递延所得税核算方法16696.docx

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1、一、递延所得税资产和递延所得税负债不是通过以前损益调整科目核算的。企业会计准则要要求对企业所所得税采用资资产负债表债债务法进行核核算。其实，资资产负债表债债务法也是纳纳税影响会计计法的一个分分支，他是从从资产负债表表出发，通过过比较资产负负债表上列示示的资产、负负债按照企业业会计准则规规定确定的账账面价值与按按照税法规定定确定的计税税基础，对于于两者之间的的差额分别应应纳税暂时性性差异与可抵抵扣暂时性差差异，确认相相关的递延所所得税负债与与递延所得税税资产，并在在此基础上确确定每一期间间利润表中的的所得税费用用。 当资产的账面价价值小于计税税基础时，会会产生可抵扣扣暂时性差异异； 当资产的账面

2、价价值大于计税税基础时，会会产生应纳税税暂时性差异异； 当负债的账面价价值大于计税税基础时，会会产生可抵扣扣暂时性差异异； 当负债的账面价价值小于计税税基础时，会会产生应纳税税暂时性差异异。 可抵扣暂时性差差异匹配“递递延所得税资资产”科目，新新增可抵扣暂暂时性差异时时列入借方，转转回可抵扣暂暂时性差异时时列入贷方 应纳税暂时性差差异匹配“递递延所得税负负债”目，新新增应纳税暂暂时性差异时时列入贷方，转转回应纳税暂暂时性差异时时列入借方。 0二、一、递延所得税税资产和递延延所得税负债债确认范围 根据新企企业会计准则则第18号所得税的的规定,不确确认递延所得得税负债的应应纳税暂时性性差异的交易易

3、事项主要有有三种情况： 一是商誉的的初始确认；二是同时具具有“不是企企业合并交易易，且交易发发生时既不影影响会计利润润也不影响应应纳税所得额额（或可抵扣扣亏损）”特特征的交易中中产生的资产产或负债；三三是同时满足足“投资企业业能够控制暂暂时性差异转转回的时间和和该暂时性差差异在可预见见的未来很可可能不会转回回”条件的企企业对与子公公司、联营企企业及合营企企业投资相关关的应纳税暂暂时性差异。 同样道理，企企业不确认递递延所得税资资产的交易主主要有三种情情况： 一是同时具具备“该项交交易不是企业业合并；交易易发生时既不不影响会计利利润也不影响响应纳税所得得额（或可抵抵扣亏损）”特特征的交易中中资产

4、或负债债的初始确认认；二是不同同时具备“暂暂时性差异在在可预见的未未来很可能转转回；未来很很可能获得用用来抵扣可抵抵扣暂时性差差异的应纳税税所得额”的的企业对子公公司、联营企企业及合营企企业投资相关关的可抵扣暂暂时性差异产产生的递延所所得税资产；三是资产负负债表日，如如果未来期间间很可能无法法获得足够的的应纳税所得得额用以抵扣扣递延所得税税资产的利益益的递延所得得税资产。一一句话，除了了上述不能确确认递延所得得税资产的交交易中的可抵抵扣暂时性差差异外，只要要有证据表明明当前或未来来很可能获得得足够的应纳纳税所得额，可可用来抵扣可可抵扣暂时性性差异的，都都确认为递延延所得税资产产。 二、账户设设

5、置 根据新企企业会计准则则第18号所得税准准则第十条规规定，企业对对所得税进行行会计处理时时，应设置如如下账户： 1、“应交交税金应应交所得税”账账户：核算企企业应交未交交所得税； 2、“所得得税”账户：核算企业计计入当期损益益的所得税费费用； 3、“递延延所得税负债债”账户：核核算企业递延延所得税负债债的发生及转转回； 4、“递延延所得税资产产”账户：核核算企业递延延所得税资产产的发生及转转回。 三、所得税税会计处理改改用资产负债债表债务法 所得税的会会计处理，我我国原有关企企业会计制度度和法规中要要求企业采用用应付税款法法、纳税影响响会计法、递递延法或债务务法。新企企业会计准则则第18号所

