状况况和经营营成果影影响大等等特点，对于与与金融工工具列报报相关的的信息，除除按照财财务报表表列报准准则的要要求列报报外，还还应当按按照本准准则的要要求列报报。（二）企企业应当当按照企业会会计准则则第222号金融工工具确认认和计量量（以下下简称金金融工具具确认和和计量准准则）确认和和计量相相关的金金融资产产和金融融负债，对对于金融融负债和和权益工工具的区区分，按按照本准准则的规规定执行行。（三）企企业应当当正确划划分和列列示金融融资产、金融负负债和权权益工具具。本准则则针对实实务中企企业发行行的各类类金融工工具阐述述了金融融负债和和权益工工具

6、的区区分原则则。企业应应当根据据合同条条款所反反映的经经济实质质以及本本基本准准则规定定，将金融融工具或或取组成成部分正正确地分分类为金金融资产产、金融负负债或权权益工具具。（四）企企业应当当正确确确定利息息、股利利（或股股息，下下同）、利利得或损损失的会会计处理理。根据本本准则规规定，金金融工具具或其组组成部分分分类为为金融负负债还是是权益工工具，决决定了与与该工具具或其组组成部分分相关的的利息、股股利、利利得或损损失的会会计处理理方法。与金融融负债或或复合金金融工具具负债成成分相关关的利息息、股利、利得或或损失，应应当计入入当期损损益，与与权益工工具或复复合金融融工具权权益成本本相关的的利

7、息、股股利、利利得或损损失，应应当作为为权益的的变动处处理。（五）企企业应当当正确把把握金融融资产和和金融负负债的抵抵消原则则。满足足本准则则规定抵抵消条件件的，金金融资产产和金融融负债应应当以相相互抵销销后的净净额在资资产负债债表内列列示。企企业应当当充分考考虑相关关法律法法规要求求、合同同或协议议约定等等各方面面因素以以及自身身以总额额还是净净额结算算的意图图，对金金融资产产和金融融负债师师傅符合合抵消条条件进行行评估。（六）企企业应当当根据自自身实际际情况，合合理确定定列报金金融工具具的强细细程度，使使金融工工具列报报信息即即不过度度祥细，又又不过分分简化。企企业在判判断信息息披露的的详

8、细程程度时，应应当以本本准则的的目标为为基准。企企业提供供的金融融工具信信息，应应当能够够使财务务报表使使用者就就企业所所发行或或持有的的金融工工具对企企业的财财务影响响、导致致企业面面临的风风险以及及企业如如何管理理这些风风险作出出合理评评价。二、适用用范围通常情况况下，符符合金融融工具确确认和计计量准则则中金融融工具定定义的项项目，应应当按照照金融工工具确认认和计量量准则核核算，并并按照本本准则列列报。但但一些符符合金融融工具定定义的项项目适用用其他准准则，因因此不按按照金融融工具确确认和计计以准则则核算，也也不按照照本准则则列报，或或者不按按照金融融工具确确认和计计量准则则核算但但应按照

9、照本准则则列报。同同时，一一些非金金融项目目合同有有可能按按照金融融工具确确认和计计量准则则核算并并按照本本准则列列报。具体来讲讲，本准准则适用用于所有有企业发发行或持持有的各各种类型型的金融融工具的的列报，但但对以下下各种情情况需要要作出特特殊靠虑虑：（一）企企业会计计准则第第41号号-在其其他主体体中权益益 的披披露（以以下简称称“在其他他主体中中权益的的披露准准则”） 要要求企业业对子公公司、合合营安排排和联营营企业的的投资按按照该准准则在财财务报表表附注中中进行披披露。但但是，如如果涉及及与在子子公司、合合营安排排或联营营企业中中的权益益相联系系的衍生生工具的的， 该该衍生工工具的列列

10、报本适适用准则则。（二）企企业会计计准则第第33号号-合并并财务报报表规规定，符符合投资资性主体体定义的的企业对对为其投投资活动动提供相相关服务务的子公公司以外外的其他他子公司司不予合合并，并并凡对这这类其他他子公司司的投资资按照公公允价值值计量且且其变动动计入当当期损益益。投资资性主体体对于为为其活动动提供相相关服务务的子公公司以外外的其他他子公司司的投资资的核算算，适用用金融工工具确认认和计量量准则，相相关的披披露耍求求同时适适用本准准则和在在其他。（三）根根据企企业会计计准则第第2号一一长期股股权投资资的规规定，风风险投资资机构、共共同基金金 以及及类似主主 体体持“的对 联营企企业或合

11、合营企业业的投资资，可以以在初始始确认吋吋按照金金融工具具确认和和计量准准则规定定以公允允价值计计量且其其变动计计入当期期损益。如如果企收收选择按按照金融融工具确确认和计计量准则则核算该该类投资资，则相相关的披披露要求求同时适适用本准准则和在在其他主主体中权权益的披披露准则则。对于通过过风险投投资机构构、共同同基金、信信托公司司或包括括投连险险基金在在内的类类似主体体间接持持有的对对联营企企业或合合营企业业的投资资，企业业选择按按照金融融工具确确认和计计量准则则规定以以公允价价值计量量且其变变动计入入当期损损益的，其其相关的的披露要要求同时时适用本本准则和和在其他他主体中中权益的的披露准准则。

12、（四）企企业在结结构化主主体（包包括纳入入和未纳纳入合并并财务报报表范围围的结构构化主体体）中权权益的披披露，适适用在其其他主体体中权益益的披露露准则。但但企业对对结构化化主体不不实施控控制或共共同控制制，且无无重大影影响的，企企业在该该结构化化主体中中权益的的披露要要求同时时适用本本准则和和在其他他主体中中权益的的披露准准则。（五）以以股份为为基础的的支付安安排虽然然符合金金融工具具的定义义，但股股份支付付安排的的核算和和列报单单独由企企业会计计准则第第11号号-股份份支付规规范。因因此，有有关股份份支付安安排的列列报不适适用本准准则。对于股份份支付安安排中涉涉及买入入或卖出出非金融融项目的

13、的合同，如如果该合合同能够够以现金金或其他他金融工工具净额额结算，或或通过交交换金融融工具结结算，而而且企业业不是按按照预定定的购买买、销售售或使用用要求签签订并旨旨在收取取或交付付非金融融项目而而持有，则则该买入入或卖出出非金融融项目合合同的列列报适用用本准则则。 对对于股份份支付安安排中涉涉及企业业发行、回回购、出出售或注注销库存存股的，相相关业务务的会计计处理适适用本准准则。（六）债债务重组组中涉及及相关权权利、义义务的核核算和列列报，适适用企企业会计计准则第第12号号一债务务重组。对对于债务务重组中中涉及的的金融资资产转移移（例如如以金融融资产淸淸偿债务务）应当当按本准准则要求求进行披

14、披露。（七）保保险合同同符合金金融工具具的定义义，但因因保险合合同所涉涉及的保保险负债债的计量量具有一一定的特特殊性，其其核算和和列报由由企业业会计准准则第225号一一原保险险合同和和企业业会计准准则第226号一一再保险险合同（以以下简称称“相关保保险合同同准则”）规范范。因此此，保险险合同的的列报不不适用本本准则。对于保险险合同中中嵌入的的、按照照金融工工具确认认和计量量准则规规定予以以分拆后后单独核核算的衍衍生工具具，应按按照金融融工具确确认和计计量准则则进行核核算，其其列报适适用本准准则。如如果保险险合同中中嵌入的的衍生工工具本身身就是一一项保险险合同，则则该嵌入入衍生工工具的核核算和列

15、列报适用用相关保保险合同同准则。企业选择择按照金金融工具具确认和和计量准准则核算算的财务务担保合合同，其其列报适适用本准准则。（八）具具有相机机分红特特征而适适用相关关保险合合同准则则的金融融工具，实实质上具具有与所所有者权权益类似似的参与与分享企企业剩余余收益的的权利。该该类金融融工具不不适用本本准则中中关于金金融负债债和权益益工具区区分的规规定。具有相机机分红特特征的金金融工具具中如果果嵌入了了衍生工工具，该该衍生工工具的核核算适用用金融工工具确认认和计量量准则，其其列报适适用本准准则。如如果上述述金融工工具中嵌嵌入的衍衍生工具具本身就就是一项项保险合合同，则则该嵌入入衍生工工具的核核算和