6、得税准准则则要求企企业改用资产产负债表债务务法。 例如，甲公公司20000年12月11日取得设备备一项，账面面价值包括买买价、运杂费费、保险费等等为90万元元。甲公司该该台设备的账账面价值和计计税基础均为为90万元，期期末无残值。假假设甲公司会会计制度规定定，按直线法法折旧：会计计折旧年限为为5年；税法法折旧年限为为6年。20001年至22006年，各各年均实现会会计利润1000万元，22001年至至2004年年，企业适用用所得税税率率为33%，22005年改改为25%。有有关会计处理理如下： 第一种账务务处理方法： 2001年年年末，有关关所得税会计计处理： （1）会计计年折旧额=90/5=

7、18（万元元） （2）税法法年折旧额=90/6=15（万元元） （3）固定定资产账面价价值与计税基基础之差产生生的递延所得得税资产=（77572）33%=00.99（万万元） （4）所得得税费用=1100333%=33（万万元） （5）应交交所得税=（1100+3）33%=333.99（万万元）三、由于会计与税收收的目的不同同，导致了会会计处理与税税务处理之间间必然存在着着无法消除的的差异，这就就要求会计核核算、反映这这种差异对会会计主体当期期损益及其期期末财务状况况的影响情况况。在新的企业会计计准则体系（22006）下下，改变了原原企业会计准准则（制度）（22005前）对对所得税的核核算方法

8、（即即由企业自行行选择采用应应付税款法、递递延法、利润润表债务法），改改为统一采用用“资产负债债表债务法”。这这种核算方法法，将会计处处理与税务处处理之间存在在的差异，划划分为两大类类：暂时性差差异（注意，不不是时间性差差异，其范围围要大于时间间性差异）、非非暂时性差异异，与原时间间性差异和原原永久性差异异的分类是不不同的。资产负债表债务务法下，相关关的概念较多多，限于篇幅幅，请具体阅阅见企业会会计准则第118号所所得税及其其应用指南。下下面仅举例简简单说明资产产负债表债务务法的核算过过程。假设甲公司20007年度按按企业会计准准则计算的税税前会计利润润为10 0000 0000元，所得得税率

9、为333%，未来税税率预计不会会发生调整。1、当年按税法法核定的全年年计税工资11 800 000元，甲甲公司全年实实发工资为22 000 000元。相相关提取的福福利费、工会会经费、职工工教育经费，税税法准予全额额税前扣除。2、企业拥有固固定资产原值值500 0000 0000元，会计计处理采用加加速折旧法计计提折旧，当当年折旧额664 0000 000元元，累计折旧旧额244 000 0000元，无无减值准备；税务处理采采用平均年限限法，当年折折旧额50 000 0000元，累累计税前扣除除折旧额1550 0000 000元元，预计使用用年限及预计计净残值与会会计处理不存存在差异。3、企业

10、当年购购入准备近期期出售的某上上市公司股票票，购置成本本2 0000 000元元，年末市价价2 6000 000元元。当年未发发生派发红利利等事项。4、年初递延所所得税资产账账面余额266 400 000元，年年初递延所得得税负债账面面余额0元。除上述事项之外外，无其他纳纳税调整事项项。另，该企企业预计未来来很可能取得得足够的应纳纳税所得额用用于抵扣可抵抵扣暂时性差差异。1、按照当期根根据税法规定定计算的应交交所得税，确确认所得税费费用。会计利润：100 000 000元加：工资费用纳纳税调增额：200 0000元（22 000 000 1 8000 0000）加：折旧费用纳纳税调增额：14