16、列列报适用用相关保保险合同同准则。（九）因因职工薪薪酬计划划形成的的企业的的义务，符符合金融融工具的的定义。但但由于职职工薪酬酬相关义义务的计计量具有有一定的的特殊性性，其核核算和列列报由企企业会汁汁准则第第9号职工工薪酬规规范。因因此，职职工薪酬酬相关义义务的列列报不适适用本准准则。（十）本本准则第第四条规规定，对对于能够够以现金金或其他他金融工工具净额额结算，或或通过交交换金融融工具结结算的买买入或卖卖出非金金融项目目的合同同，企业业应当评评估该类类合同是是否根据据企业预预定的购购买、销销售或使使用要求求签订并并旨在收收取或交交付非金金融项目目而持有有。如果果是，则则该合同同应当适适用其他

17、他相关会会计准则则；否则则，适用用本准则则。（十一）指指定为以以公允价价值计量量且其变变动计入入当期损损益的金金融负债债的贷款款承诺，能能够以现现金净额额结算、或或通过交交换或发发行其他他金融工工具结算算的贷款款承诺，以以及以低低于市场场利率贷贷款的贷贷款承诺诺，应当当按照金金融工具具确认和和计量准准则的规规定进行行核算。除除上述项项目外，金金融工具具确认和和计量准准则不适适用企业业作出的的不可撤撤销贷款款承诺。因因此，对对于适用用金融工工具确认认和计量量准则已已确认的的贷款承承诺的信信息披露露，应当当适用本本准则；对于金金融工具具确认和和计量准准则未规规范的贷贷款承诺诺，以及及其他未未确认的

18、的金融工工具的信信息披露露, 也也适用本本准则。例例如，银银行向某某公司作作出一项项不可撤撤销贷款款承诺，相相关合同同规定，公公司以正正在建设设中的工工程为抵抵押向银银行贷款款，银行行将根据据工程完完工进度度分期提提供贷款款，贷款款利率按按照市场场利率确确定。本本例中，这这是一项项确定承承诺, 但不存存在净额额结算，贷贷款利率率也不低低于市场场利率，如如果银行行没有将将这项贷贷款承诺诺指定为为以公允允价值计计量且其其变动计计入当期期损益的的金融负负债，那那么该项项贷款承承诺在金金融工具具确认和和计量准准则范围围之外，但但其披露露适用本本准则。（十二)对于与与金融工工具相关关的交易易或事项项涉及

19、所所得税的的，应当当按照企企业会计计准则第第18号号-所得得税进进行会计计处理。三、金融融负债和和权益工工具的区区分（一）金金融负债债和权益益工具区区分的总总体要求求本准则要要求，企企业发行行金融工工具，应应当按照照该金融融工具的的合同条条款及其其所反映映的经济济实质而而非法律律形式，以以及金融融资产、金金融负债债和权益益工具的的定义，在在初始确确认时将将该金融融工具或或其组成成部分分分类为金金融资产产、金融融负债或或权益工工具。1.金融融负债和和权益工工具的定定义金融负债债，是指指企业符符合下列列条件之之一的负负债：（11）向其其他方交交付现金金或其他他金融资资产的合合同义务务。 （22）在

20、潜潜在不利利条件下下，与其其他方交交换金融融资产或或金融负负债的合合同义务务。（33）将来来须用或或可用企企业自身身权益工工具进行行结算的的非衍生生工具合合同，且且企业根根据该合合同将交交付可变变数量的的自身权权益工具具。（44）将来来须用或或可用企企业自身身权益工工具进行行结算的的衍生工工具合同同，但以以固定数数量的自自身权益益工具交交换固定定金额的的现金或或其他金金融资产产的衍生生工具合合同除外外。企业业对全部部现有同同类别非非衍生自自身权益益工具的的持有方方同比例例发行配配股权、期期权或认认股权证证，使之之有权按按比例以以固定金金额的任任何货币币换取固固定数量量的该企企业自身身权益工工具

21、的，该该类配股股权、期期权或认认股权证证应当分分类为权权益工具具。其中中，企业业自身权权益工具具不包括括应按照照本准则则第三章章 分类类为权益益工具的的金融工工具，也也不包括括本身就就要求在在未来收收取或交交付企业业自身权权益工具具的合同同。权益工具具，是指指能证明明拥有某某个企业业在扣除除所有负负债后的的资产中中的剩余余权益的的合同。在在同时满满足下列列条件的的情况下下，企业业应当将将发行的的金融工工具分类类为权益益工具：（1）该该金融工工具应当当不包括括交付现现金或其其他金融融资产给给其他方方，或在在潜在不不利条件件下与其其他方交交换金融融资产或或金融负负债的合合同义务务。（22）将来来须

22、用或或可用企企业自身身权益工工具结算算该金融融工具。如如为非衍衍生工具具，该金金融工具具应当不不包括交交付可变变数量的的自身权权益工具具进行结结算的合合同义务务；如为为衍生工工具，企企业只能能通过以以固定数数量的自自身权益益工具交交换固定定金额的的现金或或其他金金融资产产结算该该金融工工具。企企业 自自身权益益工具不不包括应应按照本本准则第第三章分分类为权权益工具具的金融融工具，也也不包括括本身就就要求在在未来收收取或交交付企业业自身权权益工具具的合同同。2区分分金融负负债和权权益工具具需考虑虑的因素素（1）合合同所反反映的经经济实质质。在判判断一项项金融工工具是否否应划分分为金融融负债或或权

23、益工工具时，应应当以相相关合同同条款及及其所反反映的经经济实质质而非仅仅以法律律形式为为依据。对对金融工工具合同同所反映映经济实实质的评评估应基基于合同同的具体体条款，合合同条款款以外的的因素一一般不予予考虑。（2）工工具的特特征。有有些金融融工具可可能既有有权益工工具的特特征，又又有金融融负债的的特征。例例如，企企业发行行的某些些优先股股。因此此，企业业应当全全面细致致地分析析此类金金融工具具各组成成部分的的合同条条款，以以确定其其显示的的是金融融负债还还是权益益工具的的特征，并并进行整整体评估估，以判判定整个个工具应应划分为为金融负负债或权权益工具具，还是是既包括括金融负负债成分分又包括括

24、权益工工具成分分的复合合金融工工具。3相关关会计科科目金融工具具发行方方应当使使用“应付债债券”、“其他权权益工具具”等科目目对所确确认的金金融负债债和除普普通股以以外的其其他权益益工具进进行核算算。其中中，“其他权权益工具具”科目的的使用说说明如下下：（1）本本科目核核算企业业发行的的除普通通股以外外的归类类为权益益工具的的各种金金融工具具。（2）本本科目可可按“优先股股”、“永续债债”等所发发行其他他权益工工具的种种类进行行明细核核算。（3）本本科目的的主要账账务处理理：企业发发行的其其他权益益工具，应应按实际际收到的的对价扣扣除直接接归属于于权益性性交易的的交易费费用后的的金额，借借记“

25、银行存存款”或“存放中中央银行行款项”等科目目，贷记记本科目目。其他权权益工具具存续期期间分派派股利或或利息的的，作为为利润分分配处理理。企业业应根据据分配的的股利或或利息金金额，借借记“利润分分配”科目，贷贷记“应付股股利”科目。企业发发行的金金融工具具为复合合金融工工具的，应应按实际际收到的的金额，借借记“银行存存款”或“存放中中央银行行款项”等科目目，按负负债成分分的公允允价值，贷贷记“应付债债券”等相关关科目，按按实际收收到的金金额扣除除负债成成分的公公允价值值后的金金额，贷贷记本科科目。对对于分摊摊至负债债成分的的交易费费用，应应当计入入该负债债成分的的初始计计量金额额（该负负债成分

26、分按摊余余成本进进行后续续计量）或或计入当当期损益益（该负负债成分分按公允允价值进进行后续续计量且且其变动动计入当当期损益益）；对对于分摊摊至权 益成分分的交易易费用，应应当从权权益中扣扣除。将其他他权益工工具重分分类为金金融负债债的，应应在重分分类日按按工具的的账面价价值，借借记本科科目，按按工具的的公允价价值，贷贷记“应付债债券”等科目目，按工工具的公公允价值值与账面面价值的的差额，贷贷记或借借记“资本公公积一资资本溢价价或股本本溢价”科目，如如资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价）不不足冲减减的，依依次借记记“盈余公公积”、“利润分分配-未未分配利利润”科目。将金融负负债重分分类为其其他