11、0000 0000元（64 000 0000 50 0000 0000）减：交易性金融融资产纳税调调减额：6000 0000元（2 6600 0000 22 000 000）应纳税所得额：23 6000 0000元应交所得税：77 788 000元（223 6000 000 * 33%）借：所得税费用用 7 7888 0000元贷：应交税费应交所得得税 7 7788 0000元该分录可理解为为：根据税法法规定计算的的当年应交所所得税，属当当期费用，应应当记入当期期“所得税费费用”科目。2、按照资产、负负债的账面价价值与计税基基础之间的差差额，确认暂暂时性差异及及其递延所得得税。固定资产账面价价

12、值 = 5500 0000 0000 2444 0000 000 = 2566 000 000元固定资产计税基基础 = 5500 0000 0000 1550 0000 000 = 3500 000 000元可抵扣暂时性差差异 = 3350 0000 0000 2556 0000 000 = 94 000 0000元（该可抵扣暂时时性差异表明明，企业未来来在使用、处处置该固定资资产时，根据据税法的规定定，需调减应应纳税所得额额94 0000 0000元）递延所得税资产产 = 944 000 000 * 33% = 31 020 0000元（由于该固定资资产在未来使使用、处置时时需依税法规规定调

13、减应纳纳税所得额，即即意味着企业业未来可少交交所得税311 020 000元，由由此形成当期期期末企业的的一项资产）当期应增计的递递延所得税资资产 = 331 0200 000 26 400 0000 = 4 6200 000元元（由于企业当期期期初已存在在递延所得税税资产26 400 0000元，因因此，只需在在此基础上补补计至31 020 0000元即可可）交易性金融资产产账面价值 = 2 6600 0000元交易性金融资产产计税基础 = 2 0000 0000元应纳税暂时性差差异 = 22 600 000 2 0000 0000 = 6000 0000元（该应纳税在使使性差异表明明，企业

14、未来来在出售该金金融性交易资资产时，根据据税法的规定定，需调增应应纳税所得额额600 0000元）递延所得税负债债 = 6000 0000 * 333% = 1198 0000元（由于该交易性性金融资产在在未来出售时时需依税法规规定调增应纳纳税所得额，即即意味着企业业未来应多交交所得税1998 0000元，由此形形成当期期末末企业的一项项负债）当期应增计的递递延所得税负负债 = 1198 0000 00 = 1998 0000元借：递延所得税税资产 4 620 0000元贷：所得税费用用 4 4222 0000元贷：递延所得税税负债 1998 0000元该分录可理解为为：上述增计计的递延所得得

15、税资产和负负债，属于当当期所得税费费用的调整，应应记入当期“所所得税费用”科科目。至于工资费用的的纳税调整问问题，由于该该差异属于原原永久性差异异，不影响未未来应纳税所所得额的计算算，因此，不不形成暂时性性差异。从暂暂时性差异计计算公式来看看，由于相关关工资已发放放，则应付职职工薪酬（工工资部分）账账面价值与计计税基础均为为零，不存在在暂时性差异异。在本例中，当期期所得税费用用最终确认了了3 3666 000元元（7 7888 0000 4 422 0000），除除以当期税率率33%得110 2000 000元元，正好等于于会计利润110 0000 000元元与属于原永永久性差异的的工资费用纳

16、纳税调增额2200 0000元的之和和。（需要指指出，这样的的验算说明只只是为了更清清楚地反映资资产负债表债债务法对于原原时间性差异异及原永久性性差异的核算算原理及方法法，并不表明明任何企业任任何情况下均均可进行如此此的简单验算算，这是由资资产负债表债债务法会计理理论所导致的的，也是与原原利润表债务务法的实质性性区别之一）最后，对于20007年初级级会计专业技技术资格考试试指定教材未未对递延所得得税资产（负负债）科目进进行详细说明明的问题，这这与考试大纲纲要求有关。详详细内容请参参见20077年初级会会计专业技术术资格考试大大纲。四、所得税会计涉及及到的四个会会计科目： 1.所得税税费用；2.

17、应交税费应交所得得税；3.递递延所得税资资产；4.递递延所得税负负债。 借：所得税税费用（会计计立场） 递延所所得税资产 贷：应应交税费应交所得税税（税务立场场） （或或者）递延所所得税负债 贷方应交税税费是站在税税务的立场，这这个数据不会会因为会计核核算方法的改改变而改变，缴缴纳的税金是是唯一的、确确定的，借方方所得税费用用是站在会计计的立场。 应交税费（应应交所得税）=（会计利润润暂时性差差异）所得得税税率=应应纳税所得额额所得税税税率 递延所得税税资产（或递递延所得税负负债）=暂时时性差异所所得税税率 任何一个时时期，下列等等式均成立： 递延所得税税资产（或负负债）余额/累计暂时性性差异

18、=所得得税税率递延所得税是指指按照所得税税准则规定当当期应予确认认的递延所得得税资产和递递延所得税负负债金额，即即递延所得税税资产及递延延所得税负债债当期发生额额的综合结果果，但不包括括计入所有者者权益的交易易或事项的所所得税影响。用用公式表示即即为： 递延所得税税=（递延所所得税负债的的期末余额-递延所得税税负债的期初初余额）-（递递延所得税资资产的期末余余额-递延所所得税资产的的期初余额） 应予说明的的是，企业因因确认递延所所得税资产和和递延所得税税负债产生的的递延所得税税，一般应当当记入所得税税费用，但以以下两种情况况除外： 一是某项交交易或事项按按照会计准则则规定应计入入所有者权益益的

19、，由该交交易或事项产产生的递延所所得税资产或或递延所得税税负债及其变变化亦应计入入所有者权益益，不构成利利润表中的递递延所得税费费用。五、一、递延所得税税资产的确认认和计量 一一）确认递延延所得税资产产的一般原则则 资产、负负债的账面价价值与其计税税基础不同产产生可抵扣暂暂时性差异的的，在估计未未来期间能够够取得足够的的应纳税所得得额用以利用用该可抵扣暂暂时性差异时时，应当以很很可能取得用用来抵扣可抵抵扣暂时性差差异的应纳税税所得额为限限，确认相关关的递延所得得税资产。 1.递延所所得税资产的的确认应以未未来期间可能能取得的应纳纳税所得额为为限。企业有有明确的证据据表明其于可可抵扣暂时性性差异

20、转回的的未来期间能能够产生足够够的应纳税所所得额，进而而利用可抵扣扣暂时性差异异的，则应以以可能取得的的应纳税所得得额为限，确确认相关的递递延所得税资资产。比如007年亏损1100万元，现现在已有确凿凿的证据表明明该企业未来来的盈利最多多只有50万万元，即有确确凿的证据表表明未来期间间的应纳税所所得额只有550万元，那那么现在不能能确认递延所所得税资产1100333%，只能确确认递延所得得税资产50033%（或或50255%）。 这这个要求的含含义就是：在在借记递延所所得税资产时时，将来应有有机会可以在在贷方体现，递递延所得税资资产不能永久久地挂在账上上，放在报表表中将来无法法转回。 22.亏

21、损年度度发生的亏损损应视同可抵抵扣暂时性差差异来处理，确确认递延所得得税资产。在在预计可利用用可弥补亏损损或税款抵减减的未来期间间内能够取得得足够的应纳纳税所得额时时，应当以很很可能取得的的应纳税所得得额为限。 3.企业业合并中，按按照会计规定定确定的合并并中取得各项项可辨认资产产、负债的入入账价值与其其计税基础之之间形成可抵抵扣暂时性差差异的，应确确认相应的递递延所得税资资产，并调整整合并中应予予确认的商誉誉等。 借：递延所得税税资产 贷：商誉 或： 借：商誉誉 贷：递延延所得税负债债 4.与直直接计入所有有者权益的交交易或事项相相关的可抵扣扣暂时性差异异，相应的递递延所得税资资产应计入所所