27、权益益工具的的，应在在重分类类日按金金融负债债的账面面价值，借借记“应付债债券”等科目目，贷记记本科目目。企业按按合同条条款约定定赎回其其他权益益工具的的，按赎赎回价格格，借记记“库存股股”科目，贷贷记“银行存存款”或“存 放放中央银银行款项项”等科目目；注销销所赎回回的其他他权益工工具， 按其账账面价值值，借记记本科目目，按其其赎回价价格，贷贷记“库存股股”科目，按按其差额额，借记记或贷记记“资本公公积、资资本溢价价或股本本溢价”科目，如如资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价）不不足冲减减的，依依次借记记“盈余公公积”、“利润分分配”、“未分配配利润”科目。企业按按合同条条款约定定将其他他权

28、益工工具转换换为普通通股的，按按该权益益工具的的账面价价值，借借记本科科目，按按普通股股的面值值，贷记记“实收资资本或或股本科科目，按按其差额额，贷记记“资本公公积一一一资本溢溢价或股股本溢价价”科目（如如转股时时其他权权益工具具的账面面价值不不足转换换为1股股普通股股而以现现金或其其他金融融资产支支付的，还还需按支支付的现现金或其其他金融融资产的的金额，贷贷记“银行存存款”或“存放中中央银行行款项”等科目目。（二）金金融负债债和权益益工具区区分的基基本原则则1是否否存在无无条件地地避免交交付现金金或其他他金融资资产的合合同义务务（1）如如果企业业不能无无条件地地避免以以交付现现金或其其他金融

29、融资产来来履行一一项合同同义务，则则该合同同义务符符合金融融负债的的定义。实实务中，常常见的该该类合同同义务情情形包括括：不能无无条件地地避免的的赎回，即即金融工工具发行行方不能能无条件件地避免免赎回此此金融工工具。如如果一项项合同（除除本准则则第三章章分类为为权益工工具的特特殊金融融工具外外）使发发行方承承担了以以现金或或其他金金融资产产回购自自身权益益工具的的义务，即即使发行行方的回回购义务务取决于于合同对对手方是是否行使使回售权权，发行行方应当当在初始始确认时时将该义义务确认认为一项项金融负负债，其其金额等等于回购购所需支支付金额额的现值值（如远远期回购购价格的的现值、期期权行权权价格的

30、的现值或或其他回回售金额额的现值值）。如如果发行行方最终终无须以以现金或或其他金金融资产产回购自自身权益益工具，应应当在合合同对手手方回售售权到期期时将该该项金融融负债按按照 账账面价值值重分类类为权益益工具。强制付付息，即即金融工工具发行行方被要要求强制制支付利利息。例例如，一一项以面面值人民民币1亿亿元发行行的优先先股要求求每 年年按6%。的股股息率支支付优先先股股息息，则发发行方承承担了支支付未来来每年66%。股股息的合合同义务务，应当当就该强强制付息息的合同同义务确确认金融融负债。又又如，企企业发行行的一项项永续债债，无固固定还款款期限且且不可赎赎回、每每年按88%的利利率强制制付息。

31、尽尽管该项项工具的的期限永永续且不不可赎回回，但由由于企业业承担了了以利息息形式永永续支付付现金的的合同义义务，因因此符合合金融负负债的定定义。需要说明明的是，对对企业履履行交付付现金或或其他金金融资产产的合同同义务能能力的限限制（如如无法获获得外币币、需要要得到有有关监管管部门的的批准才才能支付付或其他他法律法法规的限限制等），并并不能解解除企业业就该金金融工具具所承担担的合同同义务，也也不能表表明该企企业无须须承担该该金融工工具的合合同义务务。（2）如如果企业业能够无无条件地地避免交交付现金金或其他他金融资资产，例例如能够够根据相相应的议议事机制制自主决决定是否否支付股股息即即无支付付股息