22、有者权益（资资本公积）。如如因可供出售售金融资产公公允价值下降降而应确认的的递延所得税税资产。比如如，期初购买买可供出售金金融资产的成成本为1000万元，期末末公允价值为为80万元，则则分录为： 借：资本公公积其他他资本公积20 贷：可供出出售金融资产产公允价价值变动20 此时资产的的账面价值小小于计税基础础，产生了可可抵扣暂时性性差异，应确确认递延所得得税资产： 借：递延所所得税资产20025% 贷：资本公公积其他他资本公积20025% 二）不确确认递延所得得税资产的特特殊情况 某某些情况下，如如果企业发生生的某项交易易或事项不是是企业合并，并并且交易发生生时既不影响响会计利润也也不影响应纳

23、纳税所得额，且且该项交易中中产生的资产产、负债的初初始确认金额额与其计税基基础不同，产产生可抵扣暂暂时性差异的的，企业会计计准则中规定定在交易或事事项发生时不不确认相应的的递延所得税税资产。 （三三）递延所得得税资产的计计量 1.适适用税率的确确定 确认递递延所得税资资产时，应估估计相关可抵抵扣暂时性差差异的转回时时间，采用转转回期间适用用的所得税税税率为基础计计算确定。按按税法规定，从从2008年年1月1日起起，所得税税税率改为255%。计算007年的应交交所得税采用用33%的税税率，但077年底确认递递延所得税资资产或递延所所得税负债时时，应采用225%的税率率。因为一般般情况下20007

24、年产生生的暂时性差差异只能在22008年及及以后期间转转回。无论相相关的可抵扣扣暂时性差异异转回期间如如何，递延所所得税资产均均不予折现。 二 递递延所得税负负债的确认和和计量 企业业在确认因应应纳税暂时性性差异产生的的递延所得税税负债时，应应遵循以下原原则： （一一）确认递延延所得税负债债的总体要求求： 1 除除企业会计准准则中明确规规定可不确认认递延所得税税负债的情况况以外，企业业对于所有的的应纳税暂时时性差异均应应确认相关的的递延所得税税负债（没有有强调必须以以未来期间取取得足够的应应纳税所得额额为限）； 2 与直接接计入所有者者权益的交易易或事项相关关的，其所得得税影响应增增加或减少所

25、所有者权益（资资本公积），不不能计入所得得税费用； 3 企业合合并产生的，相相关的递延所所得税影响应应调整购买日日应确认的商商誉或是计入入当期损益的的金额。 （二二）不确认递递延所得税负负债的情况 1.商誉的的初始确认 非同一控制制下的企业合合并中，企业业合并成本大大于合并中取取得的被购买买方可辨认净净资产公允价价值份额的差差额，确认为为商誉。对于于企业合并中中产生的商誉誉，其账面价价值与计税基基础不同形成成的应纳税暂暂时性差异，企企业会计准则则中规定不确确认相关的递递延所得税负负债。 2.与联营企业业、合营企业业投资等相关关的应纳税暂暂时性差异，一一般应确认相相应的递延所所得税负债。权权益法

26、下，在在被投资方盈盈利或亏损时时，假设被投投资方盈利1100万元，投投资方持股比比例为30%，则投资方方的处理是借借记长期股权权投资30，贷贷记投资收益益30。而此此项投资收益益税法上不承承认，故长期期股权投资的的账面价值大大于计税基础础，产生了应应纳税暂时性性差异，应确确认递延所得得税负债，即即借记所得税税费用，贷记记递延所得税税负债。 但但同时满足以以下两个条件件的，不确认认递延所得税税负债： 一一是投资企业业能够控制暂暂时性差异转转回的时间； 二是该暂暂时性差异在在可预见的未未来很可能不不会转回。 同时满足上上述条件时，投投资企业可以以运用自身的的影响力决定定暂时性差异异的转回，如如果不