32、的的义务，同时时所发行行的金融融工具没没有到期期日且合合同对手手方没有有回售权权、或虽虽有固定定期限但但发行方方有权无无限期递递延（即即无支付付本金的的义务），则则此类交交付现金金或其他他金融资资产的结结算条款款不构成成金融负负债。如如果发放放股利由由发行方方根据相相应的议议事机制制自主决决定，则则股利是是累积股股利还是是非累积积股利本本身不会会影响该该金融工工具被分分类为权权益工具具。实务中，优优先股等等金融工工具发行行时还可可能会附附有与普普通股股股利支付付相连结结的合同同条款。这这类工具具常见的的连结条条款包括括“股利制制动机制制”、“股利推推动机制制”等。“股利制制动机制制”的合同同条

33、款要要求企业业如果不不宣派或或支付（视视具体合合同条款款而定，下下同）优优先股等等金融工工具的股股利，则则其也不不能宣派派或支付付普通股股股利。“股利推动机制”的合同条款要求企业如果宣派或支付普通股股利，则其也须宣派或支付优先股等金融工具的股利。如果优先股等金融工具所 连结的是诸如普通股的股利，发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付，则“股利制动机制”及 “股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为金融负债。【例1】甲甲公司发发行了一一项年利利率为88%、无无固定还还款期限限、可自自主决定定是否支支付利息息的不可可累积永永续债，其其他合同同条款如如下（假假定没有有其他条条款

34、导致致该工具具被分类类为金融融负债）：该永续续债嵌入入了一项项看涨期期权，允允许甲公公司在发发行第55年及之之后以面面值回购购该永续续债。如果甲甲公司在在第5年年末没有有回购该该永续债债，则之之后的票票息率增增加至112%（通通常称为为“票息递递增”特征）。该永续续债票息息在甲公公司向其其普通股股股东支支付股利利时必须须支付（即即“股利推推动机制制”）。假设：甲甲公司根根据相应应的议事事机制能能够自主主决定普普通股股股利的支支付；该该公司发发行该永永续债之之前多年年来均支支付普通通股股利利。本例中，尽尽管甲公公司多年年来均支支付普通通股股利利，但由由于甲公公司能够够根据相相应的议议事机制制自主

35、决决定普通通股股利利的支付付，并进进而影响响永续债债利息的的支付，对对甲公司司而言，该该永续债债利息并并未形成成支付现现金或其其他金融融资产的的合同义义务；尽尽管甲公公司有可可能在第第5年末末行使回回购权，但但是甲公公司并没没有回购购的合同同义务，因因此该永永续债应应整体被被分类为为权益工工具。（3）有有些金融融工具虽虽然没有有明确地地包含交交付现金金或其他他金融资资产义务务的条款款和条件件，但有有可能通通过其他他条款和和条件间间接地形形成合同同义务。（4）判判断一项项金融工工具是划划分为权权益工具具还是金金融负债债，不受受下列因因素的影影响：以前实实施分配配的情况况；未来实实施分配配的意向向

36、；相关金金融工具具如果没没有发放放股利对对发行方方普通股股的价格格可能产产生的负负面影响响；发行方方的未分分配利润润等可供供分配权权益的金金额；发行方方对一段段期间内内损益的的预期；发行方方是否有有能力影影响其当当期损益益。2是否否通过交交付固定定数量的的自身权权益工具具结算如果一项项金融工工具须用用或可用用企业自自身权益益工具进进行结算算，企业业需要考考虑用于于结算该该工具的的自身权权益工具具，是作作为现金金或其他他金融资资产的替替代品，还还是为了了使该工工具持有有方享有有在发行行方扣除除所有负负债后的的资产中中的剩余余权益。如如果是前前者，该该工具是是发行方方的金融融负债；如果是是后者，

37、该工具具是发行行方的权权益工具具。因此此，对于于以企业业自身权权益工具具结算的的金融工工具，其其分类需需要考虑虑所交付付的自身身权益工工具的数数量是可可变的还还是固定定的。对于将来来须用或或可用企企业自身身权益工工具结算算的金融融工具的的分类，应应当区分分衍生工工具和非非衍生工工具。例例如，甲甲公司发发行了一一项无固固定期限限、能够够自主决决定支付付本息的的可转换换优先股股。按相相关合同同规定，甲甲公司将将在第55年末将将发行的的该工具具强制转转换为可可变数量量的普通通股。该该可转换换优先股股是一项项非衍生生工具。又又如，甲甲公司发发行一项项5年期期分期付付息到期期还本，同同时到期期可转换换为