27、希望其其转回，则在在可预见的未未来该项暂时时性差异即不不会转回，从从而无须确认认相应的递延延所得税负债债。 六、递延所得税的的核算是考试试的重点，也也是难点。它它是基于暂时时性差异确认认的，而暂时时性差异因不不同的会计事事项而存在太太多的情况，除除常见的会计计与税法差异异外，还经常常与会计政策策变更、会计计差错更正和和日后调整事事项相结合出出题。所所以，要解决决递延所得税税的核算问题题，必须要首首先明确什么么是暂时性差差异，看似很很简单的问题题，但具体应应用起来，有有很多学员并并没有真正领领会暂时性差差异的含义。根根据授课老师师所强调的内内容，以及答答疑板中的相相关总结、平平时所遇到的的学员最

28、多的的问题，我从从暂时性差异异和涉及的会会计事项两个个方面做阐述述。一、暂暂时性差异暂时性差差异是资产或或负债的账面面价值与计税税基础的差额额，狭义上看看，也就是会会计利润与应应纳税所得额额的时间性差差异。这句话话的意思比较较抽象，举个个常见的会计计分录：借：管理费费用 所有者权益益（会计利润润与应纳税所所得额的时间间性差异）贷：累计计折旧 净资产（账账面价值与计计税基础的暂暂时性差异）由于会计恒等式“净资产 = 所有者权益” 的存在，上面两个括号中的内容始终是相等的，但要注意借方括号的内容是“利润表、发生额”的概念，而贷方括号的内容是“资产负债表、余额”的概念。老的所得税准则是研究的“借方”

29、，而新的准则是资产负债表债务法，研究的是“贷方”。这使得许多老考生很不适应，老是不经意间回到老准则的思路中。比如计提了多少资产减值准备，便产生了多少可抵扣暂时性差异，这没有错，但若死板地这样记忆，便很容易出错。不信请看下面这个小例子：例12009年12月31日， X设备的账面原价为600万元，系2006年10月20日购入，预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，2009年1月1日该设备计提的固定资产减值准备余额为68万元，累计折旧为260万元。2009年12月31日该设备的市场价格为120万元；预计该设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132万元。税法规定，计提的减值损失

30、是不允许税前扣除的，只有在实际发生损失时才允许扣除。解析2009年12月31日计提减值准备前X设备账面价值=（600-260-68）-（600-260-68）（512-212-2）=176（万元），可收回金额为132万元，2009年12月31日应计提减值准备=176-132=44（万元），计提减值准备后的账面价值为132万元。分录为：借：资产减值损失 44贷：固定资产减值准备X设备 44做到这里，提问大家一个问题，X设备2009年产生的暂时性差异是多少呢？很多学员会毫不犹豫地说是44万元，但这是错误的。之所以错误，是因为该思路并未考虑到2009年1月1日存在的减值准备68万元对2009年计提折

31、旧的影响，即2009年的折旧也存在差异。所以建议大家一定要从资产的账面价值和计税基础的角度出发来计算暂时性差异。计算思路为：2009年1月1日账面价值=600-260-68=272（万元），计税基础=600-60052/12-60052=340（万元），可抵扣暂时性差异=340-272=68（万元）2009年12月31日账面价值=132（万元），计税基础=600-60052/12-60053=220（万元），可抵扣暂时性差异=220-132=88（万元）。因此，2009年可抵扣暂时性差异的发生额=88-68=20（万元），并不是44万元。通过这里的例子，目的是引导大家不要从发生额的思路去理解，

32、一定要采用资产负债表债务法，通过账面价值和计税基础的思路来计算暂时性差异，徐老师、郭老师等授课老师也一直在强调这个思路，若养成这个思路，那么在涉及所得税税率变化的问题时，以及与其他会计调整事项相结合的题目时就会容易理解得多。对于暂时性差异的计算还是非常重要的，因为在计算应交所得税时，需要使用到暂时性差异的发生额。即有以下公式：应交所得税=应纳税所得额当期所得税税率=利润总额永久性差异（可抵扣暂时性差异期末余额88可抵扣暂时性差异期初余额68）（应纳税暂时性差异期末余额应纳税暂时性差异期初余额）当期所得税税率二、所得税会计事项（一）涉及税率变动的所得税计算相信这一点让很多人头疼，其实这里老师告诉

33、您要把握两个关键词：“项目”和“余额”。遇到一个所得税问题，首先想到的是哪个资产或负债项目，其次是计算暂时性差异，因为暂时性差异本身就是一个余额的概念。抽象的话不多说，先给大家一个公式：本期递延所得税发生额 = 期末暂时性差异新税率 期初暂时性差异旧税率这种情况适用于本期末对未来税率发生变动可以预期的情况。举个两个很典型的例子：例2甲公司2007年末“递延所得税资产” 科目的借方余额为72万元（均为固定资产后续计量对所得税的影响），适用的所得税税率为18。2008年初适用所得税税率改为33。甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。2008年末固定资产的账面价值为6 000万元，计

34、税基础为6 600万元，2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0.则甲公司2008年应确认的递延所得税收益为（ ）万元。A. 36 B. 54 C. 126 D. 159答案D解析本题首先看到的是固定资产和预计负债两个项目，逐个项目分析：固定资产项目：期初余额=期初暂时性差异期初税率=（72/18%）18%=72（万元），期末余额=期末暂时性差异期末税率=（6 600-6 000）33%=198（万元），因此固定资产项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=198-72=126（万元）预计负债项目：期初余额=期初暂时性差异期初税

35、率=018%=0（万元），期末余额=期末暂时性差异期末税率=（100-0）33%=33（万元），因此预计负债项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=33-0=33（万元）。预计负债在期初并不存在，所以期初为零。总的递延所得税收益=126+33=159（万元），选项D正确。说明这里老师给出的解析看上去啰嗦了一些，但对于大家的理解是至关重要的！很多同学在计算递延所得税收益时，根据6 600和6 000的差额，再加上期初的72/18%来计算，这就重复了，因为暂时性差异本身就是一个余额的概念，是包含期初数的，所以要区分项目，区分余额和发生额，这是很关键的。根据上面的说明，继续举例子：例3甲公司200

36、7年末“递延所得税资产” 科目的借方余额为72万元，适用的所得税税率为18。2008年初适用所得税税率改为33。甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。2008年购入的某项固定资产，2008年年末账面价值为6 000万元，计税基础为6 600万元，2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0.则甲公司2008年应确认的递延所得税收益为（ ）万元。A. 36 B. 54 C. 291 D. 159答案C解析本题首先看到的是固定资产和预计负债2个项目，但仔细一看其实是3个项目，因为固定资产和预计负债都是本期新发生的，所以期

37、初的项目是另外的。逐个项目分析：期初项目：期初余额=期初暂时性差异期初税率=（72/18%）18%=72（万元），期末余额=期末暂时性差异期末税率=（72/18%）33%=132（万元），因此期初项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=72/18%（33%-18%）=132-72=60（万元）。固定资产项目：期初余额=期初暂时性差异期初税率=018%=0（万元），期末余额=期末暂时性差异期末税率=（6 600-6 000）33%=198（万元），因此固定资产项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=198-0=198（万元）。预计负债项目：期初余额=期初暂时性差异期初税率=018%=0（万元

38、），期末余额=期末暂时性差异期末税率（100-0）33%=33（万元），因此预计负债项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=33-0=33（万元）。总的递延所得税收益=60+198+33=291（万元），选项C正确。说明该题是为了便于与例2对比，说明递延所得税在涉及税率变动时的核算。例3这道题的解题思想类似于2007年的所得税计算题，希望大家回过头去再看一下07年那道考题，看看是否有了新的认识！郭老师在今年的强化班课程所得税章节也这道考题进行了特别强调！提示学员关注期初递延所得税。（二）涉及会计调整（政策变更、差错更正、日后事项）的所得税计算1.会计政策变更涉及的所得税调整很多学员对政策变更