38、甲公公司普通通股的可可转换债债券。该该可转换换债券中中嵌人的的转换权权是一项项衍生工工具。（1）基基于自身身权益工工具的非非衍生工工具。对于非衍衍生工具具，如果果发行方方未来有有义务交交付可变变数量的的自身权权益工具具进行结结算，则则该非衍衍生工具具是金融融负债；否则，该该非衍生生工具是是权益工工具。项合同并并不仅仅仅因为其其可能导导致企业业交付自自身权益益 工具具而成为为一项权权益工具具。企业业可能承承担交付付一定数数量的自自身权益益工具的的合同义义务，如如果将交交付的企企业自身身权益工工具数量量是变化化的，使使得将交交付的企企业自身身权益工工具的数数量乘以以其结算算时的公公允价值值等于合合

39、同义务务的金额额，则无无论该合合同义务务的金额额是固定定的，还还是完全全或部分分地基于于除企业业自身权权益工具具的市场场价格以以外变量量（例如如利率、某某种商品品的价格格或某项项金融工工具的价价格）的的变动而而变化，该该合同应应当分类类为金融融负债。【例2】甲甲公司与与乙公司司签订的的合同约约定，甲甲公司以以 1000万元元等值的的自身权权益工具具偿还所所欠乙公公司债务务。本例中，甲甲公司需需偿还的的负债金金额1000万元元是固定定的， 但甲公公司需交交付的自自身权益益工具的的数量随随着其权权益工具具市场价价格的变变动而变变动。在在这种情情况下，甲甲公司发发行的该该金融工工具应当当划分为为金融

40、负负債。【例3】甲甲公司与与乙公司司签订的的合同约约定，甲甲公司以以 1000盎司司黄金等等值的自自身权益益工具偿偿还所欠欠乙公司司债务。本例中，甲甲公司需需偿还的的负债金金额随黄黄金价格格变动而而变动，同同时，甲甲公司需需交付的的自身权权益工具具的数量量随着其其权益工工具市场场价格的的变动而而变动。在在这种情情况下，该该金融工工具应当当划分为为金融负负债。【例4】甲甲公司发发行了名名义金额额人民币币1000元的优优先股，合合同条款款规定甲甲公司在在3年后后将优先先股强制制转换为为普通股股，转股股价格为为转股日日前一工工作日的的该普通通股市价价。本例中，转转股价格格是变动动的，未未来须交交付的

41、普普通股数数量是可可变的，实实质可视视作甲公公司将在在3年后后使用自自身普通通 股并并按其市市价履行行支付优优先股每每股人民民币1000元的的义务。 在这种种情况下下，该强强制可转转换优先先股整体体是一项项金融负负债。在上述33个例子子中，虽虽然企业业通过交交付自身身权益工工具 来来结算合合同义务务，该合合同仍属属于一项项金融负负债，而而并非企企业的权权益工具具。因为为企业以以可变数数量的自自身权益益工具作作为合同同结算方方式，该该合同不不能证明明持有方方享有发发行方在在扣除所所有负债债后的资资产中的的剩余权权益。（2）基基于自身身权益工工具的衍衍生工具具。对于衍生生工具，如如果发行行方只能能

42、通过以以固定数数量的自自身权益益工具交交换固定定金额的的现金或或其他金金融资产产进行结结算 (即“固定换换固定”），则则该衍生生工具是是权益工工具；如如果发行行方以固固定数量量自身权权益工具具交换可可变金额额现金或或其他金金融资产产，或以以可变数数量自身身权益工工具交换换固定金金额现金金或其他他金融资资产，或或以可变变数量自自身权益益工具交交换可变变金额现现金或其其他金融融资产，则则该衍生生工具应应当确认认为衍生生金融负负债或衍衍生金融融资产。因因此，除除非满足足“固定换换固定”条件，否否则将来来须用或或可用企企业自身身权益工工具结算算的衍生生工具应应分类为为衍生金金融负债债或衍生生金融资资产

43、。例例如，发发行在外外的股票票期权赋赋予了工工具持有有方以固固定价格格购买固固定数量量的发行行方股票票的权利利。该合合同的公公允价值值可能会会随着股股票价格格以及市市场利率率的波动动而变动动。但是是，只要要该合同同的公允允价值变变动不影影响结算算时发行行方可收收取的现现金或其其他金融融资产的的金额，也也不影响响需交付付的权益益工具的的数量，则则发行方方应将该该股票期期权作为为一项权权益工具具处理。运用上述述“固定换换固定”原则来来判断会会计分类类的金融融工具常常见于可可转换债债券，具具备转股股条款的的永续债债、优先先股等。实实务中，转转股条款款呈现的的形式可可能纷繁繁复杂，发发行方应应审慎确确

44、定其合合同条款款及所反反映的经经济实质质是否能能够满足足 “固定换换固定”原则。需要说明明的是，在在实务中中，对于于附有可可转换为为普通股股条款的的可转换换债券等等金融工工具，在在其转换换权存续续期内，发发行方可可能发生生新的融融资或者者与资本本结构调调整有关关的经济济活动，例例如股份份拆分或或合并、配配股、转转增股本本、增发发新股、发发放现金金股利等等。通常常情况下下，即使使转股价价初始固固定，但但为了确确保此类类金融工工具持有有方在发发行方权权益中的的潜在利利益不会会被稀释释，合同同条款会会规定在在此类事事项发生生时，转转股价将将相应进进行调整整。此类类对转股股价格以以及相应应转股数数量的

45、调调整通常称称为“反稀释释”调整。原原则上，如如果按照照转股价价格调整整公式进进行调整整，可使使得稀释释事件发发生之前前和之后后，每一一份此类类金融工工具所代代表的发发行方剩剩余利益益与每一一份现有有普通股股所代表表的剩余余利益的的比例保保持不变变，即此此类金融融工具持持有方相相对于现现有普通通股股东东所享有有的在发发行方权权益中的的潜在相相对利益益保持不不变，则则这一调调整被认认为并不不违背 “固定换换固定”原则。【例5】甲甲公司于于2x113年22月1日日向乙公公司发行行以自身身普通股股为标的的的看涨涨期权。根根据该期期权合同同，如果果乙公司司行权（行行权价为为1022元，乙乙公司有有权以

46、每每股1002元的的价格从从甲公司司购入普普通股11 0000股。其其他有关关资料如如下：（1）合合同签订订日 22X13年2月01日（2）行行权日（欧欧式期权权）2X14年1月31日（3）22X13年02月01日每股股市价 1000元（4）22X13年12月31日每股股市价 1044元（5）22X14年01月31日每股股市价 1044元（6）22X14年01月31日应支支付的固固定行权权价格 1022元（7）期期权合同同中的普普通股数数量 10000股股（8）22X13年02月01日期权权的公允允价值 5 0000元（9）22X13年12月31日期权权的公允允价值 3 0000元（10）2X

47、14年01月31日期权的公允价值 2 000元情形1：期权将将以现金金净额结结算甲公司的的会计处处理如下下：2 XX 133年2月月1日，确确认发行行的看涨涨期权： 借：银行行存款5 0000贷：衍生生工具-看涨期期权5 00002XX 133年122月311日，确确认期权权公允价价值减少少：借：衍生生工具-看涨期期权2 0000贷：公允允价值变变动损益益2 00002XX 144年1月月31日日，确认认期权公公允价值值减少：借：衍生生工具-看涨期期权10000贷：公允允价值变变动损益益10000在同一天天，乙公公司行使使了该看看涨期权权，合同同以现金金净额方方式进行行结算。甲甲公司有有义务向向乙公司司交付1104 0000元（11041 0000），并并从乙公公司收取取1022 0000元（11021 0000），甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生生工具-看涨期期权20000贷：银行行存款2 0000情形2：期权将将以普通通股净额额结算 除期权以以普通股股净额结结算外，其其他资料料与情形形1相同同。 甲甲公司实实际向