39、的所得税问题，感觉到迷茫，不知从何处下手。所得税问题，大家记住，始终要从资产负债表债务法的角度出发，也就是从“账面价值”和“计税基础”的角度来分析。我们看“会计”政策变更，顾名思义，它不是“税法”政策变更，所以，很明显，它只可能导致资产或负债的账面价值发生变化，而计税基础不会变，因此会计政策变更涉及的所得税影响调整一定是递延所得税，不可能是应交所得税。而且一定有以下等式：所得税影响金额= 新政策下的递延所得税 旧政策下的递延所得税=（新政策下暂时性差异）-（旧政策下暂时性差异）所得税税率=（新政策下账面价值 计税基础）（旧政策下账面价值 计税基础）所得税税率=（新政策下账面价值 旧政策下账面价

40、值）所得税税率从上面公式推导来看，累积影响数一定也一定存在以下等式：会计政策变更累积影响数 =（新政策下账面价值 旧政策下账面价值）（1 - 所得税税率）例4甲公司系上市公司，该公司于2007年 12月建造完工的建筑物作为投资性房地产对外出租，甲公司按成本模式计量。该建筑物的原价为3 000万元（同建造完工时公允价值），预计净残值为0，采用直线法按照10年计提折旧。2008年末公允价值为3 200万元，2009年末公允价值为3 300万元。2010年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该公司按净利润的10提取盈余公积，所得税税率为33，采用资产负债表债务法核算。按照税法

41、规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。要求：（1）计算会计政策变更的累积影响数；（2）编制甲公司2010年 1月1日会计政策变更的会计分录；解析（1）关于累积影响数的计算，老师给出两种思路，大家体会一下使用上面老师给出的公式的便捷性！第一种思路：老的思路，即“利润表、发生额”思路。第二种思路：新的思路，即“资产负债表、余额”的思路。会计政策变更累积影响数 =（新政策下投资性房地产的账面价值 旧政策下投资性房地产的账面价值）（1 - 所得税税率） =3 300 -（3 000 3 000102）（1 33%）= 603（万元）很明显地看到，第二种思路简洁

42、明了，即用来计算累积影响数很有用，特别适用于做选择题，也就是说单纯计算累积影响数，不需要理会税法的规定，不管税法怎么规定，都不影响累积影响数的计算，直接乘以（1-税率）便可得出，这也是很多选择题的技巧。（2）但如果要求做账务处理，那么对于递延所得税的核算就更加细致了，虽然总的所得税影响可以通过上述公式计算出，但确认或转回多少递延所得税，还必须要细致分析新旧政策下的处理。原政策：账面价值为3 300万元，计税基础=3 000 3 000202 = 2 700（万元），确认的递延所得税负债= 60033% = 198（万元）新政策：账面价值 = 3 000 3 000102 = 2 400（万元）

43、，计税基础为2 700万元，确认的递延所得税资产= 30033% = 99（万元）所得税影响 = - 99 198 = - 297（万元），也等于3 300 -（3 000 3 000102）33% = 297（万元），这又验证了上面公式的正确性！本题会计分录为：借：投资性房地产 300投资性房地产累计折旧 600贷：利润分配未分配利润 603递延所得税资产 （30033%）99递延所得税负债 （60033%）198借：利润分配未分配利润 60.3贷：盈余公积 60.32. 前期重大差错更正：这里指的是“会计”差错，而非税法差错。所以就存在两种情况：（1）会计与税法处理不一致。会计差错，税法无差错，那么应交所得税肯定不能调整，而只是调整递延所得税，这一点类似于上面会计政策变更的处理；例如：5月份发现上年度长期股权投资减值准备少提了100万元，要补提，这与税法规定是不一致的，形成可抵扣暂时性差异，采用资产负债表债务法核算所得税，所得税税率为33，则调整所得税费用的会计处理：借：递延所得税资产 33贷：以前年度损益调整 33（2）会计与税法处理一致。会计差错，税法也就出现了差错，这一点需要大家从实务角度去考虑，即对于会计与税法没有差异的事项，在实务中是不需要纳税调整的，会计错了，税法也就错了，所以该情况直接根据累积影响数调整应交所得税即可，而不涉及递延所得税的调整。